I SA/Lu 864/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. - oddala. skargę I SA/Lu 864/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania P. S. od decyzji z dnia [...] wydanej w wyniku wznowienia postępowania przez Wójta Gminy G. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji wymiarowej z dnia [...] r. i ustalenia zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...]. ustalono P. S. (dalej jako: strona, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] wznowiono z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Decyzją z dnia [...] uchylono w całości decyzję z dnia [...]. i ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016 r. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą do takiego rozstrzygnięcia był brak odniesienia się do zarzutu strony podniesionego w odwołaniu, dotyczącego nierozpatrzenia wniosku o wyłączenie pracowników organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] odrzucił skargę na tę decyzję. W dniu [...] organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, uchylił w całości decyzję wymiarową z dnia [...]. i ustalił P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...]zł. Do opodatkowania przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1859 m2 x [...] zł = [...] zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 371.69 m2 x [...] zł = [...] zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości od 1,4 m do 2,2 m - 35,44 m2 x 19,10 = [...] zł x 50% podstawy = [...] zł; budowla o wartości [...] zł x 2% = [...] zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. W rozpoznaniu odwołania i po ponownej analizie sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że podatnik nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a zatem organ podatkowy I instancji słusznie nie zastosował przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017, poz. 1785 ze zm. dalej jako u.p.o.l.) obniżonej stawki podatkowej. Przepisy ustawy o działalności leczniczej (art. 103) jasno wskazują, że działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru. Tymczasem, pomimo wezwania podatnik nie przedłożył dowodu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Podatnik nie figuruje także w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, co wynika z notatki służbowej (k. 83 akt administracyjnych). Działalność podatnika polega na prowadzeniu apteki. Taką działalność regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2211). Podatnikowi nie przysługuje zatem możliwość zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., gdyż jego działalność nie jest regulowana przez ustawę prawo lecznicze (sygn. akt II FSK [...]). Organ odwoławczy podkreślił nadto, że w postępowaniu podatnik (dwukrotnie wzywany do przedstawienia wartości budowli – k. 53 i 64 akt), podał wartość budowli, przekazując organowi I instancji dwie faktury potwierdzające zakup kostki, obrzeża oraz krawężników o łącznej wartości [...] zł (k. 75 akt) oraz wykonania usługi w postaci układania kostką brukową wjazdu i parkingu za kwotę [...]zł (k. 74 akt). Na ich podstawie przyjęto, że tzw. wartość odtworzeniowa stanowi wartość rynkową przedmiotowej budowli. Kolegium podkreśliło, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazują na metodę ustalenia wartości budowli. W przypadku, gdy nie ma możliwości wytypowania na rynku lokalnym cen nieruchomości do ustalenia wartości rynkowej, a ta ostatecznie jest wartością przybliżoną, to zgodnie z zasadą powszechności i równoważności opodatkowania, dla celów opodatkowania budowli, można przyjąć jej wartość odtworzeniową (wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt: I SA/Łd 277/17). Wskazanie przez podatnika wartości budowli w wysokości niewłaściwej nie obliguje organu do powołania biegłego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło podniesionych w odwołaniu argumentów strony, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji uchybił przepisom art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez poprzestanie na ustaleniu daty wpisania budynku posadowionego na nieruchomości do ewidencji środków trwałych i zaniechanie podjęcia dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia okresu, w którym część budynku oraz budowla posadowiona na nieruchomości były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, budynek znajdujący się na nieruchomości należącej do P. S. