III SA/Wa 1883/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie wystawionych przez Prezydenta Miasta [...]tytułów wykonawczych o numerach: [...], obejmujących zaległości z tytułu nieopłaconego podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2009 r. do sierpnia 2011 r. w kwocie należności głównej 488.681,00 zł plus odsetki. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanej Spółce odpowiednio w dniach: 23 czerwca 2009 r., 26 sierpnia 2009 r., 23 września 2010 r., 5 listopada 2010 r. i 14 lipca 2011 r., zgodnie z informacją zawartą na tytułach wykonawczych, a następnie ich odpisy ponownie w dniu 22 maja 2013 r. zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W celu wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 14 maja 2013 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...]. Zawiadomienie o ww. zajęciu Skarżąca otrzymała w dniu 22.05.2013 r. , natomiast Bank w dniu 20 maja 2013 r. Pismem z dnia 5 grudnia 2013 r., Bank [...] poinformował organ egzekucyjny, iż brak środków stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Dodatkowo Bank wskazał, iż na rachunku prowadzonym dla Spółki wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z dnia 25 października 2017 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w T. Sp. z o.o. Ww. zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 26 listopada 2017 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je w dniu 31 października 2017 r. Pismem z dnia 6 listopada 2017 r., T. Sp. z o.o. poinformowała, iż Spółka figuruje wśród współpracujących kontrahentów. Na dzień dzisiejszy T. Sp. z o.o. nie posiada żadnych zobowiązań wobec ww. Spółki. W celu dalszego poszukiwania majątku Spółki, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2017 r. i z dnia 29 listopada 2017 r. podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego kolejno w [...] Banku i Banku [...] Oba banki poinformowały, że nie prowadzą rachunku bankowego dla Spółki. Pismem z dnia 14 listopada 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych na wstępie tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał ww. pismo Spółki do Prezydenta Miasta [...], celem zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 26 lutego 2018 r. Prezydent Miasta [...] poinformował, że w dniu 26 kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Skarżącej postępowanie karno - skarbowe (sygn. [...]), które zostało prawomocnie zakończone w dniu 28 listopada 2013 r. Tym samym termin przedawnienia uległ zawieszeniu i za 2009 r. przypadł na 4 sierpnia 2017 r., a za rok 2010 na dzień 4 sierpnia 2018 r. Wskazał również, że w 2015 r. podjęto działania związane z egzekucją z nieruchomości, kierując stosowny wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., jednakże postępowanie nie przynosi wymiernych efektów. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., natomiast w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2011 r. odmówił ich umorzenia. Nie godząc się z powyższym, pismem z dnia 22 marca 2018 r., Skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] kwietnia 2011 r. postępowania karno - skarbowego (sygn.[...]) wobec Skarżącej, które zostało prawomocnie zakończone w dniu 28 listopada 2013 r., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia do dnia 28 listopada 2013 r. Powyższe spowodowało, że zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 4.08.2017 roku. Natomiast zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. – jeśli nie wystąpiłyby żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 roku. Wobec prowadzenia ww. postępowania karno-skarbowego stały się wymagalne do dnia 4 sierpnia 2018 r. Jednocześnie w następstwie dokonania skutecznego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w T. Sp. z o.o., gdzie zawiadomienie o zostało odebrane przez Zobowiązaną w dniu 6 listopada 2017 r. i w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia zaczął biec od nowa, tj. od dnia 7 listopada 2017 r. i zobowiązania te są wymagalne do dnia 7 listopada 2022 r. W odniesieniu natomiast do zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r., 5 letni termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r., rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2012 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2017 r. Ostatnim skutecznym środkiem przerywającym bieg terminu przedawnienia było dokonanie przez organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z dnia 25 października 2017 r., zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w T. Sp. z o.o. