I SA/Gl 949/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek z dnia 20 stycznia 2015 r., złożony przez działającego w imieniu p. A. L. pełnomocnika adwokata p. W. G. o zwrot kwoty [...]zł przelanej przez A Bank na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 16 września 2014 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie wskazano, że pismem z dnia 17 listopada 2014 r., uzupełnionym pismami z dnia 28 listopada 2014 r. oraz 20 stycznia 2015 r., działający w imieniu p. A.L. (dalej: strona, podatniczka) pełnomocnik będący adwokatem w związku z wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] nr [...], wstrzymującym wykonanie własnej decyzji z dnia [...] nr [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., obliczone od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]zł, wystąpił z wnioskiem o zwrócenie stronie kwoty [...]zł przelanej przez A Bank na rzecz Urzędu Skarbowego w dniu 16 września 2014 r. Wniesione żądanie stanowiło wniosek w rozumieniu art. 75 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji po rozpatrzeniu tego wniosku, decyzją z dnia [...] nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Odwołanie od tej decyzji zostało uwzględnione decyzją z dnia [...] nr [...], którą uchylono zaskarżoną decyzję i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Następnie, postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek z dnia 20 stycznia 2015 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku strony o zwrot kwoty [...]zł, jako nadpłaty podatku. Wskazał, że skoro wykonanie decyzji, na podstawie której została wyegzekwowana wskazana wyżej kwota zostało wstrzymane, to na chwilę obecną bezpodstawna jest odmowa jej zwrotu. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą podatku w kwocie [...]zł i wniosek strony o jej stwierdzenie w oparciu o art. 165 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. powinien zostać rozpatrzony w postępowaniu podatkowym. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał na istotę dwuinstancyjności postępowania oraz niezwiązanie zarzutami odwołania, wskutek czego w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) rozpatrzeniu podlega sprawa w całym zakresie, a nie tylko zaistniałe w niej kwestie sporne. Dalej zacytowano art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Następnie organ odwoławczy wskazał, że określone wyżej uprawnienie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: - w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, - w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W świetle przywołanej regulacji organ odwoławczy stwierdził, że art. 75 O.p. zawiera zamknięty katalog podmiotów, które są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również katalog sytuacji, w których mogą to uczynić. Podatnicy mają zatem prawo do występowania z tym wnioskiem generalnie w trzech sytuacjach: - jeżeli kwestionują zasadność pobranego podatku przez płatnika lub jego wysokość; - jeżeli wykazali w deklaracji zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej niż należna albo mniejszą kwotę nadpłaty; - jeżeli, nie będąc zobowiązani do złożenia deklaracji (zeznania), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 O.p. prawo żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., to jest z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ponadto podatnikowi nie przysługuje również prawo żądania stwierdzenia nadpłaty, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją ostateczną (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W takim przypadku, wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, wynikającej z art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, stwierdzenie nadpłaty jest niemożliwe. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Na poparcie powyższego organ odwoławczy wskazał na wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1318/15, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym stwierdzono, że podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenia nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych w art. 76 § 1-4 O.p. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05; L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił wysokość zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]zł, która została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O. p. i doręczona podatniczce w trybie art. 150 O.p. W oparciu o tę decyzję, wystawiony został dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...] (nr dokumentu: [...]) na kwotę [...]zł. Odpis tego tytułu wykonawczego doręczono stronie w dniu 20 marca 2014 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wyekspediowanym w dniu 16 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po rozpoznaniu wniosku strony z dnia 8 września 2014 r. o zwolnienie spod zajęcia rachunków bankowych zajętych na podstawie zawiadomienia o zajęciu nr [...], czynność nr [...] z dnia 3 września 2014 r. oraz zajęcia znak [...], czynność nr [...], z dnia 3 września 2014 r. zwolnił częściowo spod egzekucji na czas nieoznaczony rachunek bankowy o kwotę [...]zł. W dniu 16 września 2014 r. na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz podatniczki i jej małżonka pobrana została kwota [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 246 § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wstrzymał wykonanie decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Pismem z dnia 17 listopada 2014 r., uzupełnionym pismami: z dnia 28 listopada 2014 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 23 grudnia 2014 r.) oraz z dnia 20 stycznia 2015 r., składając wniosek w rozumieniu art. 75 O.p. reprezentujący stronę adwokat wniósł o zwrot kwoty [...]zł przelanej przez A Bank na rzecz Urzędu Skarbowego w dniu 16 września 2014 r. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postępowanie podatkowe wszczynane na wniosek strony toczy się w dwóch fazach. Z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania następuje wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Jeśli organ stwierdzi, że występuje którakolwiek z przeszkód do prowadzenia postępowania, wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zawarte w art. 165a § 1 O.p. określenie: "inne przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania" jest nieprecyzyjne i bardzo ogólne. Obejmuje one okoliczności przedmiotowe, które uniemożliwiają w ogóle załatwienie wniosku. Komentatorzy (odnosząc się także do tożsamej regulacji zawartej w art. 61 a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.267 ze zm.) wskazują, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: - braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); - sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; - sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja; - żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji (postanowienia) a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297-298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15, por. też wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12, LEX nr 1379540). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy, nawiązując do zasady legalizmu wynikającej z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., wskazał, że w sytuacji, gdy wobec strony wydano na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., decyzję z dnia [...] ustalając wysokość jej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to brak jest postaw do merytorycznego rozpatrzenia, złożonego w trybie art. 75 O.p., wniosku podatniczki o: zwrócenie stronie kwoty [...]zł przelanych przez A Bank na rzecz Urzędu Skarbowego w dniu 16 września 2014 r. Wniosek ten nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. Jednocześnie wyjaśniono, że podatniczka może uzyskać zwrot podatku ustalonego w decyzji wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O. p. wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych (art. 240, 247 O.p.). Organ odwoławczy nadmienił także, iż wspomniana decyzja organu I instancji z dnia [...] nr [...], nie została uchylona (zmieniona) w trybie zwykłym, odwołanie zostało bowiem wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, a termin ten nie został przywrócony. Nie zostało natomiast zakończone, zainicjowane wnioskiem podatniczki, postępowanie prowadzone w trybie art. 240 O.p. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia: - art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I stopnia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy wydanie postanowienia o takiej treści jest niedopuszczalne już po wszczęciu postępowania, - art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 a § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I stopnia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, w konsekwencji uznania, że postępowanie nie może być wszczęte, w sytuacji gdy wobec wydania postanowienia z dnia [...] wstrzymującego wydanie decyzji odpadła podstawa pobrania podatku, a tym samym stał się on nienależny. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania, by wskazać, że "jeżeli uprzednio w tym samym postępowaniu została wydana decyzja co do istoty sprawy, a więc kończąca postępowanie w danej instancji, to nie ulega wątpliwości że postępowanie w tym przedmiocie po pierwsze musiało zostać wszczęte, po drugie musiało się toczyć, po trzecie zakończyło się rozstrzygnięciem merytorycznym. Nie można zatem, mając na uwadze zasady logicznego rozumowania, porządek czynności postępowania, jak również obowiązujące przepisy, odmówić wszczęcia postępowania, które uprzednio zostało wszczęte i się toczyło. Co więcej nawet gdyby przyjąć, że uprzednio wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie stwierdzenia nadpłaty została uchylona przez organ odwoławczy, to nie ulega wątpliwości. iż akt uchylenia odnosi się wyłącznie do decyzji tj. rozstrzygnięcia, a nie postępowania jako całości. Żadne przepisy nie przewidują bowiem możliwości uchylania postępowania". Dalej podniesiono, że zaskarżone postanowienie jest merytorycznie niesłuszne. Art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje bowiem dwie sytuacje wystąpienia nadpłaty: albo podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa (także decyzja ustalająca wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) i w ten sposób powstaje kwota nadpłacona, albo podatnik uiszcza kwotę tytułem podatku, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie istniał lub wygasł. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania własnej decyzji z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Postępowanie egzekucyjne wobec strony toczyło się zatem na podstawie decyzji, której wykonanie zostało wstrzymane (postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji zapadło na skutek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną). Wstrzymanie wykonania tej decyzji miało ten skutek, iż odpadła podstawa zapłaty tego podatku. Wobec powyższego pełnomocnik strony podniósł, że "decyzja, która stanowiła tytuł wykonawczy do prowadzenia egzekucji nie może być podstawą niejako zatrzymania środków pieniężnych strony, a jeżeli odpadła podstawa zapłaty podatku. W takiej sytuacji każdą wyegzekwowaną kwotę należy traktować jako nadpłatę". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek strony z dnia 20 stycznia 2015 r. We wniosku tym strona, domagając się zwrotu kwoty [...]zł przelanej przez A Bank na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 16 września 2014 r., wskazała, że na podstawie decyzji z dnia [...] zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, strona uzyskała zwolnienie rachunku bankowego spod egzekucji w zamian za ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego. Hipoteka została ustanowiona, jednakże okazało się, że w toku wykonywania czynności związanych z ustanowieniem tejże hipoteki bank przelał środki stanowiące własność firmy strony i jej małżonka, niezbędne do jej funkcjonowania na rzecz urzędu skarbowego. W omawianym wniosku wskazano, że "ponieważ postanowieniem z dnia [...] w związku z dokonaniem zabezpieczenia hipotecznego należności Skarbu Państwa jest w związku z czym proszę o zwrot tych pieniędzy, gdyż są one niezbędne do funkcjonowania firmy i w razie ich braku działalność całego przedsiębiorstwa może ulec zakłóceniu, jeśli nie ustanie". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. strona została wezwana do sprecyzowania czy powyższe pismo stanowi wniosek na podstawie art. 75 O.p. (dotyczącego nadpłaty w podatku) czy też na podstawie art. 168 b ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 1619), zgodnie z którym zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 20 stycznia 2015 r. pełnomocnik strony jednoznacznie wskazał, że "pismo z dnia 17 listopada 2014 r. stanowi wniosek w rozumieniu art. 75 Ordynacji podatkowej". W tym stanie rzeczy dopuszczalność wszczęcia postępowania na skutek żądania strony wyrażonego w piśmie z dnia 17 listopada 2014 r. należy oceniać wyłącznie w świetle art. 75 O.p., gdyż w tym przypadku granice sprawy administracyjnej wyznacza zgłoszone do organu administracji żądanie strony (wniosek o stwierdzenie nadpłaty). Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd posłuży się aprobowaną w pełni przez skład orzekający w niniejszej sprawie argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1315/15, LEX nr 1749307, dostępny także na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), która odzwierciedla ugruntowane stanowisko judykatury i doktryny w tej materii. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy lub decyzji podatkowej kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje dwie sytuacje wystąpienia nadpłaty: albo (1) podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa (także decyzja ustalająca - art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), a zatem powstaje kwota nadpłacona, albo (2) podatnik uiszcza kwotę tytułem podatki, w sytuacji gdy obowiązane podatkowy nie istniał lub wygasł. Podatnik, dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 O.p. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W myśl art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 o.p., podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1), osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3). Analizowany przepis O.p. nie przewiduje jednak możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (takim podatkiem jest zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalony w oparciu o obowiązujący w 2013 r. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) Podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenie nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych przez art. 76 § 1-4 O.p. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05; L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136). Reasumując, w świetle wykładni systemowej art. 75 § 1 i 2 o.p. nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a o.p. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 o.p.), a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wniosek z dnia 20 stycznia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty złożony w czasie, w którym w obrocie prawnym pozostawała wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., decyzja z dnia [...], ustalająca wysokość zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem organ podatkowy zobligowany był do zastosowania art. 165a O.p. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że strona jednoznacznie określiła, że omawiany wniosek stanowi wniosek w rozumieniu art. 75 O.p., w związku z czym za zbyteczne uznać należy rozważania dotyczące tego, czy w świetle wydanego później postanowienia z dnia [...] wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji, a także (doręczonego w dniu 22 września 2014 r.) postanowienia z dnia [...] o zwolnieniu spod egzekucji rachunku bankowego o kwotę [...]zł przelanie w dniu 16 września 2014 r. przez bank na rzecz Urzędu Skarbowego kwoty [...]zł było prawidłowe. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 a § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. Nawiązując do argumentacji skargi wskazać warto, że zarówno odmowa wszczęcia postępowania, jak i umorzenie postępowania stanowią orzeczenia formalne, a nie merytoryczne. Przy odmowie wszczęcia postępowania podatkowego mamy do czynienia z tzw. uprzednimi przesłankami bezprzedmiotowości postępowania, natomiast przy umorzeniu postępowania podatkowego, przesłanki bezprzedmiotowości mają charakter tzw. następczy. W przypadku pierwszej instytucji (odmowa wszczęcia postępowania podatkowego), zanim nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego, już zaistniała bezprzedmiotowość tego postępowania (np. podmiot występuje o umorzenie zaległości podatkowej, nie będąc podatnikiem), natomiast w przypadku drugiej instytucji (umorzenie postępowania podatkowego), bezprzedmiotowość danego postępowania zaistniała po wszczęciu postępowania (np. podatnik wycofał wniosek o umorzenie zaległości podatkowej). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.