III SA/Wa 2052/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) przedłużające S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.321.814,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 29 czerwca 2018 r. 1.2. W dniu 19 sierpnia 2016 r. Skarżąca złożyła za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 1.321.814,00 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 13 września 2016 r. W dniu 8 września 2016 r., na podstawie upoważnienia NUS, w Spółce wszczęto kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W treści postanowienia zawarto pouczenie, iż na ww. postanowienie nie służy zażalenie. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 8 września 2016 r. Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. NUS sprostował z urzędu treść pouczenia zawartego w postanowieniu z [...] września 2016 r., wskazując, iż na postanowienie to Spółce służy prawo wniesienia zażalenia. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 19 grudnia 2017 r. Na powyższe postanowienie Spółka pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. złożyła zażalenie. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] uchylił postanowienie NUS z dnia [...] września 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. i orzekł o przedłużeniu tego terminu do dnia 30 marca 2018 r. 1.4. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 29 czerwca 2018 r. Powyższe postanowienie zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia zostało odebrane dnia 9 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że prowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości skutkujące nieuznaniem przez kontrolujących zakupu towarów od bezpośrednich kontrahentów Spółki. Zdaniem NUS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci Skarżącej w kontrolowanym okresie wystawiały na rzecz Skarżącej tzw. "puste" faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przebieg transakcji od momentu nabycia towarów handlowych od kontrahentów Skarżącej, a następnie ich sprzedaż na rzecz podmiotu z Łotwy, miały charakter pozorności. Na postanowienie NUS z dnia [...] marca 2018r. Spółka złożyła do DIAS zażalenie z dnia 16 kwietnia 2018 r., w którym zarzuciła naruszenie: a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuprawnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Spółki za lipiec 2016 r. pomimo, że termin ten został wadliwie przedłużony przez NUS w postanowieniu z dnia [...] września 2016 r., a następnie błąd ten został w sposób nieuprawniony konwalidowany przez DIAS w postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r. b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ponowne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Spółki za lipiec 2016 r. pomimo, że pierwotne postanowienie NUS zostało wydane z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej i nie mogło skutecznie przedłużyć terminu zwrotu VAT. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia NUS z dnia [...] marca 2018 r. 1.5. DIAS rozpatrując zażalenie, skarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z dnia [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS odniósł się i opisał czynności podejmowane przez NUS w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki na podstawie upoważnienia z 8 września 2016r. Wyjaśnił ponadto, że na dzień wydania skarżonego postanowienia weryfikacja rozliczenia Spółki za lipiec 2016 r. nie została zakończona. DIAS zwrócił uwagę, że powodem przedłużenia terminu zwrotu nie był sam fakt upływu terminu do wydania postanowienia o przedłużeniu, ale konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie DIAS, w sprawie wystąpiły przesłanki wskazujące na konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7, co uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez DIAS faktu, że NUS postanowieniem z [...] marca 2018 r. w nieuprawniony sposób przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Skarżącej za lipiec 2016 r. do 29 czerwca 2018 r., mimo że termin ten nie został prawidłowo wyznaczony w pierwotnym postanowieniu, gdyż - NUS w pierwotnym postanowieniu z dnia [...] września 2016 r. nie określił dokładnej daty zwrotu oraz nie wskazał przyczyn uzasadniających konieczność przeprowadzenia weryfikacji u Skarżącej, a następnie - błędy te zostały w sposób nieuprawniony konwalidowane przez DIAS w postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r., poprzez wyznaczenie dokładnej daty zwrotu na dzień 30 marca 2018 r. oraz opisanie przyczyn uzasadniających wstrzymanie zwrotu VAT, do czego DIAS nie był uprawniony, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której zwrot VAT dla Skarżącej jest przetrzymywany przez NUS bez podstawy prawnej; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 211 i 212 O.p. oraz w zw. z 219 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez DIAS faktu, że postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. wydane przez NUS nie doprowadziło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2016 r., gdyż zostało doręczone Skarżącej w dniu 9 kwietnia 2018 r., a zatem skutek prawny wywarło już po upływie terminu wyznaczonego przez DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której zwrot VAT jest wstrzymywany przez NUS pomimo faktycznego upływu terminu 2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] marca 2018 r. oraz zasadzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 29 czerwca 2018 r. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające już po raz drugi termin dokonania zwrotu nadwyżki za lipiec 2016 r. 3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony. (...) Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu, stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom, nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. 