I SA/Wr 1238/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi: A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z [...] października 2018 r. nr [...] dotycząca opisanego przez A Sp. z o.o. (dalej jako: Strona skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca - Spółka z ograniczona odpowiedzialnością planuje w przyszłości dokonać przekształcenia w oparciu o art. 551-557 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) – dalej jako k.s.h., w spółkę komandytową. Do końca 2017 roku zyski Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej były w drodze uchwał przekazywane na kapitał zapasowy, który obecnie obejmuje zyski niepodzielone do końca 2014 r. oraz z lat 2015-2017. Do dnia przekształcenia kapitał zapasowy nie będzie podlegał wypłacie wspólnikom Spółki w postaci dywidendy ani zaliczki na dywidendę. Wnioskodawca chciał uzyskać stanowisko w kwestii zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. do zysków wypracowanych i przekazanych na kapitał zapasowy, z uwagi na planowane w przyszłości przekształcenie w spółkę komandytową. Spółka stanęła na stanowisku, że z momentem Jej przekształcenia zyski przekazane na kapitał zapasowy do 31 grudnia 2014 r. nie będą objęte obowiązkiem pobrania i wpłacenia przez spółkę przekształconą podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla wspólników Spółki będących osobami fizycznymi nie powstanie bowiem dochód z udziału w zyskach osób prawnych, natomiast taki dochód i obowiązek pobrania podatku przez spółkę przekształconą powstanie z tytułu zysków przekazanych na kapitał zapasowy po 1 stycznia 2015 r. Uzasadniając swoje stanowisko pytająca Spółka wskazał, że jakkolwiek zgodnie z art. 191 § 1 i 2 k.s.h. wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, jednakże umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Zdaniem Strony skarżącej pojęcia podziału zysku nie można ograniczać wyłącznie do podziału pomiędzy wspólników, bowiem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 191 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie gdy organ stanowiący nie podejmie żadnej uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku na określony rok obrotowy. W konsekwencji uchwała o przeznaczeniu zysku na każdy cel jest uchwałą o podziale zysku i przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu do końca 2014 r. nie ma zastosowania do podziału zysku zgodnie z przepisami k.s.h. Wnioskodawca podkreślił przy tym występujący w prawie podatkowym zakaz wykładania przepisów w sposób rozszerzający oraz powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych z którego ma wynikać, ze pod pojęciem zysków niepodzielonych należy rozumieć jedynie zyski, co do których nie podjęto decyzji o podziale w dopuszczalny prawem sposób. Spółka wskazując na nowelizację przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - zgodnie z którą od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - stwierdziła, że brak jest podstaw do stosowania nowego brzmieniu tego przepisu względem zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wygenerowane do końca 2014 r. Argumentowała, że podjęcie uchwały w przedmiocie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową i rejestracja przekształcenia nastąpi w przyszłości, a dokonana przez ustawodawcę zmiana wspomnianego art. 24 ust. 5 pkt 8 ma charakter formotwórczy bowiem katalog zdarzeń z którymi wiąże się powstanie dochodu został rozszerzony - za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową została uznana wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż zakładowy w spółce przekształcanej. Wnioskodawca w oparciu o art. 17 i przepisy przejściowe ustawy nowelizującej wywiódł, że opodatkowaniu w oparciu o znowelizowaną treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie zyski znajdujące się w kapitale zapasowym spółki przekształcanej, które został osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., bowiem dopiero z tym dniem zaistniała formalna podstawa opodatkowania tych wartości. Dochodem osiągniętym od dnia 1 stycznia 2015 r, nie jest sam dochód wspólnika wynikający z przekształcenia, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia miałby w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 zostać przypisany konkretnemu wspólnikowi i nie można tego dochodu sprowadzać do zdarzenia w postaci realizacji zysku przez wspólnika. Opodatkowanie w oparciu o znowelizowany przepis zysków znajdujących się w kapitale zapasowym przed 31 grudnia 2014 zdaniem Wnioskodawcy spowodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, bowiem na mocy przepisu który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniu podlegałyby dochody wygenerowane przed tą datą. W podsumowaniu wniosku Spółka wskazała, że Jej stanowisko zgodnie z którym dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na mocy stosownej uchwały na kapitał zapasowy w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem, nie podlegają opodatkowaniu potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Pojęcie podział zysku nie musi