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu [...] maja 2015 r. (k. 59-60 akt), a nie jak twierdzi strona w odwołaniu - w dniu [...] grudnia 2015 r. Podjęcie dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia, od kiedy przedmiotowy budynek był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie było zatem według organu konieczne w przypadku ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016. W 2016 r. podlegające opodatkowaniu nieruchomości i obiekty budowlane, które już wcześniej zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i które znajdowały się w roku podatkowym we władaniu strony, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 130 § 3 O.p. Kolegium wskazało, że zgodnie z wyrokami sądów administracyjnych zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w ramach prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym (w tym także wznowienie postępowania) jest możliwe wówczas, gdy tryb taki został uruchomiony na wniosek podatnika (wyrok NSA z 8 lutego 2018 r., sygn. akt: I FSK 525/16, wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2018 r., sygn. akt: I SA/G1 1251/17; wyrok WSA w Lublinie z 10 marca 2017 r., sygn. akt: I SA/Lu 1065/16). W przedmiotowej sprawie organ I instancji, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie z urzędu, a nie na wniosek strony. Tym samym nie można stwierdzić, że zaistniały przesłanki dotyczące wyłączenia pracownika organu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Stosownie zaś do wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 201/18, "zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. sformułowanie: "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania. Nie chodzi więc ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, czy też sporządzenie projektu decyzji, co mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez pracownika imiennie upoważnionego do wydania decyzji, czy też przez członków organu kolegialnego tworzących skład orzekający". Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zarówno M. C., jak i B. A. w trakcie wznowionego z urzędu postępowania podejmowały jedynie czynności dowodowe, do których należało m.in. przeprowadzenie oględzin. Strona nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracowników organu I instancji. Do takich nie można zaliczyć bowiem faktu niewykazania w protokole z czynności obecności małżonki podatnika oraz jego ojca, czy też braku wylegitymowania tych osób. Strona nie przedstawiła także dowodów przeciwnych na okoliczność dokonanych przez pracowników organu I instancji obliczeń powierzchni nieruchomości. Stosownie do wyroku NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1998/13, do przeprowadzenia oględzin, których elementem jest pomiar przedmiotu oględzin, nie jest wymagana wiedza specjalistyczna. Organ podkreślił, że podatnik miał możliwość wskazania dogodnego dla niego terminu oględzin. W dniu [...] maja 2017 r. P. S. przekazał telefonicznie informacje na temat dnia i godziny, w którym mogą odbyć się te czynności (k. 40 akt oraz k. 41 akt). Z wyjaśnień M. C. oraz B. A. wynika natomiast, że protokół nie był odczytywany w obecności klientów apteki (k. 114 akt oraz k. 117 akt). Wobec powyższego, w ocenie Kolegium nie było podstaw do wyłączenia przez Wójta Gminy G. pracowników - B. A. oraz M. C. od udziału w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową z dnia [...] r. Organ uznał za zasadne stwierdzenie, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a następnie wydanie decyzji uchylającej dotychczasową decyzję orzekającej co do istoty sprawy. Okolicznością taką było wyjście na jaw nieznanej organowi podatkowemu informacji o związaniu nieruchomości P. S. z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w roku 2015 i 2016. W uchylonej decyzji z [...] podatek został ustalony w ten sposób, że grunty i budynki zakwalifikowane zostały jako "pozostałe", ponadto nie została opodatkowania budowla (plac utwardzony kostką). Na powyższą decyzję P. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj.: - niezasadne zastosowanie art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, - niewłaściwe zastosowanie art. 191 O.p. w zw. z art. 130 § 3 O.p. oraz 121 § 1 O.p., poprzez przyznanie wiary jednostronnym wyjaśnieniom pracowników mających podlegać wyłączeniu i uznanie za udowodniony fakt, że protokół oględzin nieruchomości nie był odczytywany w obecności klientów apteki, podczas gdy nie świadczą o tym żadne inne dowody, a strona postępowania winna jedynie uprawdopodobnić okoliczność stanowiącą podstawę wyłączenia pracownika, podczas gdy takie postępowanie może naruszać zaufanie obywatela do organów podatkowych, - błędne niezastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 130 § 3 O.p. art. w z art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy decyzja ta została wydana przy udziale pracowników, w stosunku do których istniały przesłanki do wyłączenia - strona uprawdopodobniła okoliczności podważające bezstronność pracowników, a dodatkowo pracownicy brali udział zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i w ramach postępowania w trybie nadzwyczajnym (również po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania), - naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez poprzestanie przez organ podatkowy na ustaleniu daty wpisania budynku posadowionego na nieruchomości do ewidencji środków trwałych i zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okresu, w którym część budynku oraz budowla posadowiona na nieruchomości