II FSK 2118/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 954/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r. nr 1401-IEW-2.4120.6.2017.2.RK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 954/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez ich zastosowanie w sprawie i uznanie, że skarżąca ponosi jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości podatnika całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, a nadto, że za zaległości podatkowe Spółki odpowiada całym swoim majątkiem jako członek zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy do obowiązków skarżącej jako członka zarządu nie należały sprawy związane z regulowaniem należności podatkowych, czy też nadzór nad jakimikolwiek przepływami finansowymi, w związku z czym nie mógł na niej ciążyć obowiązek złożenia takiego wniosku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194, art. 196, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które - w ocenie skarżącej - było przeprowadzone w sposób wadliwy, m.in. nie uwzględniając zakresu obowiązków poszczególnych członków i braku zbadania ww. okoliczności na podstawie łączących ich ze Spółką kontraktów. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenie zawartych w tych dokumentach zapisów, w tym okoliczności związanych z regulowaniem zobowiązań podatkowych i zajmowania się finansami Spółki, a nadto naruszenie przepisów procedury poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań osób prowadzących księgowość na ww. okoliczność, a nadto braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, ze w niniejszej sprawie odpowiedzialność skarżącej obejmuje obok należności głównej, także odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, pomimo że przesłanka wskazana jako powód odpowiedzialności nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie obowiązku zapłaty oparte jest wyłącznie o domniemanie organu I instancji; - art. 7 Konstytucji RP albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na próbie wykazania zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Zdaniem skarżącej, w okresie powstania obowiązku podatkowego nie miała ona wpływu na działalność Spółki i do jej obowiązków nie należały sprawy związane z regulowaniem należności podatkowych. W ocenie zaś organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdzono solidarną odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe Spółki, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne był wystarczający do podjęcia przez organy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Analiza postawionych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia wskazuje, że skarżąca nie postawiła wprawdzie zarzutu materialnego obrazy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, jednak źródła uchybień proceduralnych po stronie Sądu I instancji w kontroli legalności działań organów obu instancji upatruje w pierwotnym błędzie w wykładni tego przepisu. Zatem punktem wyjścia dla dalszych rozważań w zakresie uchybień proceduralnych należało uczynić prawidłową wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż to hipoteza normy prawa materialnego, której treść ustalana jest w procesie wykładni, wyznacza ramy postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, aby wykazać istotne okoliczności sprawy. 3.4. Odnosząc się do zakresu pojęcia "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zwrot ten powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy, biorąc przy tym pod uwagę także uchybienia spowodowane nawet lekkim niedbalstwem. Wynika to z faktu, że uchylenie się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, usankcjonowanej ustawowo, ma charakter wyjątkowy i musi być traktowane w sposób ścisły i może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy niedochowanie terminu złożenia wniosku do sądu upadłościowego nastąpiło wskutek przeszkody, której strona w żaden sposób nie mogła usunąć. Warunkiem ekskulpacji członka zarządu od odpowiedzialności w omawianym trybie jest zatem wykazanie braku winy w jego uchybieniu, przy czym pojęcie winy należy rozumieć w sposób obiektywny - wymagający od strony staranności (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 2000 r. I CKN 1261/99, publ. Biuletyn SN 2000/5/12). Dopuszczenie się przez stronę choćby lekkiego niedbalstwa wyłącza możliwość zastosowania regulacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż o braku winy można mówić jedynie w sytuacji niemożności usunięcia przez stronę przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Członek zarządu spółki, jako organ upoważniony i jednocześnie zobowiązany do prowadzenia jej spraw i reprezentacji wobec osób trzecich, zobligowany jest do podejmowania czynności tak faktycznych, jak i prawnych, związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego na rynku, w różnych aspektach obrotu prawnego, m. in. w zakresie finansowym. W tej sferze mieści się obowiązek monitorowania stanu majątkowego i finansowego Spółki oraz konieczność w myśl art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm., dalej zwana: "p.u.n."), w warunkach tam przewidzianych, reagowania na zły stan finansowy tego podmiotu poprzez złożenie do odpowiedniego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz doprowadzenie do ustania jej bytu prawnego. Osoba decydująca się na pełnienie wymienionej funkcji, musi mieć świadomość ciążących na niej obowiązków korporacyjnych, których niedopełnienie w określonych realiach może pociągać konsekwencje prawne w postaci konieczności ponoszenia odpowiedzialności za zaległości Spółki, w tym zaległości podatkowe na gruncie Ordynacji podatkowej. Analizy pojęcia "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji należy dokonywać z uwzględnieniem specyfiki funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, o której mowa powyżej, co oznacza, iż celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, strona będąca aktualnie bądź uprzednio członkiem zarządu musi wykazać wszelkie akty staranności nie tylko w sferze prywatnej, ale również zawodowej, tj. korporacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3948/17, pub. CBOSA). 