I SA/Ol 104/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019r. sprawy ze skarg podmiotu A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata 2013 i 2014 oddala skargi Decyzjami z dnia "[...]" Burmistrz określił Nadleśnictwu A zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 85.685 zł oraz za 2014 r. w wysokości 85.685 zł. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ I instancji podniósł, iż Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazało związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów pod liniami energetycznymi o pow. 105.685 m². Mając to na względzie, organ określił zobowiązania podatkowe od gruntów o tej powierzchni, związanych z działalnością gospodarczą. Utrzymując powyższe decyzje w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., r 193, poz. 1287 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz 4 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2804/14, podniósł też, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w latach 2013 – 2014 Spółka B prowadziła działalność gospodarczą na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operator korzysta z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia "[...]", zawartej w formie aktu notarialnego. Według zapisów umowy, operator energetyczny ma m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Zdaniem SKO, operator energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jest przy tym zobowiązany utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora na to pozwala. Jednak zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność. Jak podniesiono w uzasadnieniach decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność. Z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. W świetle jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia, Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie organu II instancji, operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy. W wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy, nie zaś praw związanych z nieruchomością (np. służebności przesyłu). Przy czym pojęcie posiadania z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest szersze i dotyczy zarówno rzeczy, jak i służebności. W świetle powyższego, nie można zdaniem organu przyjąć, że przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem gruntów. Jednocześnie bezspornie wystąpiło w tym przypadku związanie gruntów z działalnością gospodarczą operatora energetycznego. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu Nadleśnictwa. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 – 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wykonywanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych na gruntach, które stanowią pas techniczny nad powietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowi zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy czynności te wykonywane są incydentalnie, a właściwa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, iż zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nastąpiłoby dopiero w sytuacji, gdyby to wykonywanie działalności gospodarczej uniemożliwiło prowadzenie gospodarki leśnej, - art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o lasach poprzez niezasadne niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało przyjęcie, że na gruntach nie jest prowadzona działalność leśna, - art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo, 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co skutkowało nieustaleniem istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy na gruncie prowadzona jest gospodarka leśna albo czy jest on zajęty wyłącznie na prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe; - art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej oraz dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, - art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nieustalenia czy w okolicznościach tej konkretnej sprawy grunt leśny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty pod działalność gospodarczą, - art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji dlaczego nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a także poprzez nieodniesienie się do zarzutów co do niepoczynienia samodzielnych ustaleń i nieskorzystania z wiedzy specjalistycznej. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Opodatkowanie takiego gruntu podatkiem od nieruchomości może mieć miejsce jedynie wyjątkowo i jest możliwe wyłącznie w przypadku. gdy grunt będzie zajęty pod wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W sytuacji, gdy operator energetyczny dokonuje jedynie konserwacji linii i wykonuje czynności na gruncie pod liniami w wymiarze nieprzekraczającym co najwyżej kilku dni w roku, przyjęcie, iż wykonuje na tych gruntach działalność gospodarczą, jest niezgodne z zasadami logiki. Ponadto czynności te nie dotyczą całego terenu położonego pod liniami energetycznymi. Charakter konstrukcji przesyłowej, która jest napowietrzna, a styka się z podłożem jedynie w miejscach położenia słupów, przesądza o tym, iż w przypadku konieczności wykonania czynności konserwatorskich, pracownicy przedsiębiorcy energetycznego będą wykonywali te czynności wyłącznie tam, gdzie umiejscowiono słupy energetyczne. W ocenie skarżącego, czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, która uzasadniałaby objęcie gruntów leśnych obowiązkiem podatkowym, muszą być wykonywane w sposób trwały, wykluczający możliwość prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej. Takie czynności nie mogą być incydentalne. Wycinka drzew i krzewów niezbędna do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania linii jest zaś przeprowadzana średnio co 3 – 5 lat, a czynności związane z oględzinami linii, pomiarami i usuwaniem usterek następują najczęściej raz na 4 – 5 lat. Planowe remonty/modernizacje linii elektroenergetycznych mają miejsce stosownie do wyników oględzin i oceny stanu technicznego linii, jednakże dzieje się to przeciętnie raz na 25 do 35 i więcej lat. Organ podatkowy nie podjął jednak próby ustalenia tych okoliczności, np. w drodze zasięgnięcia opinii biegłego energetyka, a tym samym nie uzyskał też elementarnej wiedzy umożliwiającej prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Podniesiono w skargach, iż wykonywanie służebności przesyłu na gruntach leśnych obwarowane jest wieloma wymogami, w tym każdorazową zgodą na wejście na grunt w celu wykonania czynności z uwzględnieniem leśnego charakteru gruntu i nienaruszalności funkcjonujących tam form działalności leśnej. W przypadku konieczności usunięcia awarii i uzyskania przez operatora zgody na podjęcie czynności naprawczych, zgoda taka obejmuje również - co oczywiste - możliwość poruszania się po leśnych drogach. Co istotne, nie powoduje to jednak uznania dróg leśnych za drogi zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej, choć wykorzystywanie dróg w związku z koniecznością przeprowadzenia działań naprawczych linii nie różni się od wykorzystywania terenów pod liniami. Strona skarżąca wskazała na stanowisko przedstawicieli doktryny (K. Teszner w: "Jak opodatkować grunt leśny pod liniami