były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, - naruszenie art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej na stwierdzeniu, że skoro budynek posadowiony na przedmiotowej nieruchomości został wpisany do ewidencji środków trwałych w dniu [...] grudnia 2015 r. to znaczy, że zarówno budynek, jak i budowla stanowiąca plac z kostki brukowej, służyły do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie całego roku podatkowego 2016, - niewłaściwe pominięcie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., poprzez określenie wartości rynkowej budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania w oparciu o dowody z dokumentów - faktury VAT oraz pokwitowania zapłaty, podczas gdy wskazane przepisy nakazują przyjęcie wartości wskazanej przez podatnika lub określonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędne pominięcie § 1 pkt 2 lit. d uchwały Rady Gminy G. N. [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w zw. z art. 2a O.p., poprzez niezakwalifikowanie budynku posadowionego na nieruchomości znajdującej się w [...] przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] do kategorii budynku związanego z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i zajętych przez podmiot udzielający tych świadczeń, podczas gdy działalność polegająca na prowadzeniu apteki jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W uzasadnieniu podkreślono, że wskazani pracownicy urzędu gminy winni podlegać wyłączeniu, ponieważ faktycznie tylko oni zajmują się sprawami wymiaru podatku od nieruchomości, a zatem musieli brać udział w wydaniu decyzji. Oznacza to, że ci sami pracownicy brali udział zarówno w wydaniu decyzji w trybie zwyczajnym, jak i nadzwyczajnym (wznowieniowym) oraz na różnych etapach postępowania w toku instancji. Powinni być zatem wyłączeni od udziału w sprawie na podstawie art. 130 § 1 pkt. 6 O.p. Zdaniem strony, wskazani pracownicy nie przestrzegali norm regulujących dokonywanie poszczególnych czynności procesowych, sporządzali protokoły nieoddające rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz uniemożliwiali realne uczestniczenie w tych czynnościach, w tym składania uwag do protokołu. Skarżący opisał, że protokół oględzin nie został sporządzony bezpośrednio na miejscu i w czasie czynności, a dopiero po 5 dniach pracownice urzędu przyniosły ten dokument i odczytały go w obecności klientów apteki. Takie postępowanie skarżący uznał za nieetyczne i podważające jego zaufanie do organów podatkowych. Zaniechanie realizacji dyspozycji normy wynikającej z przepisu art. 130 § 3 O.p. w sytuacji, gdy wystąpiły okoliczności objęte jej hipotezą, uzasadnia twierdzenie o wadliwości prowadzonego postępowania, którą należy kwalifikować w sposób wskazany w przepisie 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA [...] z dnia 28 maja 2010 r., sygn. I SA/Lu 703/09). Podatnik zaznaczył, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów na okoliczność tego, czy przedmiotowy budynek oraz budowla stanowiąca plac z kostki brukowej, były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez cały rok 2016. W niewłaściwy sposób określił wartość budowli, gdyż oparł się w tym zakresie na dowodach z dokumentów w postaci faktury VAT oraz pokwitowania zapłaty. Tymczasem był zobligowany do powołania biegłego rzeczoznawcy, bo właściciel nie podał wartości budowli. Ponadto, w ocenie podatnika wysokość zobowiązania podatkowego została znacząco zawyżona przez przyjęcie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, gdy prowadzenie apteki jest działalnością związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a więc właściwą stawką było [...] zł za 1m2 powierzchni użytkowej (§ 1 pkt 2 lit. d uchwały Rady Gminy G. N. [...] z dnia [...] listopada 2015 r.) Jak wskazał skarżący, działalność lecznicza jest pojęciem znaczeniowo węższym niż świadczenie zdrowotne (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej). W związku z powyższym, przedsiębiorca prowadzący apteki wcale nie musi być podmiotem wykonującym działalność leczniczą, aby korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Podmiot prowadzący aptekę udziela świadczeń zdrowotnych. W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Przypomnienia wymaga, że niniejsze postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym. Wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (postępowanie nadzwyczajne). Jedną z przesłanek wznowienia jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W niniejszej sprawie, w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. zapadła decyzja Wójta Gminy G. z dnia [...] (k.13 akt administracyjnych). Została ona doręczona stronie w dniu [...] lutego 2016 r. Decyzja ta stała się ostateczną wobec jej niezaskarżenia. W dniu [...] grudnia 2016 r. podatnik złożył w organie informację w sprawie podatku od nieruchomości. Na wezwanie organu złożył też dokumenty świadczące m.in. o prowadzonej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. (k. 