3.5. Analiza art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis ten wprowadza szczególny rozkład ciężaru dowodu przesłanek związanych z omawianym rodzajem odpowiedzialności podatkowej. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w rzeczonym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, co w niniejszej sprawie nie stanowi istoty sporu. Zakresem ustawowym nie jest zaś objęty obowiązek wykazania przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności na kanwie omawianej regulacji. Dyspozycja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje członka zarządu spółki jako podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodu zaistnienia którejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej. Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08; wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 października 2018r., II FSK 2733/16; publ. CBOSA). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują. 3.6. W niniejszej sprawie skarżąca wykazując brak winy w kwestii niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki swoją argumentację oparła przede wszystkim na kwestii podziału obowiązków w Spółce. Strona wywiodła, że w Spółce istniał umowny podział obowiązków członków zarządu, zgodnie z którym zajmowała się sprawami dotyczącymi zamówień i kontaktowaniem, natomiast drugi członek zarządu zajmował się sprawami finansowymi. Do obowiązków strony skarżącej nie należały sprawy związane z regulowaniem należności podatkowych. Zatem zdaniem skarżącej nie mógł na niej ciążyć obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Taka interpretacji wyrażenia "pełnienie obowiązków" użytego w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nietrafna. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użycie w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "pełnienia obowiązków" członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), lecz także zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony (por. wyroki NSA: z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt. I FSK 1073/10; z dnia 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09; publ. CBOSA). Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, decydując się na pełnienie funkcji członka zarządu Spółki skarżąca przyjęła na siebie odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje prawne z tego płynące. Potencjalny brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań Spółki przez członka zarządu nie ma wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osobę uprawnioną i zobowiązaną do prowadzenia spraw spółki (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 921/16; publ. CBOSA). Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Niezależnie zatem od sposobu, w jaki członkowie zarządu Spółki podzielili między sobą obowiązki, skarżąca jako członek zarządu miała obowiązek posiadać wiedzę o najważniejszych sprawach Spółki, a taką kwestią niewątpliwie jest też zaistnienie sytuacji wymagającej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.7. Mając na uwadze powyższe uwagi należało uznać, że zarzuty skarżącej koncentrujące się wokół błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy i zaakceptowane przez WSA, skutkujące brakiem uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności za niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo że jej obowiązkiem nie było dbanie o sprawy finansowe spółki, nie zasługują na uwzględnienie. Jak wskazano powyżej, niezasadne jest przypisywanie organom uchybień w postaci zaniechania dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, bowiem to na członku zarządu spoczywa ciężar udowodnienia braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Ponadto nakładają one na organ podatkowy obowiązki zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów i okoliczności faktycznych zgłaszanych przez podatników lub osoby trzecie w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Pod warunkiem jednak, że mają one w ogóle znaczenie dla wykazania określonej pozycji prawnej danego podmiotu wynikającej z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę okoliczności, które mogłyby być wykazane pominiętymi dowodami wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki, nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, by pominięcie dowodu z badania dokumentacji oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań osób prowadzących księgowość na okoliczność zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku czy braku winy skarżącej w skutecznym złożeniu wniosku o upadłość było uchybieniem mającym jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy zebrał i w sposób wszechstronny rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, ocenił także na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. Wykazano także bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, fakt niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz okoliczność braku innego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Sąd I instancji trafnie nie podzielił również poglądu o braku winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółki nie zwalniał skarżącej z tego obowiązku. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był zatem wystarczający i zarazem kompletny w rozumieniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki. 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika, zatem powinna ona tak ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli wskazywać zarówno kwotę zaległości podatkowej jak również kwotę, określonych na dzień wydania takiej decyzji, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. 3.9. Za nieusprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej, poza lakonicznym stwierdzeniem, iż organy podatkowe działały z rażącym naruszeniem granic prawa, w istocie nie wskazał na czym polegało naruszenie art. 7 Konstytucji. Jak wskazano wyżej zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzja została wydana na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. 3.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.