energetycznymi, uwagi praktyczne", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych XI 2008, s. 1 , cyt. za: P. Borszowski, Komentarz do ustawy o podatku leśnym, WK 2016; G. Dudar w: Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 3/2017) oraz orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Sz 1046/14, wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim: z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 310/13, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 160/14, z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 34/15). Podniosła, że w przypadku linii napowietrznych gospodarka leśna bywa ograniczona ze względu m.in. na wysokość drzew. Jednak okoliczność ta nie powoduje, iż pod liniami nie jest prowadzona działalność leśna w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku leśnym, czy działalność łowiecka. To, że linie elektroenergetyczne przebiegają przez tereny leśne, a jednocześnie nie uniemożliwiają prowadzenia gospodarki leśnej, została dostrzeżona również przez ustawodawcę przy formułowaniu definicji lasu w art. 3 ustawy o lasach. Na możliwość prowadzenia działalności leśnej na gruntach obciążonych służebnością wskazuje też art. 39a ust. 1 ustawy o lasach. Strona skarżąca stwierdziła, że jest wysoce wyspecjalizowanym podmiotem, który posiada szczegółową wiedzę co do prowadzenia gospodarki leśnej. W jej ocenie, organy podatkowe takiej specjalistycznej wiedzy nie posiadają, wobec czego powinny były zasięgnąć opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., skarżący podniósł, że zadania z zakresu gospodarki leśnej, które są i mogą być wykonywane na gruntach pod liniami napowietrznymi, były przedmiotem badań naukowych Instytutu C pod przewodnictwem dr inż. W.G., przedstawionych w opracowaniu pt. "[...]". Badania te jednoznacznie wykazały, że na terenach pod liniami elektroenergetycznymi zasadne jest prowadzenie wielowymiarowej działalności leśnej, tj.: hodowli lasu, gospodarki łowieckiej, ochrony lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej i ochrony przyrody, ubocznego użytkowania lasu oraz użytkowania mieszanego. Wskazano ponadto w skargach na niespójność stanowiska organów podatkowych, które z jednej strony stwierdziły, że na gruncie prowadzona jest działalność gospodarcza, skutkująca opodatkowaniem gruntu podatkiem od nieruchomości, a z drugiej strony, że podatek ten powinien uiszczać skarżący, który wykonuje na gruntach działalność leśną. W takim przypadku podatnikiem powinno być przedsiębiorstwo przesyłowe jako posiadacz terenu. Zawarcie przez przedsiębiorcę elektroenergetycznego umowy, nawet niekoniecznie ustanawiającej służebność przesyłu, ale przewidującej określone władztwo nad gruntem (prawo wejścia na grunt, oczyszczenia go z roślinności) pozwala na przyjęcie, że przedsiębiorca ten stał się posiadaczem zależnym gruntu i tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07, z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, z dnia 19 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 231/15, z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1498/17, z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1524/17, z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK2714/15, czy z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1236/16). W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano, że twierdzenie, iż grunty zostały zajęte pod działalność gospodarczą nie zostało w żaden sposób udowodnione. Organy zaniechały jakichkolwiek czynności w celu zbadania, czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania gruntami przez przedsiębiorcę, np. przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa lub pracowników przedsiębiorcy energetycznego lub oględzin terenów pod liniami przesyłowymi. Pomimo, iż ustalenie, czy i w jakim zakresie prowadzona jest gospodarka leśna wymaga dogłębnego postępowania dowodowego, a nawet wiadomości specjalnych, poprzestały na poczynionych arbitralnie założeniach. Końcowo strona skarżąca podniosła, że nieprawidłowości w kwestii opodatkowania gruntów leśnych zajętych przez urządzenia przesyłowe zostały dostrzeżone przez ustawodawcę, czego efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która wejdzie w życie 1 stycznia 2019 r. Nowelizacja wskazuje na intencję ustawodawcy oraz kierunek interpretacji obowiązujących obecnie przepisów. Rolę uzasadnienia projektu nowelizacji w wykładni przepisów dostrzegło m.in. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia "[...]" znak: "[...]". W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 14 marca 2019r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 104/19 i I SA/Ol 105/19 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 104/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesione skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls")., natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia "[...]", ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka B prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką B, zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Na podstawie umowy – skoro zakład energetyczny korzysta z gruntu w zakresie ograniczonym - nie doszło więc do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, posiadaczem spornych gruntów nie jest przedsiębiorstwo przesyłowe. Zachodzi natomiast związek zajętych gruntów z prowadzoną przez to przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą, skoro znajdujące się na nich linie energetyczne służą do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Pomimo więc, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty te jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane według stawek najwyższych. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z dnia 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Sąd nie podziela argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tejże ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2013 - 2014. W okresie tym nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (p. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2019r. o sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, grunty leśne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Wbrew wywodom strony skarżącej, zbędnym wobec ustaleń faktycznych organów - opartych głównie na niebudzących wątpliwości zapisach umowy o ustanowieniu służebności z dnia "[...]" oraz danych z ewidencji gruntów - było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie, w tym powoływanie biegłych z zakresu gospodarki leśnej oraz energetyki, czy dokonywanie oględzin spornych gruntów. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał jest wystarczający do stwierdzenia na podstawie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skarg, uzasadnienia decyzji zawierają zarówno wskazanie faktów uznanych za udowodnione, jak i przyczyn, dla których uznano materiał dowodowy za wystarczający. Dokładnie też wyjaśniają podstawy prawne rozstrzygnięć. Spełniają tym samym wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (w skardze błędnie powołano art. 107 § 3 Kpa). Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.