29 akt administracyjnych). Jako podstawę wznowienia wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i okoliczność, że według korekty deklaracji na nieruchomości położonej w Z. (działka [...]) w roku podatkowym była prowadzona działalność gospodarcza (apteka), co powoduje konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Fakt ten nie był znany organowi w dniu wydania decyzji, dlatego nieruchomość została potraktowana jako "pozostałe". Powyższe oznacza, że postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte zasadnie i oparte na ustawowej podstawie wznowienia. Przechodząc zatem do merytorycznej oceny decyzji, którą organ I instancji uchylił decyzję własną z dnia [...] i ustalił na nowo zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę [...]zł (zaś organ odwoławczy utrzymał ją w mocy w kontroli instancyjnej), stwierdzić należy, iż jest ona zgodna z przepisami prawa materialnego i procesowego. Oceniając w pierwszym rzędzie zarzuty najdalej idące, podniesione przez podatnika w skardze, a zatem dotyczące udziału w wydaniu decyzji pracowników podlegających wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wskazać należy, że w ocenie Sądu są one niezasadne. Nie ma bowiem podstaw do wyłączenia pracowników organu I instancji, którzy przeprowadzali oględziny i sporządzali protokół dokumentujący tę czynność dowodową. Jak zasadnie wskazał organ, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wznowione z urzędu, a zatem już ta okoliczność sama w sobie wyłącza możliwość zastosowania wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Podatnik nie zaskarżył bowiem (w trybie wznowieniowym) decyzji wymiarowej (tak m.in. powołane przez organ wyroki: NSA z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 525/16, WSA w Lublinie z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1065/16). Podatnik nie uprawdopodobnił nadto istnienia okoliczności, które mogłyby podważać bezstronność wskazanych przez niego pracowników organu I instancji. Fakt zatrudnienia pracowników w urzędzie gminy i zajmowanie się przez nich w ramach obowiązków służbowych wymiarem zobowiązań podatkowych, nie należy do takich okoliczności. Wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 O.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Natomiast ta szczególna instytucja nie wchodzi w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownik organu prowadzi postępowania podatkowe, których rezultat nie odpowiada oczekiwaniom podatnika. Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Sąd w sprawach dotyczących podatnika i podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2017 i 2018 (I SA/Lu 532/18 i I SA/Lu 533/18). W sprawie I SA/Lu 12/18 dotyczącej zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r. również oddalono skargę podatnika (do wyroku nie sporządzono uzasadnienia). Jak wynika z przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego, termin oględzin był uzgadniany telefonicznie z podatnikiem i wyznaczony zgodnie z jego wskazaniem na konkretny dzień (k. 28 akt administracyjnych). Podatnik był obecny przy oględzinach, ale nie udzielił pełnomocnictwa innym osobom do reprezentowania go w toku przeprowadzania tego dowodu. W rezultacie odnotowywanie w protokole oględzin obecności osób trzecich, o statusie niezwiązanym z prowadzonym postępowaniem podatkowym (podatnik wymienia ojca i żonę), nie było uzasadnione. W świetle prawa procesowego osoby te nie biorą udziału w czynności dowodowej, choćby nawet były jej obserwatorami. W rezultacie jako osoby trzecie nie są uprawnione do zgłaszania wniosków czy uwag, zaś osoby przeprowadzające dowód nie są uprawnione żądać od nich podpisania protokołu oględzin, czy też wylegitymowania się. Z treści protokołu nie wynika, iżby którakolwiek ze wskazanych osób powoływała się na odpowiednie umocowanie do udziału w czynności. Takiego pełnomocnictwa nie złożył też podatnik. W myśl art. 173 O.p., protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (§ 1). Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole (§ 2). Zatem niewątpliwie dowód z oględzin, o którym stanowi art. 198 § 1 O.p., wymaga sporządzenia protokołu, który mają obowiązek podpisać osoby uczestniczące w tej czynności, ale które jednocześnie uczestniczą w postępowaniu podatkowym, nie zaś wszystkie, które obserwują przebieg czynności dowodowej, pozostając poza ramami podmiotowymi postępowania podatkowego, nawet jeśli są osobami bliskimi, spokrewnionymi czy spowinowaconymi z podatnikiem (jako świadkowie czynności). Wynika to wprost z celu, jakiemu służy postępowanie dowodowe. Osoby trzecie nie są zainteresowane jego wynikiem, dlatego ich udział w czynności dowodowej pozostaje obojętny procesowo. Podatnik podważył w skardze rzetelność protokołu oględzin, ale nie wskazał na czym konkretnie miałyby polegać niezgodności między zawartymi w nim zapisami a rzeczywistością. Wskazał co prawda, że protokół został sporządzony nie