I FSK 1083/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1229/18 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 października 2018 r., nr 1801-IOV-2.4103.10.2018, 1801-IOV1.4103.524.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1229/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 22 października 2018 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Decyzją z dnia 2 listopada 2017 r., nr 408000-CKK4.500.5.2017.18 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik UCS) określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. (dalej: K.). Zdaniem Naczelnika UCS faktury te, dotyczące nabycia telefonów (...), nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. W stosunku do pozostałych transakcji Strony (zakupu telefonów od M. U. - firma [...] oraz A. L. - firma F.) nieprawidłowości nie stwierdzono. 2.2. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania Strony - uchylił w całości decyzję Naczelnika UCS z dnia 2 listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy, będący podstawą decyzji z dnia 2 listopada 2017 r. nie został w pełni zgromadzony i rozpatrzony. Zachodziła więc konieczność jego uzupełnienia w znacznej części w toku postępowania ponownie prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, jak podał Dyrektor IAS, w decyzji organu pierwszej instancji zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K., ponieważ faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych transakcji; ustalono również, że towar wykazany na fakturze nr 00013/2013 z dnia 28 grudnia 2013 r. wystawionej przez A. L. na rzecz Skarżącego został zakupiony przez A. L. w K., zaś z decyzji wydanej wobec K. wynika, że transakcję A. L. z K. uznano za nierzetelną. Pomimo dokonania wskazanych ustaleń i występujących rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy organ pierwszej instancji nie prowadził dalszego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, a lakonicznie stwierdził, że nie zgromadzono materiału dowodowego, który wskazywałby na nierzetelność transakcji pomiędzy A. L. a Stroną. Według Dyrektora IAS zaniechanie organu pierwszej instancji w tym względzie naruszało zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto rzetelność wszystkich transakcji obrotu telefonami komórkowymi nie została, zdaniem Dyrektora IAS, wszechstronnie i w sposób wiarygodny zbadana. Organ odwoławczy wskazał, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania dokonać ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru - faktycznej realizacji transakcji pomiędzy podatnikiem a A. L., a także pod kątem uczestnictwa Strony w procederze oszustwa karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi. Również wyjaśnić należy, czy Strona rzeczywiście rozporządzała towarem, czy dokonywała jedynie przefakturowania towaru na kolejne ogniwo, mającego na celu uwiarygodnienie transakcji w karuzelowym obrocie tym towarem - w konsekwencji, czy dokonane czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu w myśl art. 7 ustawy o VAT oraz czy Stronie w zakresie tych transakcji przysługuje status podatnika podatku VAT. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącego zarzutów. 3.2. W ocenie Sądu w sprawie zostały spełnione przesłanki podjęcia przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) Fakt wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - z dnia 9 listopada 2015 r., w której dokonano oceny rzetelności transakcji pomiędzy K. a A. L. powinien bowiem stanowić przyczynę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że Skarżący zarzucał, że wydanie zaskarżonej decyzji miało na celu obejście zakazu reformationis in peius, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wypowiedziany pogląd, który Sąd pierwszej instancji podzielił, iż decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie narusza art. 234 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, w sytuacji braku potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części czy w całości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 233 § 2 i art. 234 O.p. poprzez zaakceptowanie wykorzystania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. w sposób nieuprawniony nakierowany na obejście zasady zakazu reformationis in peius pod pozorem rzekomej, a nie faktycznej konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ukierunkowanie decyzji na poszukiwanie przez organ dowodów jedynie na niekorzyść Strony przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kwestii najistotniejszych, a podnoszonych przez Skarżącego w pismach w trakcie postępowania. W szczególności poprzez z jednej strony podkreślanie konieczności zbadania niekwestionowanych na wcześniejszych etapach transakcji z A. L., a z drugiej pomijanie kluczowych wniosków dowodowych, tj. o przesłuchanie prezesa K. - pana ... i włączenie jego pisma z dnia 8 lipca 2014 r. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie objęta była decyzja kasacyjna Dyrektora IAS, tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd pierwszej instancji ocenił, że po pierwsze, sporna decyzja nie naruszała art. 233 § 2 O.p. bowiem organ odwoławczy wykazał luki w materiale dowodowym, które wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po drugie, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie naruszył zawartego w art. 234 § 1 O.p. zakazu reformationis in peius. Przedstawiona ocena sądowa, wbrew przeciwnym zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, zasługiwała na aprobatę. 5.3.1. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednym z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest zatem decyzja kasacyjna. Organ odwoławczy może ją wydać wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub niewystarczająco, w szczególności gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić uniemożliwia uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. W postępowaniu dotyczącym - jak w rozpoznawanej sprawie - wymiaru podatku od towarów i usług, w którym czynności organów ukierunkowane są na sprawdzenie stanu rzeczywistego z zadeklarowanym przez podatnika kluczowe będą ustalenia faktyczne w obszarze rozliczeń podatnika objętych kontrolowanym okresem podatkowym. Jeśli zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym rzutującym w istotny sposób na wynik tych rozliczeń, a które wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, to dla ich usunięcia powinien rozstrzygnąć kasacyjnie, zwłaszcza przy ocenie, że przeciwne rozstrzygnięcie (merytoryczne) w warunkach sprawy godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Z analizy zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził bowiem postępowania wyjaśniającego co do transakcji handlowej pomiędzy Skarżącym a A. L., pomimo, że - jak wskazał organ odwoławczy - w sprawie pojawiły się okoliczności wskazujące, iż transakcja pomiędzy tymi osobami również była nierzetelna. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa ... z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] wynikało przecież, że transakcje pomiędzy K. a A. L. zostały przez ten organ podatkowy uznane za nierzetelne. Taka ocena transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami miała zaś dla niniejszej sprawy o tyle istotne znaczenie, gdyż A. L. towar zafakturowany na rzecz Skarżącego zakupił wcześniej od K. W tej sytuacji stwierdzenie nierzetelności transakcji pomiędzy K. a A. L. powinno bezpośrednio wpływać na ustalenia odnośnie transakcji pomiędzy tym ostatnim a Skarżącym. Implikowało to z kolei po stronie organu pierwszej instancji obowiązek weryfikacji tej okoliczności i zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego. W świetle dostrzeżonych przez organ odwoławczy rozbieżności w materiale sprawy podatkowej i zaniechań dowodowych organu pierwszej instancji istniała konieczność dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Fakt wydania wspomnianej decyzji z dnia 9 listopada 2015 r., w której dokonano oceny relacji handlowej pomiędzy K. a A. L. powinien stanowić przyczynę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. W toku tego postępowania należałoby zgromadzić odpowiednie dowody a następnie dokonać ich oceny w odniesieniu do wykazanej przez Skarżącego operacji gospodarczej z A. L., który towar miał nabyć w ramach uznanej za nierzetelną transakcji z K. Organ odwoławczy, z uwagi na dostrzeżone mankamenty w materiale sprawy rzutujące na ocenę weryfikowanych rozliczeń Strony, mógł więc rozstrzygnąć kasacyjnie. Rozstrzygnięcie o takim charakterze zgodne zresztą było z ówczesnym oczekiwaniem Skarżącego. W odwołaniu (pismo z dnia 5 grudnia 2017 r., sporządzone przez radcę prawnego) od decyzji organu pierwszej instancji jednym ze sformułowanych żądań Strony był wniosek o "przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi". Z kolei w piśmie procesowym z dnia 3 września 2018 r., co wzięto pod uwagę w zaskarżonej decyzji, Strona wnosiła o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym dot. A. L., a mianowicie "o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z pytaniem, czy wobec A. L. prowadzone były jakiekolwiek czynności kontrolne/sprawdzające i jaki był ich wynik". Zgodzić się zatem należało z konkluzją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że organ pierwszej instancji ograniczył postępowanie dowodowe względem obrotu telefonami przez Skarżącego do jednego kontrahenta (K.), podczas gdy w sprawie pojawiły się wyżej opisane okoliczności, wskazujące w szczególności na konieczność sprawdzenia transakcji również z drugim kontrahentem, tj. A. L. Brak postępowania dowodowego dotyczącego wykazanego zakupu od A. L. oznaczał, że postępowanie dowodowe należało przeprowadzić w znacznej części. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p., motywowany wadliwą oceną Sądu pierwszej instancji o istnieniu podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, był bezzasadny. 5.3.2. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 233 § 2 w związku z art. 234 O.p. motywowany obejściem przez organ odwoławczy zasady zakazu reformationis in peius. W odniesieniu do tego zarzutu należało przede wszystkim dostrzec wykładnię Sądu pierwszej instancji przepisów art. 234 w związku z art. 233 § 2 O.p. Wynika z niej, że "[d]ecyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 o.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika [...] Zakaz, o którym mowa w art. 234 O.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji". Podaną wykładnię, notabene zaczerpniętą z orzecznictwa sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje. W związku z takim stanowiskiem wykładniczym nie mogły zostać uwzględnione motywy Skarżącego o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisu art. 234 O.p. W sprawie decyzja kasacyjna nie kształtowała bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika; nie ustalała ona istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jeżeli zaś istniały podstawy do jej wydania (w sprawie tak było - zob. 5.3.1 niniejszego uzasadnienia) to nie sposób przyjąć, aby naruszała ona art. 234 O.p. poprzez obejście przewidzianego tym przepisem zakazu reformationis in peius. 5.3.3. Bezzasadny był ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 234 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ukierunkowanie decyzji na poszukiwanie przez organ dowodów jedynie na niekorzyść Strony przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kwestii najistotniejszych, a podnoszonych w jej pismach. Z analizy zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor IAS, oprócz zasadniczego powodu uchylenia decyzji Naczelnika UCS, jakim był stwierdzone uchybienia w zakresie transakcji Strony z A. L., wskazał również na inne kwestie, które powinny być poddane wyjaśnieniom (tj. czy firma Skarżącego rzeczywiście rozporządzała towarem, czy dokonywała jedynie przefakturowania towaru na kolejne ogniwo), co wymagało wzbogacenia materiału dowodowego zarówno w zakresie nabyć przez Skarżącego od innych dostawców jak i w zakresie sprzedaży przez niego towaru na rzecz firmy K. B. oraz I. sp. z o.o. Zatem przedmiotem ponownego rozpatrzenia sprawy powinny być okoliczności dotyczące nie tylko transakcji z A. L., a również inne związane z działalnością Strony. W ponownym postępowaniu, co wynika z przepisów dla niego właściwych, organ nadal zaś jest zobowiązany podejmować czynności ukierunkowane na dojście do prawdy materialnej, w tym respektować prawa strony postępowania; strona ma możliwość wykazywać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, a także przedstawiać swoje stanowisko, do czego organ pierwszej instancji ma obowiązek się ustosunkować. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podał Stronie powody faktyczne i prawne uchylenia decyzji Naczelnika UCS, odwołał się przy tym do zasad wynikających z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nadto, co kluczowe w kontekście aktualnych zastrzeżeń Strony, wyjaśnił, że "ocena merytoryczna zarzutów odwołania (uzupełnionych pismem z dnia 3 września 2018 r.) oraz wniosków dowodowych sformułowanych w piśmie z dnia 3 września 2019 r. na tym etapie była przedwczesna. Również zasadność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów powinna być przeprowadzona w ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ". W związku z tym Skarżący nietrafnie wywodził o ukierunkowaniu organu odwoławczego na niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie, przy jednoczesnym pominięciu jego twierdzeń i wniosków. Organ odwoławczy w sposób dostateczny zrealizował obowiązek uzasadnienia wydanej decyzji z dnia 22 października 2018 r. 5.4. W konsekwencji powyższych uwag stwierdzić należało, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki