II FSK 136/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 384/18 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2015 r. nr ILPB2/415-1261/14-2/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 384/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 marca 2015 r. nr ILPB2/415-1261/14-2/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "p.p.s.a", uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3 lit. b) oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. w pozostałym zakresie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 190 p.p.s.a jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 243/16. W związku z tym za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznał, że po stronie skarżącego, jako zbywającego udziały podatnika, powstaje przychód z kapitałów pieniężnych już w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę – fundusz inwestycyjny, który w zamian za dokonaną w ten sposób zapłatę przydziela certyfikaty. Innymi słowy stwierdził, że unormowanie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." statuuje przychód już w momencie tak dokonanego odpłatnego i definitywnego zbycia udziałów. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw prawnych do zakwestionowania stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 1, jako opartego w całości o wiążącą ocenę prawną wyrażoną w omawianym wyroku NSA. Z kolei odnosząc się do zagadnień związanych z pytaniem nr 3 lit. b, Sąd przyznał rację skarżącemu, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ograniczenie się przez organ do stwierdzenia, że koszty ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz w rozwinięciu, że koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie certyfikatów, a więc w tym przypadku wartość rynkowa wniesionych do funduszu udziałów/akcji, w istocie nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ani nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymogów tych nie spełnia również lakoniczne stwierdzenie w odniesieniu się do stanowiska skarżącej, że kosztu uzyskania przychodu nie stanowią wskazane przez skarżącą koszty historyczne poniesione na nabycie aktywów kapitałowych, jak też samo proste zanegowanie stanowiska skarżącej wyrażające się w stwierdzeniu, że nie może w takiej sytuacji stanowić kosztu również kwota, która została wykazana jako przychód na etapie opłacenia certyfikatów udziałami lub akcjami. Organ, co do zasady, w sposób prawidłowy uznał, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Przepis ten stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. powoływanego przez skarżącą jako uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie. Jednakże organ nie wyjaśnił, jaki związek mają postawione w interpretacji tezy z analizowanymi przepisami. Nie jest zatem wiadomym, dlaczego wartość rynkową wniesionych do funduszu udziałów/akcji utożsamiać należy w danym przypadku z wydatkami na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszu kapitałowym, tym bardziej, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Natomiast użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki" pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchodu środków pieniężnych, stanowiącego faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Organ zaś nie dokonuje analizy pojęcia wydatków, którym posługuje się art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez pryzmat okoliczności wskazanych przez skarżącą w ramach opisanego przez nią zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zastosowanie omawianego przepisu w sposób kompleksowy, wymagało również sięgnięcia przez organ do przepisów szczególnych regulujących zagadnienie nabywania certyfikatów inwestycyjnych, a to celem dokonania analizy, czy i jakie wydatki są z tym nabyciem związane. Organ tymczasem regulacje te zupełnie pominął, nie wskazując przy tym jakichkolwiek motywów, które nim kierowały w tym zakresie. Przy tym organ w ogóle nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uznał stanowisko skarżącej za nieuzasadnione. Z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3 lit. b), uznał za przedwczesne. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w punkcie pierwszym i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zawiera ona braki w zakresie uzasadnienia, co w konsekwencji powodować miałoby także naruszenie zasady ogólnej postępowania, tj. działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie-uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób lakoniczny, niedostateczne wyjaśniający motywy rozstrzygnięcia, przyjęty sposób rozumowania oraz oparcie się na błędnych założeniach; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie jej w sytuacji braku do tego podstaw. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny zasadności skargi kasacyjnej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (dotyczącym małżonki skarżącego) była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3779/18, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie spełnia w wystarczającym stopniu kryteriów określonych w art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wypada zauważyć, że celem udzielania interpretacji indywidualnych jest gwarancja otrzymania przez podatnika (zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego. Wynikająca z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą interpretacja indywidualna nie może szkodzić wnioskodawcy, w przypadku nieuwzględnienia jego poglądów, oznacza obowiązek organu precyzyjnego wskazania zgodnego z prawem sposobu zachowania się podatnika. Tym samym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. Powinno ono zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim, obowiązującego w dniu wydawania interpretacji, stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować np. w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym (por. także wyroki NSA: z 27 października 2017 r., II FSK 2487/16; z 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1730/14 oraz z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.3. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej należy podkreślić, że ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, iż zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Natomiast wyjście przez organ podatkowy poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do takiego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Jednakże w sytuacji wystąpienia wątpliwości co do treści wniosku zarówno w zakresie interpretacji przepisów prawa, jak i opisanego stanu faktycznego, mając na uwadze wcześniej opisane zasady dotyczące postępowania interpretacyjnego, to niewątpliwie organ podatkowy władny był do wezwania podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej o podanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Co więcej, możliwe jest wezwanie zainteresowanego do wyjaśnienia kwestii niejednoznacznych, tudzież wątpliwych. Tę kwestię należało podnieść z uwagi na to, że sam autor skargi kasacyjnej wskazuje pewne braki w zakresie precyzji wniosku twierdząc, że "niejasnym w tym stwierdzeniu może być też sam zwrot >podwójne opodatkowanie opłacania certyfikatów inwestycyjnych<". W tym stanie rzeczy nie do zaakceptowania był pogląd, zgodnie z którym "Można zatem przyjąć, że organ ostatecznie, wobec nie przedstawienia skonkretyzowanego sensu tego stwierdzenia, postępując zgodnie z zasadami języka i logiki, zasadnie nie odniósł się do niego w interpretacji indywidualnej" (s. 13 skargi kasacyjnej). Zaskarżona interpretacja narusza powołane przepisy, a w szczególności art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. We wniosku o jej wydanie zadano trzy pytania, które w istocie w zakresie pytania I dotyczącego unormowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zostało rozstrzygnięte wyrokiem NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 243/16, którego to oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania po myśli art. 153 p.p.s.a. WSA był związany. Podkreślenia zatem wymaga, że NSA w wymienionym wyroku zobowiązał Sąd "do zbadania poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia w zakresie sformułowanego przez skarżącą we wniosku pytania nr 3". Z uwagi na powyższe okoliczności przyjmując zasadnie, że do rozstrzygnięcia pozostała kwestia przestawiona w zakresie pytania nr 3 lit b) Sąd stwierdził, że choć organ w sposób prawidłowy uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to jednak nie wyjaśnił związku z postawionym tezami w interpretacji z analizowanymi przepisami. W konsekwencji nie dokonał analizy pojęcia wydatków, w świetle treści tego przepisu w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego. Podzielić zatem należało stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, że kwestia zastosowania tego przepisu powinna zostać oceniona na tle przedstawionych okoliczności faktycznych z uwzględnieniem kwestii regulujących nabywanie certyfikatów inwestycyjnych. Słusznie zatem WSA uznał, że skoro organ w ogóle nie wyjaśnił przyczyn uznania stanowiska podatniczki za nieuzasadnione, to naruszył wymogi wynikające z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.4. W konsekwencji należy podzielić konstatację Sądu pierwszej instancji, że wskazane uchybienia organu interpretacyjnego w analizowanym przypadku miały istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 3 lit. b. Autor skargi kasacyjnej nie dostarczył tym samym argumentów potwierdzających naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Nie wskazał też w czym upatruje wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stąd nie mógł okazać się zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.