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez Skarżącą w dniu 6 listopada 2017 r. Bieg terminu przedawnienia dla ww. tytułów wykonawczych zaczął więc biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 7 listopada 2017 r. i upływa w dniu 7 listopada 2022 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zaniechanie zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno - skarbowym oraz zaniechanie zawiadomienia o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia postępowania nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, czego konsekwencją było wadliwe uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karno - skarbowym; 2) art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, podczas gdy zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego był bezskuteczny z uwagi na brak wierzytelności podatnika wobec banku; 3) art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne określenie upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdzonych tytułami wykonawczymi: [...]; 4) art. 70 § 8 O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy w odniesieniu do wskazanego przepisu mają odpowiednie zastosowanie zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 8 października 2013 r., które zostały podniesione w odniesieniu do przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.; 5) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z wyłączeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych wyjaśnień w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzut. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dochodzone w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. należności z pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości za I-XII.2010 oraz I-VIII.2011 (dochodzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych) wygasły wskutek przedawnienia, co wymagałoby umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej zwana "u.p.e.a.") postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli nie istniał. Niewątpliwie jedną z przyczyn wygaśnięcia obowiązku jest przedawnienie, które wiążę się z umarzającym działaniem czasu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2015, pkt 3.3.7). I tak zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (stosownie do art. 3 pkt 3 lit. b O.p. przez podatek rozumie się również ratę podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach). W tym kontekście należy zauważyć, że dochodzone należności pieniężne dotyczyły podatku od nieruchomości określonego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r, Nr 121, poz. 844 ze zm., a od 1 czerwca 2010 r. – Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) . Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2011) m.in. osoby prawne były obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Mając na uwadze wskazany w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych termin płatności podatku od nieruchomości (poszczególnych rat), zobowiązanie podatkowe Skarżącej za poszczególne miesiące 2010 roku oraz wskazane miesiące 2011 r., w braku zaistnienia innych okoliczności, uległoby przedawnieniu odpowiednio z końcem 2015 r. oraz z końcem 2016 r. W tym względzie nieprawidłowo wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że zobowiązanie za poszczególne miesiące 2011 r. uległoby – w braku zaistnienia innych okoliczności – przedawnieniu z końcem roku 2017 (str. 6 ostatni akapit postanowienia), co stanowiło również zarzut nr 3 skargi. Ustawa O.p. przewiduje jednak w określonych przypadkach przerwanie biegu przedawnienia oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia, których zastosowanie w sprawie stanowi przedmiot sporu i oceny Sądu. Na tle okoliczności sprawy znaczenie ma art. 70 §4 O.p. stanowiący o przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 70 §4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 1a lit. a tiret cztery i pięć u.p.e.a. przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się, egzekucję z rachunków bankowych oraz z innych wierzytelności pieniężnych. Na tle okoliczności sprawy znaczenie mają przepisy stanowiące o zawieszeniu biegu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ze względu na to, że przepisy te były nowelizowane w okresie istotnym dla sprawy, niezbędne jest przytoczenie ich brzmienia w poszczególnych okresach. Artykuł 70 §6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r.) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten (w brzmieniu od 9 listopada 2010 r. do 14 października 2013 r.) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku, o sygn. P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją powyższego było nadanie art. 70 §6 pkt 1 O.p. nowego brzmienia (od 15 października 2013 roku do chwili obecnej), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie z dniem 15 października 2013 r. został dodany do O.p. art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na uwadze powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy rozważyć skutki prowadzonego w okresie od 26 kwietnia 2011 r. do 28 grudnia 2013 r. postępowania karno-skarbowego, w związku z którym Sąd Rejonowy K. w K. wyrokiem z dnia [...] listopada 2013 roku, sygn. akt [...] po rozpoznaniu sprawy przeciwko B. B. oskarżonej o to, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu w Spółce, uporczywie nie wpłacała podatku od nieruchomości za okres I-XII 2009 roku oraz I-X.2010 r. uniewinnił oskarżoną. Kluczowe znaczenie ma w tym względzie to, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Co istotne, w wyroku tym Trybunał wskazał, że ówczesne brzmienie tego przepisu (tj. brzmienie obowiązujące do 14 października 2013 r.) również zawiera normę niekonstytucyjną (patrz pkt 7 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Nie ulega również wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się również do wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału, co oznacza możliwość rozciągnięcia skutków tego wyroku Trybunału bez występowania z pytaniem do Trybunału (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 472/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 81/13 "w świetle brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest to, aby nie pozostawało wątpliwe, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatnik przed upływem tego terminu o tym postępowaniu został powiadomiony". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1372/13 "nie wystarczy dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zostać zawieszony". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12 "[m]ając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu.". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 "W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (...) do 14 października 2013 r. (...) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać". Jednocześnie w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r o sygn. I FSK 708/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podjęcie przed wprowadzeniem przepisu art. 70c O.p. działań skutkujących zawiadomieniem strony o przesłance z art. 70 §6 pkt 1 O.p., oznacza zrealizowanie obowiązku określonego w art. 70c O.p. Z powyższego wynika, w ocenie Sądu, że warunkiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące I-X 2010 r. w związku z prowadzonym od 26 kwietnia 2011 r. do 28 grudnia 2013 r. ww. postępowaniem karno-skarbowym było uzyskanie przez Skarżącą wiedzy na temat wszczęcia przedmiotowego postępowania o wykroczenie oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia najpóźniej z końcem 2015. Skarżąca w zażaleniu (k. 177) podniosła m.in. że organ nie zawiadomił Skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o wykroczenia. W zaskarżonym postanowieniu Organ pominął odniesienie się do sygnalizowanej w zażaleniu kwestii braku poinformowania Skarżącej o wszczęciu postępowania o wykroczenia koncentrując się na tym, że art. 70c O.p. obowiązuje od 15 października 2013 r., natomiast postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przed wejściem wskazanego przepisu i wywodząc z tego brak obowiązku zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że taki warunek/obowiązek (zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) występował – przed nowelizacją na podstawie interpretowanego zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 §6 pkt 1 O.p. (w wyroku z dnia 14 lipca 2015 roku, sygn. akt II FSK 1372/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu"), natomiast od 15 października 2013 r. na podstawie nowododawanego art. 70c do O.p. Tym samym w ocenie Sądu doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 70c w zw. z art. 70§6 O.p. poprzez przyjęcie, że dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego brak jest konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego przed upływem jego przedawnienia – co miało wpływ na wynik sprawy (patrz dalej). W aktach sprawy (k. 185-187) znajduje się jedynie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w którym Naczelnik informuje o tym kiedy przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte i zakończone (k. 187) wraz z wyrokiem uniewinniającym P. B. B. (k. 186) oraz postanowieniem o wszczęciu dochodzenia (k. 185). Na podstawie wskazanych dokumentów (oraz pisma Prezydenta Miasta K. z 26 lutego 2018 roku – k. 170) Organ (a co za tym idzie również Sąd w niniejszej sprawie) nie był w stanie ustalić, czy Skarżąca uzyskała wiedzę (i kiedy) na temat wszczęcia przedmiotowego postępowania o wykroczenie oraz na temat zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jest warunkiem koniecznym zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu wszczęcia przedmiotowego postępowania karno-skarbowego. W efekcie doszło do naruszenia art. 77 §1 w zw. z art. 140 i 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) w świetle którego organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustalenie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące I-X 2010 r. w okresie od 26 kwietnia 2011 r. do 28 grudnia 2013 r., miało istotne znaczenie dla ustalenia, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...]. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może bowiem nastąpić w okresie jego zawieszenia (patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, pkt 9.2). Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyżej uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. wskazał, że "możliwa jest natomiast taka wykładnia art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia biegnie wprawdzie na nowo od zastosowania środka egzekucyjnego a nie od powiadomienia o jego zastosowaniu, ale tylko wówczas, gdy przed okresem przedawnienia podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.". Z powyższego wynika, że jeżeli zastosowanie środka egzekucyjnego następuje przed zawiadomieniem samego podatnika, wówczas przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w dniu zastosowania środka egzekucyjnego, co w przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego następuje z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia (art. 80 §2 u.p.e.