oznaczać podział zysku pomiędzy wspólników, bowiem należy je stosować również do uchwał o przeznaczeniu zysku w całości lub części na inne cele w tym na kapitał zapasowy W wyniku rozpoznania wniosku Spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał zaskarżoną obecnie interpretację indywidualną, w której uznał zaprezentowane przez Stronę skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Organ interpretujący wskazał, że w związku z nowelizacją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., od 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę nie będącą osobą prawną dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – przychód określa się na dzień przekształcenia. Tak więc od 1 stycznia 2015 r. zdaniem DKIS w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu w oparciu o wspomniany przepis. W kwestii pojęcia zysku niepodzielonego Organ interpretujący przyjął, że pojęcie to zawiera wartości niepodzielonego zysku zarówno z lat poprzedzających przekształcenie Spółki jak i z roku w którym dojdzie do przekształcenia. Opodatkowaniu podlegają również zyski przekazane na inne kapitały niż zakładowy, także bez względu na datę ich osiągnięcia. DKIS nie podzielił tym samym stanowiska Wnioskodawcy wiążącego opodatkowanie z datą osiągnięcia zysku przez spółkę przekształcaną (przed czy po 1 stycznia 2015 r.). Wskazał w tym zakresie że gdyby ustawodawca chciał zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. wyłączyć z opodatkowania to musiałby wprowadzić do ustawy nowelizującej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., stosowny przepis przejściowy a tego nie uczynił. DKIS zwrócił również uwagę, że opodatkowanie w oparciu o znowelizowany przepis jest uzależnione nie od daty osiągnięcia zysku przez Spółkę lecz od daty osiągnięcia przychodu przez podatnika, którym jest wspólnik spółki przekształcanej – na moment przekształcenia spółki. Gdyby bowiem po 1 stycznia 2015 r. Spółka wypłaciła dywidendę bądź podwyższono, by kapitał zakładowy to dla opodatkowania nie miałoby znaczenia: z zysków jakich lat dokonano tych czynności. Organ interpretujący wskazał również na orzecznictwo które potwierdzało, że znowelizowany art., 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f ma zastosowanie do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed 1 stycznia 2015 r. Podsumowując DKIS uznał, że w związku z planowany przekształceniem się Spółki w spółkę komandytową kwota zysku Wnioskodawcy jako spółki z o.o. - wypracowanego i przekazanego na kapitał zapasowy zarówno do 31 grudnia 2014 r. jak i od 1 stycznia 2015 r. będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników (będących osobami fizycznymi) dochodu/przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym spółka przekształcona będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - za część kapitału zapasowego która powstała do 31 grudnia 2014 jak i od 1 stycznia 2015 r. Z wydaną interpretacją Spółka się nie zgodziła zaskarżając ją i podnosząc w skardze zarzuty naruszenia: – przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 41 ust. 4c, w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy będzie skutkować - z momentem przekształcenia - powstaniem po stronie wspólników dochodu/przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i Spółka już jako spółka komandytowa zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułuj podatku dochodowego od osób fizycznych; – prawa procesowego - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 800) z powodu zastosowania argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Skarżąca w związku z zarzutami wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku o interpretację za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W uzasadnienie skargi przytoczono przebiegu postępowania w sprawie wydania -na wniosek Spółki zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powtórzono argumentację wniosku oraz stanowisko DKIS. Strona skarżąca podtrzymała twierdzenie, iż pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział zysku pomiędzy wspólników lecz obejmuje podział zysku również na inne cele. Zarzucono, iż stanowisko Organu interpretującego prowadzi do sytuacji opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów generowanych przed 31 grudnia 2015 r. W zakresie naruszenia przepisu prawa procesowego zarzucono Organowi interpretującemu zastosowanie wykładni rozszerzającej - niedopuszczalnej z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę konieczności rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko ze skarżonej interpretacji i wskazując na brak w sprawie nie dających się usunąć wątpliwości bowiem doszło jedynie do różnicy między stronami w stanowiskach i argumentacji odnośnie przepisów dotyczących przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja jako, że przedstawiła kompletne stanowisko DKIS odnośnie kwestii objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej nie może zostać uznana za naruszająca zasadę zaufania tylko z tego względu że nie podziela stanowiska Podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego ocenie prawnej. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się wskazywanego w skardze błędu wykładni ani nieuzasadnionego zastosowania przepisów art. 41 ust. 4c, w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Wynika z nich obowiązek m.in. spółki powstałej w wyniku przekształcenia - jako płatnika - poboru zryczałtowanego podatek dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. po nowelizacji dokonanej art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) od 1 stycznia 2015 r. przewiduje, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych wspólnika spółki przekształcanej w spółkę nie będącą osobą prawną jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wspomniana zmiana (nowelizacja) art. 24 ust. 5 pkt 8 nie została ograniczona przez przepisy przejściowe ustawy nowelizującej, przyjąć zatem należy, że przepis ten w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r, objął przekształcenia spółki będącej osobą prawną od tej daty. Problem skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w sytuacji, gdy w spółce przekształcanej istniały zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane przed 1 stycznia 2015 r. był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2061/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA), wskazano że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Podobny podgląd wyrażono w wyrokach z dnia 1 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3225/15 i II FSK 72/16 (CBOSA). Wskazano w nich, że wartość zysku wypracowanego do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Powyższe poglądy skład rozpatrujący skargę Wnioskodawcy podziela i przyjmuje jako własne. Błędnie zatem zdaniem Sądu Strona skarżąca przyjmuje, że stosowanie znowelizowanego przepisu do zysków Spółki sprzed 1 stycznia 2015 r, nie podzielonych lub przeznaczonych na kapitał inny niż zakładowy, a więc i zapasowy spowoduje naruszenie zasady nie działania prawa wstecz. Naruszenie tej zasady tzn.: zastosowanie nowego prawa do stanu faktycznych zaistniałych przed nowelizacją nie miało miejsca w sprawie Strony skarżącej skoro obowiązek podatkowy wynikający z art. 41 ust. 4c, w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest związany z powstaniem/dzieleniem zysków lecz z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę nie będąca osoba prawną. Jak długo nie dochodzi do przekształcenia tak długo wspomniany przepis nie będzie miał zastosowania. Potwierdza to również wyrok z 20 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3542/16 (CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "Zasada niedziałania prawa wstecz, wywiedziona przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji RP, oznacza zakaz działania "nowego" prawa w odniesieniu do stanów faktycznych ukształtowanych pod rządami "starego" prawa. Zakaz ten ma gwarantować podmiotom prawa, by mogły one układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie narażą się na skutki prawne swojego działania, których nie mogły przewidzieć (zob. szerzej wyrok TK z dnia 24 maja 1994 r., K 1/94; a także M. Zubik, Komentarz do art. 2 Konstytucji RP [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki i M. Zubik, Lex.SIP 2018). W przypadku norm prawa podatkowego, zasada niedziałania prawa wstecz wyklucza nakładanie obowiązków podatkowych w odniesieniu do zdarzeń (stanów faktycznych) ukształtowanych przed wprowadzeniem tych obowiązków przez ustawodawcę. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak już bowiem wspomniano, w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie jest tożsama z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2061/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl)." Odnośnie pojęcia zysku podzielonego to jakkolwiek przed wskazywaną nowelizacją wykładnia tego pojęcia obejmowała wypłacenie zysku wspólnikom, jak i zatrzymanie zysków w spółce przez przekazanie ich na kapitał zapasowy, czy rezerwowy (co potwierdza przytoczone przez Skarżącą orzecznictwo), o tyle po nowelizacji z kategorii tej wyłączono podział zysku w inny sposób niż przez faktyczną wypłatę wspólnikom – przez zatrzymanie zysków w spółce na kapitale innym niż zakładowy (zapasowym, rezerwowym). Opodatkowanie w przypadku przekształcenia spółki wyklucza więc obecnie jedynie wypłata zysku wspólnikom (te zyski należy uznawać za "zyski podzielone") albo zatrzymanie zysku w spółce na kapitale zakładowym (co wynika ze sformułowania: "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej") - por. wyrok NSA z 06.06.2018, sygn. akt II FSK 2162/16. Tym samym Sąd uznaje że organ interpretujący dokonał prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. czego konsekwencją są obowiązki z art. art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej to zdaniem składu orzekającego okazał się on niezasadny z uwagi na przeprowadzenie przez DKIS w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę jako niezasadną obowiązany był oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a