I SA/Łd 723/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi Miasta P. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.579.2018.1.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w indywidualnej interpretacji z 4 września 2018 r. stwierdził, że stanowisko Miasta P., przedstawione we wniosku z 25 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenia wykonywane przez miasto polegające na świadczeniu usług żywienia uczniów i pracowników pedagogicznych w placówkach oświatowych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a miasto wykonując te czynności działa w charakterze podatnika - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Miasto P. jest czynnym, zarejestrowanymi podatnikiem VAT. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwa dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność miasta jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r.. Miasto realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców miasta. W celu realizowania swoich zadań miasto może tworzyć jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej miasta działają powołane przez wnioskodawcę jednostki oświatowe, tj. Szkoły Podstawowe: Nr [...] z Oddziałami integracyjnymi; Nr [...]; Nr [...]; Nr [...]; Nr [...] z Oddziałami integracyjnymi; Nr [...] z Oddziałami integracyjnymi; Nr [...]; Nr [...]; Nr [...]; Nr [...]z Oddziałami integracyjnymi oraz Nr [...]. Jednostki te zostały powołane do realizacji zadań własnych miasta z zakresu edukacji (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń miasta oraz jego jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, w związku z czym szkoły nie są odrębnie od Miasta zarejestrowanymi podatnikami VAT. Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą - o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe, dokonują (w imieniu miasta) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Mianowicie, opłaty te uiszczane są z tytułu: wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych (1); sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów - także objętych programem pomocy państwa w zakresie dożywiania (2); sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz personelu pedagogicznego (3). Szkoła Podstawowa nr 3 dokonuje sprzedaży posiłków, które nabywa od zewnętrznej firmy cateringowej (nie posiada własnego zaplecza kuchennego). Natomiast Szkoła Podstawowa nr [...] posiada własne zaplecze kuchenne, lecz udostępnia je zewnętrznemu podmiotowi, który przygotowuje posiłki i następnie odsprzedaje przedmiotowej placówce. Pozostałe placówki prowadzą stołówki samodzielnie. Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez miasto (za pośrednictwem szkół) na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ustawy prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych do ww. ustaw (...). Sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, odpłatność z tego tytułu dokonywana je zasadniczo przez korzystających, niemniej zdarzają się przypadki, w których koszty posiłków danego ucznia pokrywa Miejskie Centrum Pomocy Społecznej w związku z zadaniami zleconymi miastu w ramach programu pomocy państwa w zakresie dożywiania. MCPS jest jednostką budżetową miasta. Ponadto, także na podstawie ustawy prawo oświatowe (art. 106 ust. 5) miasto może, w uzasadnionych przypadkach, zwolnić ucznia z opłaty za posiłki w stołówce szkolnej, w szczególności trudnej sytuacji materialnej lub zaistnienia zdarzeń losowych. Z kolei, w przypadku sprzedaży posiłków na rzecz personelu pedagogicznego (pkt 3), ich koszty pokrywają wyłącznie korzystający nauczyciele. Płatności dokonywane przez ośrodki pomocy społecznej z tytułu posiłków uczniów wynikają z przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lutego 2006 r. w sprawie realizacji programu wieloletniego Pomoc państwa w zakresie dożywiania (...). Dla celów niniejszego wniosku czynności, z tytułu których miasto (za pośrednictwem szkół) pobiera ww. opłaty są określone łącznie jako: świadczenia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, stanowią czynności podlegające opodatkowanie VAT, tj. czy miasto, wykonując przedmiotowe świadczenia (za pośrednictwem szkół), działa w charakterze podatnika VAT? Zdaniem wnioskodawcy, świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. miasto, wykonując przedmiotowe świadczenia (za pośrednictwem szkół), nie działa w charakterze podatnika VAT. Zdaniem wnioskodawcy dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.: wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym), oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym). W ocenie miasta, w analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki należy uznać za spełnione. Mianowicie miasto. będące jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 ustawy o finansach publicznych) oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Odnosząc się natomiast do przesłanki o charakterze przedmiotowym wskazano, iż świadczenia wykonywane są przez miasto (za pośrednictwem szkół), w ramach szeroko rozumianej edukacji publicznej. Zadania te zostały powierzone wnioskodawcy na podstawie/stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8), a także ustawy o systemie oświaty i ustawy prawo oświatowe, a także rozporządzeń wykonawczych wydawanych przez MEN - zawierających uszczegółowienie zadań Miasta w analizowanym zakresie W przypadku opłat z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych zakres oraz wysokość opłat została ściśle uregulowana ww. rozporządzeniu MEN z dnia 26 kwietnia 2018 r.. W szczególności miasto nie ma dowolności w ustaleniu wysoko przedmiotowych opłat, gdyż są one określone w sposób jednoznaczny jako równowartość opłat skarbowej od legalizacji dokumentu lub poświadczenia własnoręczności podpisu. Ponadto nie tylko wysokość pobieranych opłat, ale i sama realizacja przedmiotowego świadczenia z perspektywy miasta nie ma charakteru dobrowolnego, gdyż w przypadku wystąpienia przez ucznia (lub byłego ucznia) z wnioskiem o wydanie stosownego duplikatu miasto jest zobowiązane do jego wydania i nie ma możliwości odmowy wykonania tego świadczenia. Także osoby zainteresowane wydaniem stosownego duplikatu nie mają w tym zakresie swobody, gdyż uzyskanie dokumentu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości, nie jest możliwe. Miasto, realizując zadania w tym zakresie, nie jest zatem w żaden sposób konkurencyjne względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego, z mocy prawa placówki oświatowe. Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do opłat pobieranych przez szkoły z tytułu wyżywienia. Zakres świadczeń, jak i sposób ich finansowania, zostały ściśle określone w ustawie prawo oświatowe. Wysokość opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej kalkulowana jest w oparciu o tzw. "wsad do kotła", wlicza się do niej wyłącznie koszty składników potrzebnych do przygotowania posiłków. Do ww. opłat nie wlicza się zgodnie z ust. 4 art. 106 ustawy prawo oświatowe kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, składek naliczanych od ich wynagrodzeń i nakładów na utrzymanie kuchni, etc. Powyższe oznacza, że pobierane opłaty nie mają charakteru rynkowego. Ich wysokość nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. W przypadku braku zaplecza kuchennego lub własnych kucharzy (jak to ma miejsce odpowiednio w przypadku Szkoły Podstawowej nr 3 i nr 1), co powoduje, że placówki te nie ponoszą kosztów wyżej wymienionych, po stronie przedmiotowych szkół powstaje obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i/lub dowozem posiłków do zorganizowanej stołówki (jadalni). Ponadto z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają także nauczyciele. Zapewnianie wyżywienia dla nauczycieli należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. Dodatkowo koszty przedmiotowych świadczeń w zakresie jakim dotyczą uczniów są w wielu przypadkach pokrywane przez środki, pomocy społecznej, co wynika z założeń programu pomocy państwa w zakresie dożywiania. Dostęp do przedmiotowych świadczeń ograniczony jest wyłącznie do uczniów oraz grona pedagogicznego szkół i brak jest możliwości, aby świadczenia te były udostępnianie szerszej grupie odbiorców (nawet w przypadki chęci skorzystania przez nich z posiłków i uiszczenia za to stosownej opłaty, sytuacja taka nie jest możliwa). Powyższe świadczy, w ocenie miasta, w sposób jednoznaczny, iż wykonywane przez miasto (za pośrednictwem szkół) świadczenia w tym zakresie nie mają charakteru komercyjnego, a jedynie mają na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb społecznych szeroko rozumianej edukacji społecznej. Miasto podkreśliło, iż z tytułu świadczeń nie są zawierane jakiekolwiek umowy o charakterze cywilnoprawnym. Wobec powyższego, w ocenie wnioskodawcy, w ramach realizowanych przez miasto na rzecz uczniów i kadry pedagogicznej świadczeń nie mamy do czynienia z istnieniem jakiegokolwiek stosunku o charakterze cywilnoprawnym. W ocenie miasta, wykonywanie przedmiotowych świadczeń odbywa się w ramach reżimu publicznoprawnego i taką też ich kwalifikację należy uznać za właściwą. Na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż: Szkoła Podstawowa nr [...] dokonuje sprzedaży posiłków, które nabywa od zewnętrznej firmy cateringowej (nie posiada własnego zaplecza kuchennego); Szkoła Podstawowa nr [...] posiada własne zaplecze kuchenne, lecz udostępnia je zewnętrznemu podmiotowi, który przygotowuje posiłki i następnie odsprzedaje przedmiotowej placówce. W konsekwencji zdaniem miasta świadczenia, o których mowa w opisie sprawy nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. miasto wykonując te świadczenia nie działa jako podatnik VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe przypomniał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania czynności sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i na rzecz personelu pedagogicznego oraz uznania, czy w związku z wykonywaniem tych czynności wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT. Organ, odnosząc się do tych wątpliwości zauważył, że w niniejszej sprawie sprzedaż posiłków uczniom i nauczycielom w szkołach jest odpłatna. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez miasto (za pośrednictwem szkół) widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez miasto usługą wyżywienia. Beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są, co do zasady - rodzice (opiekunowie) dzieci/uczniów oraz personel pedagogiczny. W związku z powyższym miasto ww. zakresie wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie bez znaczenia jest okoliczność, iż odpłatność za wyżywienie uczniów w szkołach dokonuje inny podmiot, tj. Miejskie Centrum Pomocy Społecznej, bowiem ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania podatkiem VAT od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług wyżywienia w szkołach świadczonych na rzecz uczniów i dzieci przez placówki oświatowe. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez miasto na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o VAT należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wyżywienia dzieci, uczniów i nauczycieli w placówkach oświatowych, przez miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż miasto podmiotów. Prawdą jest, że wyżywienie w szkołach wpisuje się w zakres zadań miasta, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, organ uznał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie wyżywieni a uczniów i nauczycieli w szkołach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni uczniów szkoły oraz pracownicy pedagogiczni. Stąd też, realizacja opisanego we wniosku świadczenia w zakresie zapewnienia posiłków uczniom i pracownikom pedagogicznym w szkołach stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną. W konsekwencji, w ocenie organu wykonywane przez miasto odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów, a także członków personelu pedagogicznego w szkołach spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Miasto w zakresie tych czynności nie korzysta zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Odnosząc się z kolei do wątpliwości wnioskodawcy, dotyczących opodatkowania czynności wydawania, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (szkół), duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz uznania, czy w związku z wykonywaniem tych czynności wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT organ stwierdził, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, m.in. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa szkolnego. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez miasto za pośrednictwem placówek oświatowych (wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat). Zdaniem organu wbrew stanowisku wnioskodawcy - również w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych miasto (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły będące jednostkami budżetowymi miasta. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Tym samym w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a ,zobowiązaniem się miasta do wykonania określonych czynności. Uiszczane opłaty są zatem niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez miasto. Tak więc świadczenie przez miasto usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu. Miasto wydając za pośrednictwem jednostek budżetowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw szkolnych, także działa w charakterze podatnika w rozumieniu art.. 15 ust. 1 i w zakresie w jakim realizuje ww. zadania działalności nie jest objęta regulacją art.. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skargę na powyższą interpretację wniosło Miasto P., zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności wydawaniu duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz wyżywienia uczniów i nauczycieli, a w konsekwencji do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie wydawania duplikatów legitymacji i świadectw oraz wyżywienia uczniów i nauczycieli w ramach zadań własnych miasta, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy przesądza, że miasto w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika VAT; - art. 15 ust. 6, w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw oraz wyżywienie uczniów i nauczycieli jest odpłatne, należy przez to rozumieć, iż miasto prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez miasto merytorycznej argumentacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest usprawiedliwiona albowiem uzasadnione są zarzuty podniesione w jej treści. Na wstępie przypomnieć należy ,że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tak zakreślonych granic sądowej kontroli sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. Przedmiotem a zarazem istotą sporu jest rozstrzygnięcie - czy w zakresie opisanym w stanie faktycznym wniosku czynności w zakresie sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i na rzecz personelu pedagogicznego oraz wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też stanowią one realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, w reżimie publicznoprawnym i związku z tym nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu już tylko konsekwencją przesądzenia powyższego, będzie uznanie czy sporne opłaty pobierane przez Miasto podlegają opodatkowaniu czy też są wyłączone z opodatkowania. W stanowisku wyrażonym w interpretacji , pozostającym w opozycji do poglądu strony wedle którego realizując powyższe zadania jest ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w tym względzie realizuje ona jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej , natomiast organ stwierdził, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu organizowania przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), oraz wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji , za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym odpłatne usługi, a te opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług , do których Wnioskodawca zobowiązał się wobec określonego usługobiorcy. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącego Miasta P.. Sporne kwestie były już rozważane przez sądy administracyjne i ugruntowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację skargi (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15, I FSK 1271/15 czy też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn. akt: I SA/Op 314/18, I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18. I SA/Gl 297/18, I SA/GL 345/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17, III SA/Gl 1145/18, I SA/Op 371/18, I SA/Łd 722/18 ) . Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną tam argumentację, Sąd posłuży się nią w dalszej części swoich rozważań. Obie strony powołują się na te same regulacje ustawy podatkowej, jednakże inaczej je wykładając, stąd koniecznym jest ich przytoczenie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). W świetle przepisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji". Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 - odnośnie do tej ostatniej przesłanki - sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C- 283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32). Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia odpłatności, która nie determinuje per se uznania danej czynności gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT. W wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10.09.2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20.03.2014 r., sygn. akt C - 72/13,wyrok w sprawie C-276/14 z 29.09.2015 ). W piśmiennictwie podnosi się ,że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). W konsekwencji, organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku konieczne jest odwołanie się do ustaw szczególnych i wynikających z nich dyspozycji, zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne. Odnosząc się do zakresu przedmiotowego wniosku wskazać zatem należy na obowiązki wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie, każda z opisanych aktywności Miasta realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Niejednokrotnie, płatność dokonywana jest zaś w następstwie zawartej umowy. Nie oznacza to jednak, że w każdej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Miasto. Nie sposób za takie uznać wydawania wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych czy też posiłków w stołówkach dla uczniów i pedagogów . Jak wcześniej już wskazano , Sąd nie podzielił stanowiska organu co do kwestii podatkowej klasyfikacji opłat pobieranych przez Miasto objętych wnioskiem. Organ uznał, że każda opisana czynność stanowiąca podstawę pobranej opłaty jest usługą świadczoną przez Miasto zainteresowanemu, ponieważ jest realizowana – jak to ujęto - w reżimie cywilnoprawnym, charakteryzuje się odpłatnością oraz ma konkretnego beneficjenta. Należy jednak zauważyć, że wynagrodzenie/opłaty za przedstawione działania Miasta (jego placówki oświatowej) jest ograniczona na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Stwierdzenie to odnosi się do wszystkich świadczeń objętych wnioskiem. Nie sposób mówić o charakterystycznej dla prawa cywilnego i działalności gospodarczej swobodzie kształtowania ceny, poddanej wyłącznie grze sił rynkowych. Państwo chroni bowiem osobę uzyskującą duplikat świadectwa czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu, podobnie jak korzystających ze stołówki szkolnej, wyżywienia . W przypadku wydawania dokumentów identyfikujących uczniów czy duplikatów takich dokumentów podstawą prawną do działania organu jest art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Jak słusznie zauważa skarżący w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych. Wynika z nich, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu nie może przewyższać opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu (poświadczenie własnoręczności podpisu), określonej w przepisach o opłacie skarbowej (§ 26 ust. 3) (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6.06.2018 r., sygn. akt III SA/GL 169/18, III SA/GL 804/18). Sąd orzekający w pełni podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Podobnie w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 czy z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1271/15. Podkreślić należy, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Art. 1 i art. 8 tej ustawy wskazuje, że gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3). W myśl art. 106 ust. 5 tej ustawy organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, zaś według ust. 6 organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina/Miasto jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże poobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stąd w wyroku z 24 października 2010 r., sygn.. akt I OSK 1554/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Bez znaczenia pozostaje forma prawna realizacji tego zadania. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia tych uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15). Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6.11.2014 r., I FSK 1644/13, wyrok z 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15). Pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej. Nadto takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Miasto nie stanowi znaczącego zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług. Z usług korzystać mogą tylko i wyłącznie uczniowie danej szkoły. Jak wskazano, z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają , poza uczniami, także nauczyciele. Zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane za czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu , mają one jak słusznie podniesiono, charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. Podsumowując , wbrew twierdzeniom organu, w opisanym stanie faktycznym Miasto P. nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Miasto nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów, gdyż zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych ( Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 ) stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z uwagi na przedstawione powyżej poglądy należy zgodzić się ze skarżącym Miastem , że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza również przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, zwłaszcza z powodu nieuzasadnionego pomijania utrwalonego orzecznictwa sądowego, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego , organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach poglądy prawne zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na mocy art. 146 § 1 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. DB