I SA/Lu 832/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu M. M. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu w kwocie [...]zł ([...]), w tym VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrzeniu odwołania K. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] znak: [...] [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie, skarżący wniósł o przyznanie prawa do ulgi prorodzinnej, zarzucając "...bierną interpretację stanu faktycznego w okresie sprawowania opieki nad wnukami" oraz błędną wykładnię art. 27 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej: "u.o.p.d.f." poprzez zakwestionowanie faktu zamieszkania u niego czworga wnuków przez 49 dni w 2015 r., w którym to okresie sprawował on nad nimi pieczę i, z którego to tytułu ponosił koszty związane ze zwiększonym zużyciem wody, energii, gazu, wydatków na życie i wyżywienie oraz na środki czystości, obuwie i odzież. W tych okolicznościach – w jego ocenie – ulga podatkowa z tytułu wychowywania dzieci powinna być podzielona proporcjonalnie do okresu sprawowania nad nimi opieki. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia tego stanowiska, organ odwoławczy, w pierwszej kolejności przytoczył przepisy u.o.p.d.f. regulujące zasady i możliwości skorzystania z ulgi podatkowej na dzieci: art. 27f ust. 1, art. 27f ust. 2c, art. 27f ust. 5, a także przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 652, ze zm.) – dalej: "k.r.o." regulujące kwestię opieki prawnej nad małoletnimi, a mianowicie: art. 94 § 3, art. 109 § 2 pkt 5, art. 145 § 1, art. 155 § 1, art. 1121 § 1, art. 1122, art. 1124 § 1. Powołał się nadto na przepisy dotyczące funkcjonowania rodziny zastępczej zawarte w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U z 2018 r., poz. 998, ze zm.) – dalej: "ustawa o pieczy zastępczej". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący jest dziadkiem czwórki małoletnich wnuków W. : N. M. ur. [...]., K. A. ur. [...] M. T. ur. [...]. i W. W. ur. [...] Ojciec dzieci nie żyje od [...] natomiast ich matka na mocy postanowienia Sądu Rejonowego L. Z. w L. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] sygn. akt [...] [...] pozbawiona została władzy rodzicielskiej. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd postanowił również o umieszczeniu dzieci w placówce opiekuńczo - wychowawczej. W dniu 18 marca 2014 r., skarżący został ustanowiony opiekunem prawnym wszystkich wnuków, co potwierdzają zaświadczenia Sądu Rejonowego L. Z. w L. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich, sygn. akt [...] [...] i sygn. akt [...]. W świetle przepisów u.o.p.d.f. organ odwoławczy stwierdził, że pełnienie funkcji opiekuna prawnego dziecka, które zamieszkuje razem z opiekunem, uprawnia opiekuna do skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym sprawował on opiekę, przy czym, w tym wypadku nie wystarczy jednak sam fakt prawomocnego ustanowienia opieki nad dzieckiem lecz także faktyczne zamieszkiwanie dziecka z opiekunem. W związku z tym, że u.o.p.d.f. nie definiuje znaczenia słowa "zamieszkiwać" należało odwołać się do definicji słownikowej lub zawartej w innych aktach prawnych. I tak - zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN "mieszkać'" oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu", natomiast w myśl art. 25 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: "k.c." miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, przy czym w myśl art. 26 § 1 k.c., miejscem zamieszkania dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską jest miejsce zamieszkania rodziców albo tego z rodziców, któremu wyłącznie przysługuje władza rodzicielska lub któremu zostało powierzone wykonywanie władzy rodzicielskiej. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje na równi obojgu rodzicom mającym osobne miejsce zamieszkania, miejsce zamieszkania dziecka jest u tego z rodziców, u którego dziecko stale przebywa. Jeżeli dziecko nie przebywa stale u żadnego z rodziców, jego miejsce zamieszkania określa sąd opiekuńczy (art. 26 § 2 k.c.). Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w 2015 r. wnuki skarżącego nie zamieszkiwały razem z nim, bowiem - zgodnie ze wskazaniem Sądu - umieszczone zostały w placówce opiekuńczo-wychowawczej - Rodzinnym Domu nr [...] w L., przy ul. [...]. B. D. nr [...]. Oznacza to, że właśnie tam było ich miejsce pobytu, tam skupione było ich życie codzienne, tam spędzały większość czasu, uczyły się, spożywały posiłki, spały, zaś u skarżącego przebywały na wnioskach urlopowych, za zgodą Sądu, jedynie okazjonalnie, na weekendy, święta, ferie, wakacje. Z zaświadczenia Centrum Administracyjnego im. E. S. - Z. w L. z dnia [...] wynika, że w 2015 r. ich pobyt u skarżącego trwał 49 dni. Nie można zatem uznać, że faktyczne ich miejsce zamieszkania było właśnie u niego, zaś okresowe wizyty wnuków związane były z prawem skarżącego jako członkiem najbliżej rodziny do kontaktów z nimi. Nie kwestionując faktu, że w czasie, kiedy dzieci u niego przebywały opiekował się nimi i ponosił wydatki na ich utrzymanie (wyżywienie, obuwie, odzież, środki czystości), jak również koszty związane ze zwiększonym zużyciem energii elektrycznej, wody i gazu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że obowiązek dostarczania małoletnim dzieciom środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków do ich wychowania (obowiązek alimentacyjny) - zgodnie z k.r.o. obciąża również ich krewnych (art. 128-144, dział III Kodeksu - Obowiązek alimentacyjny). Przepisy kodeksowe nie nakładają na krewnych obowiązku jedynie formy finansowej realizacji zobowiązań alimentacyjnych. Obowiązek alimentacyjny dla członków najbliższej rodziny wykonywany może być również poprzez osobiste starania o utrzymanie dziecka uprawnionego do alimentacji podejmowane w czasie, gdy np. tak jak w przedmiotowej sprawie - dziecko jest urlopowane z placówki opiekuńczo - wychowawczej i przebywa u krewnego. Po odebraniu praw rodzicielskich matce wnuków i po śmierci ich ojca skarżący pełni rolę ich najbliższej rodziny. Nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącego, że skoro wnuki w 2015 r. przebywały u niego przez 49 dni - to przysługiwała mu ulga z tytułu wychowania dzieci w wymiarze proporcjonalnym do tego czasu (art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f.), organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z powołanego art. 27f ust.2c u.o.p.d.f., ustawodawca przewidział wyłączenie możliwości skorzystania z tego odliczenia w przypadku umieszczenia dziecka, na podstawie orzeczenia sądu, w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych. Intencją ustawodawcy było, aby ulga podatkowa nie przysługiwała począwszy od miesiąca, w którym dziecko, w drodze orzeczenia sądu, zostało odebrane biologicznym rodzicom, opiekunowi prawnemu, z którym mieszkało albo rodzinie zastępczej i przekazane instytucja zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, w tym placówce opiekuńczo - wychowawczej. Dom Rodzinny nr [...] w L., w którym umieszczone zostały wnuki skarżącego nie stanowi kategorii podmiotów, między którymi ulga mogłaby być dzielona. Nie wykonuje władzy rodzicielskiej w stosunku do dzieci, które w nim przebywają, ani nie pełni wobec nich funkcji rodziny zastępczej, jest jedynie instytucją pełniącą, zgodnie z określonymi zasadami, pieczę nad umieszczonymi w niej dziećmi. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym stanowiącym załącznik nr [...] do zarządzenia nr [...]/[...] Prezydenta Miasta L. z [...] r. jest to placówka opiekuńczo - wychowawcza typu socjalizacyjnego z miejscem interwencyjnym. Jej zadaniem jest zapewnienie dzieciom całodobowej opieki i wychowania zgodnie z obowiązującymi standardami. Funkcjonowanie placówki ukierunkowane jest na: udzielenie dzieciom jak najlepszej ochrony i pomocy, dążenie do stworzenia im atmosfery szczęścia, miłości i zrozumienia, troski o ich wszechstronny i harmonijny rozwój w sferze intelektualnej, psychicznej, duchowej i fizycznej, służący wsparciu w przyszłej samodzielności. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z protokołu czynności sprawdzających, skarżący nie partycypował w kosztach pobytu dzieci w placówce opiekuńczo - wychowawczej, która zapewniała im całodobowe utrzymanie. W tej sytuacji – w jego ocenie – organ I instancji zasadnie uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znajduje przepis art. 27f ust. 2c pkt 1 u.o.p.d.f. wykluczający przyznanie ulgi z tytułu wychowania dziecka ustanowionemu dla dzieci opiekunowi prawnemu w sytuacji, gdy na podstawie orzeczenia sądu podopieczni umieszczeni zostaną w instytucji zapewniającej im całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, a w konsekwencji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie, a to w związku z bezpodstawnym odliczeniem przez skarżącego od podatku ulgi prorodzinnej na czworo wnuków. Korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r. (w której wykazano odliczenie od podatku ulgi z tytułu wychowania dzieci w kwocie [...]zł, co spowodowało powstanie nadpłaty w kwocie [...]zł), uzupełniona wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty, była zatem bezskuteczna. Końcowo dodano, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie rozstrzygał w kwestii zobowiązania podatkowego za wskazany rok podatkowy, gdyż jego wysokość ([...]) wynikająca z pierwszej wersji zeznania podatkowego złożonego w dniu 8 lutego 2016 r. nie była kwestionowana. Z uwagi na to, że zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja została wydana nie tylko bez naruszenia przepisów prawa materialnego, ale również z poszanowaniem zasad postępowania, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, argumentację odwołania uznano za niezasadną. W skardze do Sądu, skarżący wniósł o zmianę decyzji i przyznanie prawa do ulgi podatkowej, zarzucając "błędną interpretację stanu faktycznego w okresie sprawowania opieki nad wnukami oraz błędną wykładnię art. 27 ust. 2c u.o.p.d.f." Wywodził, jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w uzasadnieniu odwołania, dodając, że przez 49 dni 2015 r. dzieci nie mieszkały w Domu Dziecka, lecz razem z nim i to on sprawował nad nimi pieczę, ponosząc z tego tytułu dodatkowe koszty. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Skarżący jest dziadkiem czwórki małoletnich wnuków. W dniu 18 marca 2014 r. został ustanowiony ich opiekunem prawnym (vide: zaświadczenia Sądu Rejonowego L. Z. w L. V Wydział Rodzinny i Nieletnich, sygn. akt [...] [...] i sygn. akt [...]). Ojciec dzieci nie żyje od 18 sierpnia 2009 r., natomiast ich matka na mocy postanowienia Sądu Rejonowego L. Z. w L. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt [...] [...] pozbawiona została władzy rodzicielskiej. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd postanowił również o umieszczeniu dzieci w placówce opiekuńczo - wychowawczej. W dniu 20 marca 2018 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r., natomiast w dniu 26 kwietnia 2018 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...]zł, w związku z wykazanym odliczeniem ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że w 2015 r. wnuki przebywały u skarżącego przez 49 dni (vide: zaświadczenie Centrum Administracyjnego im. E. S. - Z. w L. z dnia [...].). Trzeba w tym miejscu podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tak więc przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle, a ich interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna. Spór dotyczy oceny, czy skarżący w 2015 r. spełnił warunki przewidziane w art. 27f ustawy o u.o.p.d.f., od których uzależniona jest możliwość pomniejszenia podatku o tzw. ulgę prorodzinną. Zgodnie z art. 27f ust. 1 u.o.p.d.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1. wykonywał władzę rodzicielską; 2. pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3. sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Stosownie do art. 27f ust. 2 u.o.p.d.f., odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do: 1. jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika: a. pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł, b. niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a; 2. dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko; 3. trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota stanowiąca: a. 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko, b. 166,67 zł na trzecie dziecko, c. 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko. W myśl art. 27f ust. 4 u.o.p.d.f., odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej, natomiast, stosownie do art. 27f ust. 2c u.o.p.d.f., odliczenie, o którym mowa w ust. 1 nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych: 2. wstąpiło w związek małżeński. Według z kolei art. 27f ust. 5 u.o.p.d.f., odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1. odpis aktu urodzenia dziecka, 2. zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka, 3. odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą, 4. zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły. Kwestię opieki prawnej nad małoletnim regulują przepisy k.r.o., w myśl których: - jeżeli żadnemu z rodziców nie przysługuje władza rodzicielska albo jeżeli rodzice są nieznani, ustanawia się dla dziecka opiekę (art. 94 § 3), - opiekę ustanawia się dla małoletniego w przypadkach przewidzianych w tytule II kodeksu (art. 145 § 1), - opiekę ustanawia sąd opiekuńczy, skoro tylko poweźmie wiadomość, że zachodzi prawny po temu powód (art. 145 § 2). Warunki dotyczące ustanawiania, sprawowania i ustania opieki nad dzieckiem określają przepisy k.r.o. Zgodnie z art. 155 § 1 k.r.o., opiekun sprawuje pieczę nad osobą i majątkiem pozostającego pod opieką; podlega przy tym nadzorowi sądu opiekuńczego. Natomiast w myśl art. 155 § 2 k.r.o., do opieki stosuje się odpowiednio przepisy o władzy rodzicielskiej. Regulacje k.r.o., co do zasady, nie nakładają obowiązku alimentacyjnego na opiekuna prawnego. Wyjątek od tej zasady zachodzi wówczas, gdy opiekun prawny jest jednocześnie krewnym podopiecznego, zobowiązanym do alimentacji w myśl przywołanego w skardze art. 128 k.r.o., który stanowi, że obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo - a zatem, gdy opiekun prawny jest krewnym podopiecznego w linii prostej lub jego rodzeństwem. Obowiązek alimentacyjny obciąża zstępnych przed wstępnymi, a wstępnych przed rodzeństwem; jeżeli jest kilku zstępnych lub wstępnych - obciąża bliższych stopniem przed dalszymi (art. 129 § 1 k.r.o.). Krewnych w tym samym stopniu obciąża obowiązek alimentacyjny w częściach odpowiadających ich możliwościom zarobkowym i majątkowym (art. 129 § 2 k.r.o.). Stosownie do art. 61(7) § 1 k.r.o., krewnymi w linii prostej są osoby, z których jedna pochodzi od drugiej. Krewnymi w linii bocznej są osoby, które pochodzą od wspólnego przodka, a nie są krewnymi w linii prostej. Stopień pokrewieństwa określa się według liczby urodzeń, wskutek których powstało pokrewieństwo (art. 61(7) § 2 k.r.o.). Mając na uwadze ww. przepisy u.o.p.d.f., stwierdzić należy, iż pełnienie funkcji opiekuna prawnego dziecka, które zamieszkuje razem z opiekunem, uprawnia go do skorzystania z tzw. ulg prorodzinnej za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym sprawował on opiekę. W tym wypadku nie wystarczy jednak sam fakt prawomocnego ustanowienia opieki nad dzieckiem lecz także faktyczne musi się ziścić przesłanka zamieszkiwania dziecka z opiekunem prawnym (art. 27f ust. 1 u.o.p.d.f.). Z uwagi na to, że u.o.p.d.f. nie definiuje pojęcia "zamieszkiwania", jego znaczenia należy poszukiwać w innych aktach prawnych, a także odnieść je do potocznego rozumienia. Stosownie do art. 26 § 1 k.c. miejscem zamieszkania dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską jest miejsce zamieszkania rodziców albo tego z rodziców, któremu wyłącznie przysługuje władza rodzicielska lub któremu zostało powierzone wykonywanie władzy rodzicielskiej. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje na równi obojgu rodzicom mającym osobne miejsce zamieszkania, miejsce zamieszkania dziecka jest u tego z rodziców, u którego dziecko stale przebywa. Jeżeli dziecko nie przebywa stale u żadnego z rodziców, jego miejsce zamieszkania określa sąd opiekuńczy (art. 26 § 2 k.c.). W potocznym rozumieniu, zamieszkiwanie oznacza rodzaj pobytu osoby cechujący się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym, stanowiącym jej centrum życia domowego w danym okresie, a w szczególności nocowaniem, stołowaniem się i wypoczynkiem po pracy czy nauce. Dana nieruchomość w określonym okresie stanowi więc miejsce koncentracji interesów życiowych określonej osoby (por. także: "mieszkać'" = "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu" - Słownik Języka Polskiego PWN). Jak już wyżej wskazano, w postanowieniu z dnia [...]., sygn. akt [...] [...] Sąd Rejonowy L. Z. w L. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich orzekł o umieszczeniu dzieci w placówce opiekuńczo - wychowawczej. W 2015 r. dzieci przebywały w Rodzinnym Domu nr [...] w L., przy ul. [...]. B. D. nr [...]. Oznacza to – jak trafnie oceniły organy podatkowe – że właśnie tam było ich miejsce pobytu, tam skupione było ich życie codzienne, tam spędzały większość czasu, uczyły się, spożywały posiłki, spały, zaś u skarżącego przebywały na wnioskach urlopowych, za zgodą Sądu, jedynie okazjonalnie, na weekendy, święta, ferie, czy wakacje. W całym roku 2015 ich pobyt u skarżącego trwał jedynie 49 dni. Nie można zatem uznać, że faktyczne ich miejsce zamieszkania było właśnie u niego, gdyż przebywały tam tylko czasowo. Okresowe wizyty wnuków związane były z prawem skarżącego jako członkiem najbliżej rodziny do kontaktów z nimi. W świetle z kolei powyższych regulacji zawartych w k.r.o., nie może być wątpliwości, że skarżący jako dziadek – niezależnie od tego, że został ustanowiony opiekunem prawnym wnuków – był równocześnie zobowiązanym do ich alimentacji krewnym. Tak więc zapewnienie dzieciom w czasie pobytów u niego, wyżywienia, czy poniesienie wydatków związanych ze zwiększonym zużyciem wody, energii, gazu oraz środków czystości nie było czymś nadzwyczajnym, a przeciwnie normalnym zapewnieniem im niezbędnych do życia elementów przez osobę w aktualnym stanie rzeczy – najbliższą. Nie może to w konsekwencji mieć żadnego przełożenia na prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej. Podobną ocenę należy odnieść do ewentualnych zakupów dla dzieci obuwia bądź odzieży. Jednocześnie skarżący przyznał, że nie partycypował w kosztach pobytu wnuków w placówce opiekuńczo - wychowawczej, która zapewniała im całodobowe utrzymanie. W tej sytuacji, jak słusznie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zaistniały podstawy do uznania, że w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znajduje przepis art. 27f ust. 2c pkt 1 u.o.p.d.f. Przepis ten stanowi, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że intencją ustawodawcy było, aby ulga podatkowa nie przysługiwała począwszy od miesiąca, w którym dziecko, w drodze orzeczenia sądu, zostało odebrane biologicznym rodzicom, opiekunowi prawnemu, z którym mieszkało albo rodzinie zastępczej i przekazane instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, w tym placówce opiekuńczo - wychowawczej. Pogląd skarżącego, o przysługiwaniu mu ulgi prorodzinnej, w związku z przebywaniem u niego dzieci przez 49 dni w 2015 r., w wymiarze proporcjonalnym do tego czasu nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia nie tylko z przyczyn podanych wyżej, ale też z tego względu, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie ma żadnego innego podatnika z którym, ulga ta proporcjonalnie mogłaby być dzielona w oparciu o przepis art. 27f ust. 3 u.o.p.d.f., w szczególności statusu takiego nie można przypisać placówce, w której na co dzień przebywają dzieci, i gdzie znajduje się ich centrum życiowe. Odnosząc się do argumentów skargi oraz do zarzutu "błędnej wykładni art. 27 ust. 2c u.o.p.d.f. poprzez zakwestionowanie faktu ich zamieszkania u niego przez 49 dni w 2015 r.", wskazać trzeba, że organy okoliczności tej na żadnym etapie postępowania nie negowały, tyle tylko, że uznały, iż nie może ona uzasadniać przyznania zawnioskowanej ulgi podatkowej. Sąd pogląd ten w pełni akceptuje. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu orzeczono stosownie do przepisu art. 250 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 i § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2016 r, poz. 1715).