bezpośrednio po dokonaniu oględzin, a został mu przedstawiony dopiero po kilku dniach, jednak nie wykazał, iżby okoliczności te miały wpływ na rzetelność zapisów tego dokumentu. Z treści protokołu wynika, że zgłaszał on pracownikom organu, że działalność gospodarcza dotyczy tylko niewielkiej powierzchni lokalu ("klient nie chodzi bowiem po całym lokalu, a jedynie podchodzi do lady"), ale nie zgłaszał zastrzeżeń do wyników pomiarów, które były mu znane na bieżąco przy wykonywaniu czynności. Z k. 48 akt administracyjnych wynika, że protokół zaoferowano stronie do zapoznania się i podpisu w dniu [...] maja 2017 r. (oględzin dokonano zaś w dniu [...] maja 2017 r.), ale podatnik odmówił podpisu z powodu braku czasu, a nie z powodu niezgodności jego treści z rzeczywistością. Wprawdzie w skardze podatnik sugeruje, że organ podatkowy bezrefleksyjnie dał wiarę wyłącznie swoim podwładnym, jednak równocześnie przyznał, że prowadzące czynność oględzin proponowały skonfrontowanie uzyskanych wyników pomiarów z pomiarami wykonanymi przez żonę podatnika. W tym zatem kontekście oświadczenie o braku czasu na zapoznanie się z dokumentem nie świadczy o otwartości na współpracę z organem, a w szczególności – o stronniczości czy o braku obiektywizmu pracownic urzędu gminy. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenia podatnika o tym, że protokół oględzin nie odzwierciadla stanu faktycznego. Należy również podzielić pogląd organu, według którego prowadzenie przez podatnika apteki nie jest aktywnością, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). Zgodnie z tym przepisem rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, która nie może przekroczyć określonej w tym przepisie górnej granicy w odniesieniu do 1 m2 powierzchni użytkowej. Zatem wprost, zgodnie z brzmieniem przytoczonego unormowania, dotyczy ono udzielania świadczeń zdrowotnych, ale wyłącznie w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i przez podmioty udzielające takich świadczeń. Oznacza to, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. nie obejmuje swoim zakresem wszelkich świadczeń zdrowotnych - w potocznym znaczeniu tego pojęcia, na którym skoncentrował się podatnik - natomiast mowa w nim o świadczeniach zdrowotnych uregulowanych w ustawie o działalności leczniczej (dalej: u.d.l.), realizowanych przez podmioty udzielające takich świadczeń również objęte wymienioną ustawą. Wobec tego, trafnie organ nawiązuje do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.l., który wśród podmiotów leczniczych wymienia między innymi przedsiębiorców, ale jednocześnie wyraźnie przyznaje status podmiotu leczniczego tylko w zakresie wykonywania działalności leczniczej. Z kolei w myśl art. 8 u.d.l., rodzajami działalności leczniczej są: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne; 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Przepis art. 103 u.d.l. przewiduje, że działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 (który w tej sprawie nie ma zastosowania). Natomiast w art. 106 ust. 1 u.d.l. wymienione zostały organy prowadzące omawiany rejestr, przy czym zgodnie z ust. 1a jest on jawny, a według ust. 2, prowadzony w systemie teleinformatycznym. W realiach analizowanej sprawy podatnik bezspornie nie figuruje w rejestrze, o którym stanowi art. 103 u.d.l., zatem jego aktywności związane z prowadzeniem apteki nie można - w świetle prawa - uznać za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Dodatkowo trzeba zauważyć, że podatnik działa w obszarze regulowanym ustawą Prawo farmaceutyczne (dalej: u.p.f.), odrębnym w stosunku do objętego ustawą o działalności leczniczej. Stosownie do art. 1 u.p.f. określa ona: 1) zasady i tryb dopuszczania do obrotu produktów leczniczych, z uwzględnieniem w szczególności wymagań dotyczących jakości, skuteczności i bezpieczeństwa ich stosowania; 1a) warunki prowadzenia badań klinicznych produktów leczniczych; 2) warunki wytwarzania produktów leczniczych; 3) wymagania dotyczące reklamy produktów leczniczych; 4) warunki obrotu produktami leczniczymi; 5) wymagania dotyczące aptek, hurtowni farmaceutycznych i placówek obrotu pozaaptecznego; 5a) organizację i zasady funkcjonowania systemu nadzoru nad bezpieczeństwem stosowania produktów leczniczych oraz monitorowania bezpieczeństwa ich stosowania; 6) zadania Inspekcji Farmaceutycznej i uprawnienia jej organów (ust. 1). Przepisy ustawy stosuje się również do produktów leczniczych będących środkami odurzającymi, substancjami psychotropowymi i prekursorami w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu narkomanii, w zakresie nieuregulowanym tymi przepisami (ust. 2). Wobec powyższego podatnik nie może zasadnie twierdzić, że prowadząc aptekę, a tym samym pozostając w sferze regulowanej przez ustawę Prawo farmaceutyczne, jednocześnie niejako automatycznie wykonuje działalność, będącą przedmiotem ustawy o działalności leczniczej. Jest to zupełnie dowolna interpretacja obowiązującego stanu prawnego, przy zastosowaniu pozaustawowego rozumienia pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych". Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1081/05 stwierdził, że "usługi aptek nie są usługami w zakresie świadczeń zdrowotnych". Podobnie wypowiedziano się w wyroku z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1137/06, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że świadczenia zdrowotne są to wyłącznie działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia ludzi. Odwoływano się przy tym do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jako zawierającego ustawową definicję tego pojęcia. Świadczeniami zdrowotnymi są wyłącznie działania o charakterze medycznym. Nie są nimi np. usługi aptek (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1081/05, "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 4, poz. 47). W świetle ww. stwierdzeń za słuszny należy uznać pogląd organów podatkowych, iż budynki lub ich części zajęte na prowadzenie aptek nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. ze względu na fakt, że nie są podmiotem uprawnionym na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej do udzielania świadczeń zdrowotnych i działalność przez nie świadczona nie stanowi udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ww. ustawy. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., przez pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zakres pozytywny analizowanej regulacji opiera się na kryterium posiadania gruntu, budynku czy budowli przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (art. 336 k.c.). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że podatnik posiada status przedsiębiorcy – jest on wpisany w CEiDG pod nazwą [...] P. S. od [...] maja 2012 r. Wykazane w deklaracji grunty, budynek i budowla są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik prowadzi tam bowiem aptekę. Nie jest przy tym zasadne stwierdzenie podatnika, że opodatkowaniu stawką podwyższoną może podlegać jedynie niewielka część lokalu apteki, z której bezpośrednio korzystają klienci. Wskazane kryterium posiadania decyduje o tym, w jaki sposób dla celów podatkowych może być kwalifikowana nieruchomość. W sprawie poza sporem jest fakt, że nieruchomość ma charakter użytkowy (nie jest to nieruchomość mieszkalna). W części jest ona wykorzystywana w działalności gospodarczej samego podatnika, w części natomiast wynajmowana spółce kapitałowej. Podatnik nie wykazał, iżby spełnione zostały przesłanki z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do wyłączenia z zakresu definicji wskazanej w ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Budynek niespornie nie jest budynkiem mieszkalnym, grunty nie należą do kategorii wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d u.p.o.l., w stosunku wreszcie do budynku lub budowli nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 prawa budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Nie ma racji podatnik, że w takich warunkach organ był zobligowany, by badać powierzchnię budynku faktycznie wykorzystywaną w obsłudze klientów apteki. Związanie gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej jest pojęciem szerszym niż wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej. Do takich przedmiotów opodatkowania zaliczyć należy także te, które nie biorą bezpośredniego udziału w działalności gospodarczej (w tym wypadku usługowej). Dla ustalenia związku gruntu, budowli i budynku z działalnością gospodarczą data wpisania ich do ewidencji środków trwałych ma zasadnicze znaczenie. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Nie jest to wówczas bez wątpienia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1662/12). Dlatego też twierdzenie skarżącego o naruszeniu w tym względzie przez organ zasad prawidłowego postępowania dowodowego, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest nieuprawnione. W ocenie Sądu, prawu odpowiada również przyjęcie przez organ wartości budowli na podstawie faktur dokumentujących koszt nabycia materiałów i wykonania usługi, dotyczących budowli w postaci utwardzenia terenu wokół apteki, wjazdu i parkingu. Trudno w ustalonych okolicznościach, w których podatnik sam zaoferował ten materiał dowodowy (na konkretne wezwanie organu do wskazania wartości budowli) stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., jak też – w kontekście powyższego – art. 122 O.p. wobec niedostatków w materiale dowodowym i zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Jak wynika z twierdzeń podatnika i ustaleń organu I instancji, w ewidencji środków trwałych w 2015 r. (a zatem w roku poprzedzającym rok podatkowy) ujęta została inwestycja budynku apteki jako całość. W korekcie deklaracji podatnik wskazał powierzchnię budynku zajętą na prowadzenie apteki (co dotyczy całego 2016 r.) na 65m2, przy czym określił ją jako związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Pozostałą powierzchnię budynku podatnik