III SA/Wa 2089/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Aneta Trochim - Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi F. sp. z.o.o z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] czerwca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez F. sp. z o.o. z/s w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] marca 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. w wysokości 140.000,00 zł do dnia 29 czerwca 2018r. Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 22 września 2017r. Spółka złożyła deklaracje podatkową VAT-7 za sierpień 2017r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 140.000,00 zł, w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r. wykazano: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 5% w kwocie netto 75.469 zł oraz podatek należny w wysokości 3.773 zł; - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 7/8% w kwocie netto 418.353 zł oraz podatek należny w wysokości 33.468 zł; - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 22/23% w kwocie netto 2.645.656 zł oraz podatek należny w wysokości 608.501 zł; - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 838.054 zł; - nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 3.709.991 zł oraz podatek naliczony w wysokości 764.811 zł; - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 38.093 zł. Naczelnik US w toku prowadzonych czynności sprawdzających postanowieniem z [...] listopada 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017r. w wysokości 140.000,00 zł do dnia 31 stycznia 2018r. W dniu [...] listopada 2017r. Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie: 1) podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2017; 2) sprawdzenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za l kwartał 2017r. kwiecień-maj 2017r. i lipiec 2017r.; 3) ustalenia kont bankowych, wierzytelności, ruchomości, nieruchomości, kontrahentów, przepływów środków pieniężnych i niepieniężnych. Postanowieniem z [...] listopada 2017r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu za sierpień 2017r. do dnia 30 marca 2018r. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik US pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (doręczonym 28 listopada 2017r. w trybie art. 144 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), wezwał A. M. - Prezesa Zarządu Spółki do stawienia się w dniu 7 grudnia 2017r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w celu złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, tj.: rejestrów sprzedaży za sierpień 2017r. wraz z fakturami i dowodami płatności, rejestrów WDT za sierpień 2017r. wraz z fakturami i płatnościami oraz potwierdzeniami wywozu towarów, rejestrów WNT za sierpień 2017r., rejestrów zakupów za sierpień 2017r. wraz z fakturami i płatnościami, ewidencję środków trwałych, ewidencję wyposażenia, wydruki z kont zespołów "1", "2"; umów z kontrahentami, dokumentów rejestracyjnych (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, umowy na prowadzenie rachunkowości, tytuły prawne do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej). Spółka nie przedłożyła ww. dokumentów. Kolejnymi dwoma pismami z 8 grudnia 2017r. (doręczonymi w dniu 13 grudnia 2017r. w trybie art. 144 § 1 O.p.) Naczelnik US wezwał A. M. do stawienia się w dniu 22 grudnia 2017r. w Urzędzie Skarbowym, w celu złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów. Kolejnymi dwoma wezwaniami z 28 grudnia 2017r. (doręczonymi w dniu 2 stycznia 2018r. w trybie art. 144 § 1 O.p.) kontrolujący zwrócili się do A. M. z prośbą o przedłożenie dokumentów, tj.: faktur sprzedaży, faktur zakupu, wyciągów bankowych, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, rozrachunków z A. sp. z o.o., umów dotyczących transakcji zawartych w badanym okresie, dokumentacji dotyczącej transportu towarów, oświadczenia o miejscu przechowywania towarów, rejestrów VAT sprzedaży i zakupu. Spółka po raz kolejny nie przedłożyła żądanych dokumentów. W dniu 25 stycznia 2018r. dwoma wezwaniami (doręczonymi w dniach 29 stycznia 2018r. i 31 stycznia 2018r. w trybie art. 144 § 1 O.p.) kontrolujący ponownie zwrócili się do A. M. z prośbą o przedłożenie dokumentacji do kontroli. Naczelnik US uznając nieokazanie dokumentacji za nieuzasadnione, postanowieniem z 12 lutego 2018r. nałożył na A. M. karę porządkową w wysokości 2.000 zł. W wyniku złożonego zażalenia Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2018r. odmówił uchylenia postanowienia z [...] lutego 2018r. o nałożeniu kary porządkowej na A. M. w wysokości 2.000 zł za nieokazanie bez uzasadnionych przyczyn dokumentów objętych kontrolą podatkową. W dniach: 20 lutego 2018r. oraz 9 marca 2018r. w siedzibie organu podatkowego Spółka udostępniła oryginały części dokumentów objętych kontrolą podatkową. W dniu 1 marca 2018r. Spółka przekazała zaś kopie części dokumentów objętych kontrolą podatkową. Szczegółowe zestawienia przekazanych dokumentów zostały spisane w formie protokołów. Spółka nie przedłożyła pełnej dokumentacji potwierdzającej dokonanie zawartych transakcji w kontrolowanym okresie. Postanowieniem z [...] marca 2018r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu wykazany w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017r. w wysokości 140.000,00 zł do dnia 29 czerwca 2018r. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że w toku czynności sprawdzających ustalono, iż kwota do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika m.in. z kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych w wysokości 38.093,00 zł. W związku z powyższym zaszła konieczność dodatkowej weryfikacji poprawności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. W związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. śledztwem istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towarów. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że u głównego dostawcy prowadzona jest kontrola celno-skarbowa, Naczelnik US stwierdził, iż zaistniały przesłanki dalszego sprawdzenia rozliczenia Spółki, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia Spółki, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Zaznaczył, iż w toku kontroli podatkowej wystąpiono z wnioskami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów o wysłanie wniosków SCAC oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchań świadków. Do dnia wydania postanowienia organ podatkowy nie otrzymał odpowiedzi na przedmiotowe wnioski. Jednocześnie Spółka nie okazała pełnej dokumentacji dotyczącej kontrolowanego okresu. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i zwrot podatku od towarów i usług, zarzucając naruszenie: 1) art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r.; 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na braku zwrotu kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym za czerwiec 2017r. w terminie przewidzianym w treści ww. przepisu. W ocenie Spółki, nie wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, tj. podane okoliczności ich należycie nie uzasadniają, bądź rozmijają się ze stanem faktycznym. Wskazała, że uzasadnienie organu podatkowego opiera się na wskazaniu, iż względem głównego jej dostawcy toczy się śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. Organ podatkowy nie wskazał, o który konkretnie podmiot chodzi, a także w jaki sposób prowadzone śledztwo łączy się ze zwrotem podatku VAT, który przysługuje Spółce. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że nie dostarczyła wszelkiej dokumentacji do jakiej przedłożenia wzywał organ podatkowy. Podniosła, że dostarczała, zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli całą dokumentację do jakiej organ wzywał w treści wezwań. Niejednokrotnie miało miejsce powielanie w treści wezwań organów pozycji/dokumentów, które zostały już przedłożone. W ocenie Spółki w istocie nie było potrzeby kopiowania/przedstawiania dokumentów, które już zostały przedłożone np. na wcześniejszym etapie, w toku kontroli podatkowej. Podniosła, że Naczelnik US nie odniósł się do ustaleń jakie wymagają weryfikacji, tym samym nie uzasadnił należycie istnienia okoliczności, które uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik US w związku z prowadzoną kontrolą podatkową wezwał Spółkę do stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w celu złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Spółka nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej dokonanie zawartych transakcji oraz nie stawiała się na wezwania Urzędu Skarbowego. Dopiero w dniach 20 lutego 2018r. oraz 9 marca 2018r. Spółka zaczęła przedstawiać dokumenty wskazane w wezwaniach. Spółka udostępniła wówczas oryginały tylko części dokumentów objętych kontrolą. W dniu 1 marca 2018r. Spółka przekazała kopie części dokumentów objętych kontrolą podatkową. Dyrektor IAS stwierdził, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy zauważył, iż Spółka wykazała w deklaracji m.in. transakcje WDT, które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej. Za zasadne uznał więc ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz Spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Zwrócił uwagę, że Naczelnik US wydając postanowienie wskazał, iż termin zwrotu zostaje przedłużony do dnia 29 czerwca 2018r. Weryfikacja zwrotu jest niezbędna do ustalenia zgodności oraz poprawności danych zawartych w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik US w postanowieniu z [...] marca 2018r. nie odmówił dokonania zwrotu tylko przedłużył termin jego realizacji do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności, tj. do dnia 29 czerwca 2018r. Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wezwał Spółkę o stosowne dokumenty i zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Spółka do czasu wydania postanowienia nie przesłała wszystkich wymaganych dokumentów, w związku z tym nie zostały wyjaśnione wszystkie wątpliwości odnośnie deklaracji za sierpień 2017r. Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku czynności sprawdzających ustalił, iż kwota do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika m.in. z kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych. W związku z tym zaszła konieczność dodatkowej weryfikacji poprawności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Dodatkowo wskazał, że w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. śledztwem istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towarów dla Spółki. W związku z powyższym oraz mając na względzie, że u głównego dostawcy Spółki prowadzona jest kontrola celno-skarbowa, Dyrektor IAS uznał, iż zaistniały przesłanki dalszego sprawdzenia rozliczenia Spółki, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia Spółki oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej wystąpiono także z wnioskami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów o wysłanie wniosków SCAC oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchań świadków. Do dnia wydania postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na przedmiotowe wnioski. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro powyższe działania nie zostały zakończone (na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy), to organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] marca 2018r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r. Zarzuty Spółki sformułowane w zażaleniu uznał za bezpodstawne. W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017r.; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na braku zwrotu kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym za sierpień 2017r. w terminie przewidzianym w treści ww. przepisu. W uzasadnieniu skargi podniosła, że Dyrektor IAS nie odniósł się do ustaleń jakie wymagają weryfikacji. W ocenie Spółki w istocie organ podatkowy nie uzasadnił należycie istnienia okoliczności, które uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US nie uchybiają bowiem prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...]czerwca 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017r. w wysokości 140.000,00 zł do dnia 29 czerwca 2018r. Zdaniem Sądu po pierwsze należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS wynika bowiem, że postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2018r. było kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu ww. nadwyżki VAT. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu [...] marca 2018r. Zatem zostało ono wydane i doręczone jeszcze przed dniem, w którym upływał termin na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT – tj. przed dniem 30 marca 2018r. wynikającym z postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2017r. przedłużającym przedmiotowy termin do dnia 30 marca 2018r. Tym samym nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez Naczelnika US ww. postanowienia z [...]marca 2018r. Sąd stwierdza ponadto, że podniesione w skardze zarzuty skierowane pod adresem ww. postanowień: Dyrektora IAS z [...] czerwca 2018r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2018r. nie mogły być uznane za zasadne. Oba ww. postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA). Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., I FSK 2127/13; CBOSA). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2017r. w wysokości 140.000,00 zł, a Naczelnik US oprócz przeprowadzenia czynności sprawdzających wszczął również kontrolę podatkową w celu zbadania zasadności ww. zwrotu, która w chwili przedłużenia terminu zwrotu nie została zakończona. Istotne jest m.in. to, że w toku prowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej, pomimo kilkukrotnych wezwań Spółka przez okres trzech miesięcy nie przedkładała dokumentów niezbędnych do zbadania zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r. zwrotu podatku VAT. Osoba uprawniona do reprezentowania Spółki nie stawiała się w też siedzibie Urzędu Skarbowego w celu złożenia wyjaśnień. Dopiero po nałożeniu postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r. kary porządkowej na A. M. – Prezesa Zarządu Spółki, w dniu 20 lutego 2018r. Spółka przedstawiła część oryginałów dokumentów wskazanych w wezwaniach organu podatkowego, a w dniu 1 marca 2018r. część kopii dokumentów, o które była wzywana. Natomiast kolejną część oryginałów dokumentów objętych wezwaniami przedłożyła dopiero w dniu 9 marca 2018r. Działanie Spółki (jej władz), a w zasadzie zaniechanie polegające na niewykonywaniu wezwań organu podatkowego przez trzy miesiące w okresie, w którym prowadzona jest wobec Spółki kontrola podatkowa, już samo w sobie może budzić wątpliwości co do rzetelności Spółki, a w konsekwencji także co do zasadności wykazanego przez nią zwrotu podatku VAT. Weryfikację poprawności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę uzasadnia też niewątpliwie okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi śledztwo w związku z istnieniem podejrzenia popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towarów dla Spółki. Jak wynika z treści skargi, Skarżąca nie neguje, że jest prowadzone śledztwo wobec jej kontrahenta, podnosi tylko, iż w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego i w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami. Zważyć jednakże należy, że objęcie śledztwem kontrahenta Skarżącej nawet w odniesieniu do transakcji za inny okres rozliczeniowy powoduje, iż uzasadnionym jest dokładne zweryfikowanie też innych transakcji tego kontrahenta zaistniałych w innych okresach rozliczeniowych z innymi podmiotami niż tylko te, które zawierały transakcje objęte prowadzonym śledztwem. Ponadto należy mieć na względzie okoliczność, że kwota do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika m.in. z kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych, co uzasadnia niewątpliwie konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji poprawności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Już w świetle ww. okoliczności, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając w sprawie ww. postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT do 29 czerwca 2018r. działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych, a w szczególności Naczelnika US wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości, co do zadeklarowanego przez Spółkę ww. zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowanie się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem okoliczności, które rodziły wątpliwości i spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. I FSK 610/13, LEX nr 1484704, CBOSA). W świetle akt sprawy nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano okoliczności wzbudzające wątpliwości co do zasadności zwrotu ww. nadwyżki. Gdyby Naczelnik US dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji, która zastąpiłaby deklarację złożoną przez Spółkę. Wydając ww. postanowienie z [...] marca 2018r. zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu, mając na względzie ww. okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu VAT i wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W niniejszej sprawie jak już też podniesiono dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy była związana z tym, że podjęte przez organ podatkowy czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzoną u Skarżącej kontrolą podatkową. Skoro wobec Spółki prowadzona była kontrola podatkowa to oznacza to, że właściwy organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował ten organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. W świetle powyższych wywodów uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 124 O.p. w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Tak więc, zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych postanowieniach wyjaśnili dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były też sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółę zwrot bezpośredni ww. nadwyżki VAT oraz w sposób racjonalny i należycie uzasadniono, że w okolicznościach faktycznych sprawy możliwe było przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, z uwagi na ustawowy wymóg - dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki w VAT za sierpień 2017r. – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu, nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Reasumując: postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydane zostało prawidłowe rozstrzygnięcie. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zaskarżone postanowienie zawiera przy tym wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd, uwzględniając powyższe stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2018r. wydano bez naruszenia w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Tym samym skarga była bezzasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.