III FSK 1069/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 marca 2019 r. sygn., akt I SA/Ol 104/19 w sprawie ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 104/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe - Nadleśnictwo J. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Nadleśnictwa, Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 5 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata 2013 i 2014. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była klasyfikacja podatkowoprawna gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi. Organy podatkowe obydwu instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny stanęli na stanowisku, że tereny te (pasy gruntu pod liniami energetycznymi) są objęte podatkiem od nieruchomości, którego podatnikiem jest Nadleśnictwo. Zapatrywanie to nie zyskało natomiast uznania Strony. Ta wniosła bowiem skargę kasacyjną na wyrok Sądu I instancji, w którym oddalono skargi na ostateczne decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymujące w mocy określające decyzje podatkowe wójta gminy jako organu podatkowego pierwszej instancji. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej, Strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika procesowego zakwestionowała wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) zarzuciła mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1-3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r., nr 200, poz. 1682 ze zm., zwanej dalej u.p.l.), poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, iż wykonywanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych na gruntach, które stanowią pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowi zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy czynności te wykonywane są incydentalnie a właściwa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, iż zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nastąpiłoby dopiero w sytuacji, gdyby to wykonywanie działalności gospodarczej uniemożliwiało prowadzenie gospodarki leśnej, co nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym; b) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 12, poz. 59 ze zm., zwanej dalej u.l.), poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało przyjęcie, iż na gruntach nie jest prowadzona przez podatnika działalność leśna; c) art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo; d) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm. – zwanej dalej P.g.k.) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) - poprzez nieuwzględnienie wniosku Nadleśnictwa o nakazanie organowi podjęcia niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co skutkowało nieustaleniem istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy na gruncie pozostającym w zarządzie Skarżącego, a stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi prowadzona jest gospodarka leśna albo czy jest on zajęty wyłącznie na prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe; b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wniosków Nadleśnictwa o: przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo iż ocena czy na przedmiotowym gruncie była prowadzona działalność leśna ma kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad podlegania opodatkowaniu przez przedmiotowe grunty oraz wniosku o przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo iż dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na gruntach będących w zarządzie podatnika, w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy. Podnosząc przedstawione zarzuty, wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy. Dodatkowo, Skarżący wystąpił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 22 listopada 2021 r., wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), W rozstrzygnięciu tym, wspomniany podmiot skierował sprawę na posiedzenie niejawne z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie zarządzono poinformowanie stron (pełnomocników stron), że stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 wspomnianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 3 lipca 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy oraz pouczenie stron o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną) w odrębnych pismach procesowych. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 19 maja 2020 r. II FSK 2634/19, z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 24 września 2020 r., II FSK 2634/19, z 28 września 2020 r., II FSK 1181/20; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1398/20; z 22 stycznia 2021 r., akt III FSK 2586/21; z 29 stycznia 2021 r., III FSK 2209/21; z 18 listopada 2021 r., III FSK 4126/21. Na gruncie tego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Konstatacji tej nie stoi zaś na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych terenach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone we wskazanych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w niniejszej sprawie, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W myśl tego judykatu przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę podziela argumentację przywołanej uchwały, dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść art. 352 Kodeksu cywilnego wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje to prawo, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się ono z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 Kodeksu cywilnego. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto, korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 Kodeksu cywilnego sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 Kodeksu cywilnego). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inna osoba jest takiego władania pozbawiona. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogoś innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako danina o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, a nie prawa z nią związane. Wobec tego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego. Jest tak, ponieważ poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w przedstawionej uchwale i jej uzasadnieniu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się natomiast działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei według art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje się, że w jego rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest to, któremu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak wskazano w powołanych wcześniej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod pojęciem gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te mają swoje źródło nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Według ustalonego stanu faktycznego spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego są posadowione linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Jednocześnie, w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje się, że na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być realizowana inna aktywność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich terenów, o ile są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny oraz podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska Strony, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym w ogóle wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiało by powodować skutek w postaci opodatkowania tych terenów podatkiem leśnym. Zatem ustalenie, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. Dodatkowo trzeba zauważyć, że dopiero zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana modyfikacja regulacji prawnej miała charakter normatywny i w ten sposób wprowadzono nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przedstawiona konstatacja prowadzi do opodatkowania wspomnianych gruntów podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., niezależnie od zapisów w ewidencji gruntów, co czyni chybionym również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 P.g.k. w zw. z art. 1 ust. 1-3 u.p.l. W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, nie kwestionowały treści wspomnianej ewidencji co do przeznaczenia spornych gruntów, lecz uznały, iż z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej winny one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego teza ta w pełni zasługuje na aprobatę. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, należy wskazać, że zgodnie z prawną definicją lasu zawartą w art. 3 pkt 2 u.l., mającą znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (por. ustęp 2 pkt 1 Załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. z 2001 r., nr 38, poz. 454 ze zm.), do lasów zalicza się grunty pod liniami energetycznymi. Jednocześnie jednak, w ustawowej definicji lasu tereny te wymieniane są m.in. obok gruntów pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu. Wszystkie one są zaś określane jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (por. art. 3 pkt 2 u.l.), a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna. Należy przy tym podkreślić, że Sąd I instancji nie kwestionował, iż grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się on natomiast z organami podatkowymi co do tego, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, co determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Z uwagi na te argumenty za niezasadny i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 3 pkt 2 u.l. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w skardze kasacyjnej. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że zbędne byłyby czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa Skarżący. Uwzględnienie w tym zakresie wniosków Strony prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej aktywności, na przykład gospodarce leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w szczególności zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i z dziedziny energetyki, a w konsekwencji nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystania gruntów). Zaprezentowana wcześniej wykładnia przepisów prawa materialnego jest zgodna z ich rozumieniem przedstawionym w zaskarżonych decyzjach oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Bezpośrednio zdeterminowało ono zaś charakter prowadzonego postępowania, które spełniło wszystkie wymagania w tym zakresie, sformułowane w przepisach Ordynacji podatkowej, których obrazę zarzucono Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). s. Dominik Gajewski s. Stanisław Bogucki s. Adam Nita