zakwalifikował do budynków pozostałych. Nie wskazał w deklaracji gruntów oraz budowli. Powierzchnia działki nr [...] położonej w Z. przy ul. [...] wynosi niespornie [...] ha. Jest ona zabudowana budynkiem o charakterze użytkowym. W trakcie oględzin ustalono powierzchnię użytkową budynku stanowiącą podstawę wymiaru podatku na [...] m2, w tym powierzchnia o wysokości 1,4 do 2,2m – 33,44m2, opodatkowana w wysokości 50%, zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. i powyżej 2,2m2 – 371,69 m2. Jak ustalono, na parterze budynku prowadzona jest apteka, natomiast poddasze zostało zajęte przez wynajmującego – Z. [...] Spółkę z o.o. W trakcie czynności oględzin ustalono nadto, że na działce znajduje się budowla w postaci utwardzenia kostką brukową placu na miejsca parkingowe i podjazd. Budowla ta nie została odrębnie ujęta w ewidencji środków trwałych. W związku z tym wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, zaś zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części – stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się przy tym do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się zaś również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W myśl natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Natomiast według art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Dlatego też podatnik został zobowiązany przez organ (w dwukrotnym wystosowanym do niego wezwaniu) do określenia wartości początkowej budowli. W odpowiedzi na powyższe złożył rachunki obejmujące zakup materiałów budowlanych i robociznę. Na ich podstawie określono wartość wytworzeniową budowli na kwotę [...]zł. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że podstawowym dowodem, na podstawie którego, można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość. Zatem ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Z treści przytoczonych przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Owa wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, nie można uznać że podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w sytuacji, gdy budowla ta nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość została ujęta w wartości kompleksowego środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Skoro wartość budowli została ujęta w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli. Tym samym należy uznać, że budowle wchodzące w skład opisanego kompleksowego środka trwałego podlegały amortyzacji, wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Wartość początkową budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady. Organ odwoławczy zupełnie bezpodstawnie przywołał zatem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Okoliczność ta nie zmienia jednak stwierdzenia, że dokonane przez organ I instancji ustalenie wartości początkowej (wytworzeniowej) budowli jest prawidłowe. Jak stanowi art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w przypadku braku określenia wartości budowli lub wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w tym dowodu z opinii biegłego (ust. 8 tego przepisu). Takie właśnie rozwiązanie sugeruje w skardze podatnik, przy czym pomija, że to nadesłane przez niego wyjaśnienia i zestawienie poniesionych wydatków na utwardzenie placu przyczyniło się do ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd podziela w tym zakresie pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, iż określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Odnośnie sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową. Nie zmienia to faktu, że podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowi co do zasady ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego. Organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest przy tym kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Powiązanie przepisów art. 4 ust 1 pkt 3 z przepisami o podatkach dochodowych statuuje automatyzm w uznaniu przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie posiada kompetencji do ingerowania w sferę zastrzeżoną dla innego organu podatkowego (wyrok NSA z dnia13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09). Tak więc również w przypadku wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ poczynił ustalenia w sposób adekwatny do prawidłowo interpretowanych przepisów materialnego prawa podatkowego. W tych zatem okolicznościach należy stwierdzić, że żaden z zarzutów formułowanych przez podatnika nie podważa zgodności z prawem kontrolowanej decyzji organu. Przepis art. 2a O.p. w żadnym razie nie może być przywoływany dla potwierdzenia słuszności twierdzenia, że prowadzenie apteki należy do czynności objętych ustawą o działalności leczniczej. W tym względzie nie istnieją bowiem wątpliwości interpretacyjne, które winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Sąd nie znalazł także innych argumentów podważających legalność kontrolowanego aktu. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.).