I SA/Rz 630/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w "T" na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. w "T" kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Spółka z o.o. z siedzibą w N. D. (dalej: Skarżąca/Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółce działającej na terenie SSE, będącej tzw. "starym małym" przedsiębiorcą, która zmieniła Zezwolenie w trybie art. 6 ustawy zmieniającej, przysługuje po dniu 31 grudnia 2011 r. zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 392 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 12 i art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 1994 r., Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej: u.s.s.e.). We wniosku Spółka określiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia z 22 grudnia 2000 r. Zezwolenie to zostało Spółce udzielone do dnia 14 listopada 2017 r. Spółka należy zatem do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., tj. w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2003r.), wprowadzającej zmiany zasad udzielania zwolnień podatkowych na terenach SSE i korzystania z pomocy publicznej, Spółka posiadała status małego przedsiębiorstwa. Spółka w wymaganym przez ustawę zmieniającą terminie wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 6 ustawy zmieniającej, do Ministra Gospodarki o zmianę Zezwolenia. Zezwolenie Spółki zostało zmienione Decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] marca 2006 r. w trybie art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy zmieniającej. Skutkiem dokonanej zmiany zezwolenia było zastosowanie do Spółki przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003r. w miejsce przepisów art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Oprócz wyżej wskazanego skutku niniejszego wniosku, dokonana została także zmiana warunków pierwotnie określonych w Zezwoleniu, tj. rozszerzeniu uległ zakres działalności gospodarczej oraz zmieniony został warunek inwestycyjny i zatrudnieniowy określony w Zezwoleniu. Zaproponowana przez ustawodawcę konstrukcja zmiany zezwoleń wynikająca z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003r., mająca na celu dostosowanie zasad prowadzenia działalności gospodarczej na terenach SSE do wymogów Unii Europejskiej przez "starych przedsiębiorców" (tzw. konwersja zezwolenia), pozwalała zmienić warunki zezwolenia dotyczącego poziomu zatrudnienia i wysokości wydatków inwestycyjnych, zasadniczo bez uzasadnienia. Do zmiany zezwolenia, dokonywanej w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003r., nie stosowało się art. 19 ust. 4 u.s.s.e.. W wyniku dokonanej zmiany, w aktualnym brzmieniu, Zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU): - w sekcji D, podsekcji DL, dział 33 grupa 20.1 - sprzęt i urządzenia medyczne, w tym chirurgiczne, przyrządy ortopedyczne, inwalidzkie, - w sekcji D, podsekcji DL, dział 28, grupa 28.5, klasa 28.52 - usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych, - w sekcji D, podsekcji DL, dział 28, grupa 28.6 klasa 28.62, kategoria 28.62.4 - elementy narzędziowe wymienne do narzędzi ręcznych, włączając elektryczne i do obrabiarek, - w sekcji D, podsekcji DL, dział 28 grupa 28.6 klasa 28.62, kategoria 28.62.9 - usługi naprawy i konserwacji narzędzi, oraz odpady powstałe w związku z prowadzeniem ww. działalności. Ostateczne warunki prowadzenia działalności na terenie SSE określone w Zezwoleniu obejmują rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie objętym zezwoleniem nie później niż w dniu 31 stycznia 2002 r., osiągnięcie poziomu zatrudnienia nie mniej niż 15 osób do dnia 31 grudnia 2001 r. i nie mniej niż 17 osób do dnia 31 sierpnia 2006 r., poniesienie nakładów inwestycyjnych w kwocie nie mniejszej niż 4.500.000 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2001 r. i nie mniejszej niż 4.900.000 PLN do dnia 31 sierpnia 2006 r., przestrzeganie Regulaminu Strefy i wynikających z niego zasad i instrukcji oraz innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania Strefy, posiadanie tytułu prawnego do władania nieruchomością na terenie Strefy. Wskazane powyżej warunki zostały przez Spółkę spełnione, co zostało potwierdzone w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Zarządzającego SSE sporządzonym w dniu 11 października 2006 r. Do tej pory Spółka poniosła na terenie SSE wydatki inwestycyjnie przekraczające kwoty wskazane w Zezwoleniu. W związku z powyższym Spółka zadała m. in. pytanie: Czy Spółce działającej na terenie SSE, będącej tzw. "starym małym" przedsiębiorcą, która zmieniła Zezwolenie w trybie art. 6 ustawy zmieniającej, przysługuje po dniu 31 grudnia 2011r. zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e.? Przedstawiając własne stanowisko odnośnie wyżej podanego pytania Spółka wskazała, że przedsiębiorcy beneficjentowi Zezwolenia udzielonego do końca 2000r., posiadającemu w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej status "małego przedsiębiorcy", którego Zezwolenie zostało zmienione w trybie art. 6 ustawy zmieniającej, przysługują po 31 grudnia 2011 r. zwolnienia podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e. Zwolnienie to przysługuje Spółce do końca okresu obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2015r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, że analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielnie interpretacji, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego - nowelizacji przepisów, na które powołała się Spółka prowadzi do wniosku, iż na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej - Spółka zachowała do 31 stycznia 2011 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka będąca "małym starym przedsiębiorcą" ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w SSE po dniu 31 grudnia 2011 r. Ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 u.s.s.e. i wskazano w nim, że dochody z działalności na terenie SSE są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wielkość zwolnień podatkowych określają przepisy rozporządzenia ustanawiające specjalne strefy ekonomiczne z zachowaniem zasad określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w SSE odwołano się do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej. Skoro zatem Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że może ona stosować przepis art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Fakt zmiany zezwolenia na podstawie art. 6 u.s.s.e., nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych dotyczących zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów art. 12 i 16 u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz nie zastosowanie do Spółki art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., skutkujące przyjęciem przez Ministra, iż Zezwolenie udzielone Skarżącej, zmienione w trybie art. 6 u.s.s.e. nie uprawnia do korzystania po dniu 31 grudnia 2011 r. z zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., - przepisów postępowania, które mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej -polegającej na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez spółkę argumentacji, w szczególności w zakresie "historycznego" aspektu funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz do powołanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżąca w uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną w uzasadnieniu swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 867/15 oddalił skargę Spółki na wydaną interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2015 r., podzielając pogląd organu, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e., albowiem nie ma żadnych innych niż wyżej wskazane przepisy, które pozwalałyby "starym małym przedsiębiorcom" uznać, że mogą oni korzystać z pomocy publicznej wynikającej z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą od powyższego wyroku, wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16, uchylił zaskarżone orzeczenie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że tut. Sąd błędnie uznał, że Skarżąca na skutek decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] marca 2006 r. uzyskała możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Skarżąca należy do tzw. "starych małych" przedsiębiorców, natomiast zasady określone w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003r. dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przedsiębiorców "starych dużych". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zastosowanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stanie faktycznym prowadzi do naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyjaśnił, że względy formalnoprawne odnośnie do zastosowania w sprawie przepisu art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., nakazują uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że tut. Sąd powinien przedstawić wywód prawny oraz uzasadnienie prawne odnośnie do zwolnienia podatkowego, w szczególnej adekwatności zastosowania przez Sąd w niniejszym stanie faktycznym przepisu art. 5 ust. 2 ustawy z 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy, tj. po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., sygn. II FSK 1012/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wydanego w dniu 22 października 2015 r. sygn. I SA/Rz 867/15, Sąd, zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną wytknął tut. Sądowi uchybienie przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zastosowanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stanie faktycznym. Wobec powyższego kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie możliwości korzystania od 1 stycznia 2012 r. przez "starego małego przedsiębiorcę", który uzyskał zezwolenie na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., z prawa do zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących po tej dacie (wynikającego z art. 12 i 16 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) do dnia wygaśnięcia zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że skoro stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej – Spółka zachowała do 31 stycznia 2011 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że Spółka ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w SSE po dniu 31 grudnia 2011 r. Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu wymaga analizy stanu prawnego dotyczącego prawnopodatkowych konsekwencji związanych z prowadzeniem działalności na terenie SSE unormowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w ustawie o SSE oraz w ustawach zmieniających z 2000 r. i 2003 r. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 u.s.s.e. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. "starych przedsiębiorców", którzy - tak jak skarżąca - uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Zmiana ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dokonana w 2000 r. spowodowała, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem wejścia w życie nowelizacji (tj. przed 1 styczna 2001 r.), zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Następnie ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z dnia 2 października 2003 r. Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego. W odniesieniu do inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych, przedłużono prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na starych zasadach odpowiednio do 31 grudnia 2010r. i do 31 grudnia 2011r. Powyższe oznacza, że Spółka mająca status małego przedsiębiorcy, z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach. Nie oznacza to jednak, że utraciła też prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazano m.in. w przywołanym w skardze wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1136/12 - w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, szczególnie przepisów regulujących podatki niezharmonizowane, a takim jest podatek dochodowy od osób prawnych, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Oczywiście interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej czy celowościowej (funkcjonalnej), a najmocniejszym argumentem o poprawności wykładni jest zgodny wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Uwzględniając powyższe należy w pełni podzielić pogląd, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 100/08, LEX nr 563448) wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Należy podkreślić, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi przykład rozwiązania kolizji ustawy dawnej, sprowadzającej się do dalszego stosowania już nieobowiązującego prawa do stanów zapoczątkowanych przed momentem wejścia w życie ustawy nowej (por. E. Łętowska, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, red. E. Łętowska i K. Osajda, Warszawa 2008, s. 29; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne. Poznań 2000, s. 57 i nast.). Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności, względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym. Wskazówki te, skłaniają więc do konkluzji, że jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2010 r. mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył stosowania wobec nich nowych, ogólnych regulacji. Wobec powyższego podzielić należy ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że począwszy od 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. (por. np. wyroki NSA z dnia 17 października 2017r, sygn. akt II FSK 2438/15, z dnia 7 grudnia 2017r. sygn. akt II FSK 3292/15, z dnia 8 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 1627/16 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też względów organ interpretujący dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003r., jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, a zarzuty skargi w tym zakresie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) - wg § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153 ze zm.) oraz kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.