I FSK 2181/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2415/18 w sprawie ze skargi K.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez K.W. (zwany dalej jako: "skarżący") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Sąd ten bowiem stwierdził, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłużające po raz kolejny termin zwrotu podatku za listopad 2017 r. zostało wydane po upływie terminu do dokonania zwrotu. 2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając go w całości zarzucił naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.; zwana dalej: "u.,p.t.u.") poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu z uwagi na uznanie, że stanie faktycznym sprawy, postanowienia organów o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2017 r. zostały wydane z naruszeniem prawa, pomimo, że bezpośrednio poprzedzające je postanowienie NUS z 28 lutego 2018 r. było ostateczne i nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. II. przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późń. zm. dalej: "O.p.") i w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. z uwagi na uchylenie obu rozstrzygnięć organów w wyniku uznania, iż organ naruszył ww. przepisy prowadząc postępowanie w sposób niebudzący zaufania, gdyż mając na uwadze, szczególną zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu należało w ocenie Sądu przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia NUS nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu, mając na uwadze wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18, pomimo, że na gruncie rozpoznanej sprawy postanowienie NUS z 28 lutego 2018 r. bezpośrednio poprzedzające kontrolowane postanowienia, było ostateczne i nie zostało wyeliminowane za obrotu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. i z art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 280 O.p. i z z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. z uwagi na uchylenie obu rozstrzygnięć organów w wyniku uznania, iż organy naruszyły ww. przepisy w stopniu mającym wpływy na wynik sprawy z uwagi na sposób w jaki uzasadniono postanowienia organów o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2017 r., które w ocenie Sądu zostały wydane z naruszeniem prawa ze względu na brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu i nie wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia przez organy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się przede wszystkim do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. nie mogło odnieść skutku, gdyż nastąpiło po terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.3. Oceniając te zarzuty wskazać należy na treść art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym pierwszym przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. 3.4. Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u..). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 tej ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; publik. CBOSA). 3.5. W uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. 3.6. W sprawie nie jest sporne to, że skarżący 5 grudnia 2017 r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za listopad 2017 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni i że termin zwrotu podatku przypadał na 30 grudnia 2017 r. Nie jest też sporne to, postanowieniem z 28 grudnia 2017 r. organ przedłużył termin jego dokonania do czasu zakończenia kontroli do dnia 28 lutego 2018 r., a także to, że postanowienie to doręczone zostało skarżącemu 3 stycznia 2018 r. Wskutek wniesionego przez skarżącego zażalenia za wskazane wyżej postanowienie organ odwoławczy postanowieniem z 28 maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienia te jednak wyeliminowane zostały z obrotu prawnego w związku ze skargą skarżącego wniesioną do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18 wydanym w stosunku do skarżącego, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 grudnia 2017r. przedłużające terminu dokonania skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. Wyrok ten jest prawomocny. 3.7. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego wyroku sprowadza się do tego, że inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu i muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. ( vide glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 1999 r. sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z 4 poz. 63). 3.8. Postanowienie będące przedmiotem kontroli w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18 było pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku za ten sam okres rozliczeniowy co w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2017 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. 3.9. Z tych względów wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. , a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. i w związku z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Jak bowiem wskazano wyżej, Naczelnik Urzędu Skarbowego może wydawać kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej. 3.10. W konsekwencji bezprzedmiotowe stają się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych, skupiające się na ocenie, czy postanowienia organów podatkowych wskazują na okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. 3.11. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.