3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, przypomnieć trzeba, że deklaracja VAT-7 za lipiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.321.814,00 zł do zwrotu w terminie 25 dni złożona została przez Skarżącą w dniu 18 sierpnia 2016 r. Tym samym termin zwrotu upływał z dniem 13 września 2016 r. Termin ten był jednakże przedłużany. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., NUS przedłużył po raz pierwszy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na powyższe postanowienie złożyła zażalenie. DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. uchylił postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i orzekł o przedłużeniu tego terminu do dnia 30 marca 2018 r. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – na wskazane postanowienie organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1108/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] września 2016 r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że "nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. W konsekwencji, skoro na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bo ww. postanowienie NUS było obarczone istotną wadą prawną, o której mowa w ww. uchwale NSA, co przyznaje Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, późniejsze "naprawienie" tej wady i to w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. było wadliwe. DIAS mógłby samodzielnie określić termin zwrotu VAT inny niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyby zmieścił się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych". Tym samym w powołanym wyroku tutejszy Sąd stanął na stanowisku, że termin zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2016 r. wyekspirował, gdyż wobec wadliwego jego określenia w postanowieniu NUS nie było możliwe jego przedłużenie postanowieniem DIAS. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej wyrokiem, na gruncie rozpoznanej sprawy należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS z dnia [...] marca 2018 r. nastąpiło z przekroczeniem terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem Sąd w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1108/18 przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. bezpośrednio poprzedzającego zaskarżone w rozpatrywanej sprawie postanowienie musiało prowadzić do uchylenia następującego po nim postanowienia. Sąd rozpoznający sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1108/18 w postaci uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] marca 2018 r. 3.6. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 3.7. Reasumując, rozpoznając sprawę ze skargi Spółki na postanowienie, które po raz drugi przedłużało termin do dokonania zwrotu nadwyżki VAT, Sąd uwzględnił fakt, że było to rozstrzygnięcie następujące bezpośrednio po postanowieniu, które w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1108/18 uznane zostało za nieskuteczne, gdyż termin zwrotu podatku wyekspirował przed jego wydaniem. Sąd rozpatrujący sprawę podziela ocenę zawartą w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1108/18 Uwzględniając związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] marca 2018 r. 3.8. Niezależnie od wskazanej powyżej argumentacji uzasadniającej uchylenie postanowień obu instancji za trafny uznać należy także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. oraz w zw. z 219 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez DIAS faktu, że postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. wydane przez NUS nie doprowadziło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2016 r., gdyż zostało doręczone Skarżącej w dniu 9 kwietnia 2018 r., a zatem skutek prawny wywarło już po upływie terminu (do dnia 30 marca 2018 r.) wyznaczonego przez DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której zwrot VAT jest wstrzymywany przez NUS pomimo faktycznego upływu terminu. Wskazać w tym miejscu należy, że postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. doręczone zostało pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD) odebrane został w dniu 9 kwietnia 2018 r. Jednocześnie odnośnie doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej wskazać należy, że następuje ono zgodnie z art. 152a O.p. dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Jednym z celów wskazanej dwuetapowej konstrukcji doręczania pisma przez organ podatkowy jest zapewnienie poufności korespondencji do momentu potwierdzenia doręczenia w taki sposób, aby adresat nie miał żadnych możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią pisma. Zgodnie z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Jak już wyżej było wskazywane, zgodnie z UPD skutek doręczenia pełnomocnikowi postanowienia miał miejsce w dniu 9 kwietnia 2018 r., co nie jest sporne między stronami. Wobec powyższego uznać należało, że doręczenie miało miejsce już po upływie przedłużenia terminu postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. (po dniu 30 marca 2018 r.) 3.9. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. 3.10. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Organy podatkowe obowiązane będą w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nie został skutecznie przedłużony zarówno postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2018 r. skarżonym w rozpatrywanej sprawie jak też postanowieniem je poprzedzającym z dnia [...] września 2017 r. o czym orzeczono w powoływanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt 1108/18. 3.11. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] marca 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone zgodnie § 14 ust. 1 pkt 10 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), oraz 17 zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.