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zostało doręczone Bankowi [...] w dniu 20 maja 2013 r. (zawiadomienie skarżącej nastąpiło w dniu 22 maja 2013 r.) i z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące XI i XII 2010 roku oraz I-X.2011 roku. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze, że przerwanie biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne wobec braku środków pieniężnych na przedmiotowym rachunku bankowym. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także literaturę przedmiotu, zgodnie z którą dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest samo zajęcie rachunku zobowiązanego, nawet, jeśli jest to rachunek "pusty". Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności tego zajęcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 481/09, LEX nr 553385; wyroki NSA: z dnia 15 marca 2011 r., II FSK 1978/09, LEX nr 785921; z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 962/10, LEX nr 1132032; z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 578/12, LEX nr 1450319, a także Komentarz do art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Waldemar Łuczaj, LEX, t. 4.8). Mając na uwadze to, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 §4 zd. 2 O.p.), 5-cio letni termin biegu przedawnienia rozpoczął bieg w dn. 21 maja 2013 roku, co oznaczało, że do końca 21 maja 2018 roku zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie uległo przedawnieniu (zgodnie z art. 12 §4 O.p. terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień). Przesądzenie, czy w stosunku do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące I-X 2010 roku nastąpiło również przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] i w efekcie czego do końca 21 maja 2018 roku nie uległo ono przedawnieniu, wymaga ustalenia, czy wcześniej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku wszczęciem postępowania karno-skarbowego, co wyłączałoby możliwość zastosowania przerwania biegu terminu przedawnienia (o czym była mowa wyżej). Jednocześnie ocenie Sądu nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zajęciem innej wierzytelności pieniężnej w T. Sp. z o.o. (zawiadomienie z dnia 6.11.2017 r.) – k. 142-147. W odpowiedzi na zawiadomienie T. Sp. z o.o. wskazała, że nie jest dłużnikiem Skarżącej. Wreszcie nie doszło również do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank S.A. (zawiadomienie z dnia 27.11.2017 r.) oraz [...] SA (zawiadomienie z dnia 29.11.2017 r.). Obydwa banki wskazały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Skarżącej (k. 153 i k. 159). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 §8 O.p., należy zauważyć, że z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97), stwierdzający w pkt 2, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji", uprawnione jest stwierdzenie, że pozbawiony jest waloru konstytucyjności także art. 70 § 8 O.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej), a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1523/17 gdzie Sąd wskazuje na ukształtowaną linię orzeczniczą w tym zakresie). Wprawdzie Organ w zaskarżonym postanowieniu nie zastosował wskazanego przepisu (w odpowiedzi na skargę mowa o tym, że "Organ nadzoru wspomniał o nim jedynie na marginesie wydanego rozstrzygnięcia") ale przytaczając jego brzmienie zasugerował przynajmniej możliwość (potencjalną) jego zastosowania w sprawie, czym naruszył ten przepis oraz przepis art.8 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (w ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie art. 121 O.p. o którym mowa w skardze – Organ stosował bowiem w tym zakresie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a nie O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali na podstawie dokumentów, w szczególności akt dotyczących postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w okresie od 26 kwietnia 2011 roku do 28 grudnia 2013 roku, czy Skarżąca uzyskała wiedzę najpóźniej z końcem 2015 roku na temat wszczęcia przedmiotowego postępowania o wykroczenie oraz na temat zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co posłuży Organowi do ustalenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące I-X 2010 roku, uwzględniając ocenę prawną zawartą w tym wyroku, w szczególności wskazówki wynikające z przytoczonego orzecznictwa. W przypadku uznania, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące I-X 2010 roku, Organ uzna, że wskazane zobowiązanie (wraz z zobowiązaniem z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące XI i XII 2010 roku oraz I-X.2011 roku), uległo przedawnieniu z upływem 21 maja 2018 roku. W przypadku uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące I-X 2010 roku Organ uwzględni ten okres przy liczeniu terminu przedawnienia podatku z tytułu nieruchomości za te miesiące, jednocześnie uzna, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za pozostałe miesiące (poszczególne miesiące XI i XII 2010 roku oraz I-X.2011 roku) uległo przedawnieniu z upływem 21 maja 2018 roku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 100 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.