I SA/Go 452/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi P sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę. V sp. z o.o. (powoływane dalej jako: "strona skarżąca", "spółka"), reprezentowane przez doradcę podatkowego, wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...]. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (powoływanego również jako: "organ pierwszej instancji", "organ") z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] określającą skarżącej spółce prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 185.409 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec V. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) od tego czasu postępowanie kontrolne było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r., spółka wykazała: dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 5% 1.168.830 zł; podatek należny wg stawki 5% 58.443 zł; dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, podatkowaną stawką 8% 48.305 zł; podatek należny wg stawki 8% 3.864 zł; dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju; opodatkowaną stawką 23 % 81.468 zł, podatek należny wg stawki 23% 18.738 zł, wewnątrzwspółnotową dostawę towarów 3.023.846 zł; dostawę towarów ogółem 4.322.449 zł; podatek należny ogółem 81.045 zł; nabycie towarów i usług pozostałych 4.175.338 zł; podatek naliczony 619.661 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni 538.616 zł. W ww. deklaracji VAT-7 Spółka rozliczyła podatek naliczony dotyczący nabycia towarów, tj. czekolady mlecznej Milka 300 g, kremu Nutella 630 g, ptasiego mleczka 380g Wedel, pepsi 0,331 od firmy N. według faktur VAT: 1. nr [...] z dnia [...].09.2014 r., na kwotę netto: 386.524,58 zł, VAT: 88.900,65 zł, kwotę brutto: 475.425,23 zł; 2. nr [...] z dnia [...].09.2014 r., na kwotę netto: 388.467,52 zł, VAT: 89.347,53 zł, kwotę brutto: 477.815,05 zł; 3. nr [...] z dnia [...].09.2014 r., na kwotę netto: 382.722,00 zł, VAT: 88.026,06 zł, kwotę brutto: 470.748,06 zł; 4. nr [...] z dnia [...].09.2014 r., na kwotę netto: 377.968,08 zł, VAT: 86.932,66 zł, kwotę brutto: 464.900,74 zł. Z kolei w zakresie podatku należnego ww. deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za wrzesień 2014 r., spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. towarów na rzecz niemieckiego podmiotu: T., w łącznej kwocie 1.568.489,00 zł, według faktur VAT: 1.nr [...] z dnia [...].09.2014 r. na kwotę netto: 394.385,94 zł; 2. nr [...] z dnia [...].09.2014 r. na kwotę netto: 396.890,88 zł; 3. nr [...] z dnia [...].09.2014 r. na kwotę netto: 390.897,60 zł; 4. nr [...] z dnia [...].09.2014 r. na kwotę netto: 386.314,56 zł. Jedynym dostawcą towarów wykazanych przez spółkę jako sprzedanych na rzecz T.B. miała być firma N., a jedynym przewoźnikiem, dokonującym przewozu towarów - wg dowodów CMR przedłożonych przez podatnika - miała być firma W. Z kolei T. nabyte towary miał dostarczać do firmy A. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił spółce prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni za wrzesień 2014 r. w kwocie 185.409zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia. Następnie stwierdził, że ww. faktury, na których jako wystawca widnieje N., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. W konsekwencji organ stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych rzekomo przez firmę N. Nadto zdaniem organu pierwszej instancji dokumenty przedstawione przez spółkę, mające potwierdzać dostawy wewnątrzwspólnotowe do T.B., tj. faktury sprzedaży i listy przewozowe CMR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji a zatem spółka bezpodstawnie wykazała udokumentowane ww. fakturami VAT transakcje wewnątrzwspólnotowe stawką 0%. Organ podkreślił, że z poczynionych przez niego ustaleń wynika, że nie doszło do spełnienia przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podmiot ten nie był nabywcą towarów. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w sprawie, nie ma konieczności badania tego, czy spółka V. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem, bowiem wyeksponowana w wyrokach TSUE (np. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, opubl.) klauzula słuszności dobrej wiary, zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo stanowiąc swego rodzaju "wentyl bez­pieczeństwa" dla uczciwego podatnika. Niemniej jednak organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że nabywając towar od ww. podmiotu zawiera transakcje z podmiotem nieuprawnionym i uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, na co wskazują rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują na brak możliwości skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano N. Zdaniem organu podatkowego ww. faktury dokumentują zdarzenia, które nie miały faktycznie miejsca. DIAS wskazał na informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynika, że B.B. nie prowadzi działalności gospodarczej pod deklarowanym adresem. Nadto nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji księgowej swojej firmy. Poza zarejestrowaniem firmy nie prowadził żadnej wymiernej działalności, wyraził jedynie ustne pozwolenie innym osobom na prowadzenie działalności pod szyldem zarejestrowanej przez siebie firmy. Organ odwoławczy przeanalizował zeznania B.B. złożone w dniach [...] czerwca 2015 r., [...] sierpnia 2015 r. i [...] października 2015 r. w toku postępowania karnego, a włączone do akt postępowania podatkowego, i stwierdził, że dowodzą one, iż spółka nie nabyła towaru od N. Zdaniem DIAS wskazują na to również zeznania pracowników spółki oraz osób zaangażowanych w dokonywanie przelewów finansowych potwierdzające z kolei protokoły oględzin rzeczy z dnia [...] stycznia 2016 r. w tj. zrzutów ekranowych e-mail przesłanych na skrzynkę pocztową n. Po dokonaniu analizy ww. dowodów organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadków są spójne i logiczne i potwierdzają, że transakcje zakupu i dalszej odsprzedaży towarów, tj.: mlecznej czekolady Milka 300g, kremu Nutella 630 G Ferrero, ptasiego mleczka (śmietankowego) Wedel 380g, napoju Pepsi 0,331, były fikcyjne. Z ww. zeznań wynika, że towar nie istniał, faktury dokumentowały czynności, które nie były związane z wydaniem towaru i przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a dokumenty CMR mające potwierdzać wywóz towaru poza terytorium kraju nie były sporządzane w oparciu o faktyczne, rzeczywiste dane co do dat, sposobu i miejsca załadunku, rozładunku i wywozu towaru. Z ww. zeznań wynika, że - w tym z zeznań pracowników spółki - że nikt nie widział towaru. Przy czym istnienia towaru nie potwierdza również rzekomy dostawca towaru do spółki — B.B. Jednocześnie spółka w toku postępowania nie wykazała ewentualnego rzeczywistego dostawcy towaru. W ocenie organu odwoławczego wynikający z ww. dowodów obieg dokumentów (faktur VAT i dokumentów CMR) oraz przepływ pieniędzy, wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki przez N. oraz przez spółkę na rzecz T. Organ odwoławczy zaznaczył, że właściciel firmy W. po okazaniu mu faktur sprzedaży usług transportowych, w których figurował jako wystawca, zeznał, że faktury te nie zostały wystawione przez W., a po okazaniu mu dokumentów CMR zeznał, że nie pochodzą one od niego. Organ odwoławczy wskazując na informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych stwierdził, iż nie wynika z nich, by towar istniał oraz by spółka dokonała faktycznej dostawy towarów wywożąc towary z terytorium kraju do innego kraju członkowskiego. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie DIAS wskazał, że zasada neutralności podatku od towarów i usług nie uzasadnia nabycia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy podkreślił, że samo wystawienie faktury VAT i otrzymanie jej przez podmiot figurujący w niej jako nabywca nie jest wystarczające do skorzystania przez ten podmiot z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Aby bowiem skorzystać z tego prawa, muszą zostać spełnione dwa elementy. Po pierwsze element formalny przejawiający się w posiadaniu takiej właśnie faktury, a po drugie element materialny polegający na powiązaniu tej faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym mającym charakter dostawy lub usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że deklarowane przez spółkę transakcje zakupu towarów od N. oraz jego dalsza odsprzedaż na rzecz T. w rzeczywistości nie miały miejsca, natomiast faktury mające dokumentować ww. rzekome zdarzenia gospodarcze są tzw. fakturami pustymi. Powyższe pozbawiło więc Spółkę prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej kwocie. Organ odwoławczy, za niezasadny uznał również zarzut naruszenie art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz artykuł 138 ust. 1 i art. 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stwierdził, że zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie towary wykazane na fakturach N. zostały zafakturowane w tym samym dniu i w tej samej ilości na rzecz ww. niemieckiego podmiotu T. okoliczności sprawy wskazują jednak na brak faktycznie dokonanej przez Spółkę dostawy towarów na rzecz T. Organ odwoławczy podzielił wnioski organu pierwszej instancji wywiedzione z zeznań K.W., że firma transportowa wskazana na dokumentach CMR nie świadczyła usług transportu towaru na rzecz T. w zakresie przewozu towarów z Polski do innego kraju członkowskiego w związku z przewozem towarów wyszczególnionych na wystawionych przez Spółkę fakturach VAT na rzecz T. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].09.2015 r. K.W. zeznał, że zdarzyła się sytuacja, że z biura skradziono komplet podbitych druków CMR dla kierowców. Zaś w aktach sprawy znajduje się protokół z przeszukania domu A. H. otrzymany z Prokuratury Rejonowej, z którego wynika, że w toku przeszukania znaleziono bloczek samokopiujących druków CMR opieczętowanych pieczęciami o treści "[...] W". W nawiązaniu do twierdzenia spółki, że transakcje zakupu towarów od N. i dalszej odsprzedaży do T. były dokonywane w ramach transakcji łańcuchowych organ odwoławczy stwierdził, że instytucja transakcji łańcuchowych, o której mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezbędnym elementem skuteczności transakcji łańcuchowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne podmioty łańcucha. Natomiast, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że zarówno wykazane przez spółkę transakcje zakupu towarów: czekolady mleczna Milka 300 g, kremu Nutella 630 g, ptasiego mleczka 380g Wedel, pepsi 0,331 od N., a następnie transakcje odsprzedaży tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz T. w rzeczywistości nie zostały dokonane. Transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie towarzyszył im żaden obrót towarowy, nie można zatem uznać, że w sprawie doszło do zaistnienia transakcji łańcuchowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do zasad ocen działania podatnika w dobrej wierze DIAS wskazał, że ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że spornym transakcjom nie towarzyszył żaden rzeczywisty obrót towarowy brak jest obowiązku badania przez organ podatkowy dobrej wiary i należytej staranności spółki w ramach tych transakcji z kontrahentami. Jednakże organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji odniósł się do świadomości spółki przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. DIAS podzielił wnioski organu pierwszej instancji, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że faktury, w których widnieje jako dostawca N. oraz faktury wystawione przez Spółkę na rzecz T., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę zarzucając jej, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze oraz bezpodstawnego uznania, że towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami w ogóle nie istniał, co doprowadziło organy obu instancji do błędnego wniosku, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do badania działania Spółki w dobrej wierze oraz z dochowaniem należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. 2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: - bezpodstawne zakwestionowanie transakcji nabycia towarów oraz bezpodstawne zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez Spółkę z uwagi na fakt, iż spółka nie weszła w fizyczne posiadanie towarów będących przedmiotem nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stanowisko organów obu instancji w tej mierze uznać należy za dowolną ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, ponieważ przyjęty przez Spółkę model zawierania transakcji, polegający na wykorzystaniu mechanizmu transakcji łańcuchowych jest 1) stosowany przez spółkę w odniesieniu do wielu kontrahentów 2) stosowany jest również przez inne podmioty działające w tej samej co spółka branży 3) inne transakcje spółki, które zostały dokonane z wykorzystaniem mechanizmu transakcji łańcuchowych nie zostały przez organy obu instancji zakwestionowane; - nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym kwestionowanie transakcji nabycia towarów oraz dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów ze względu na brak zawartych umów w formie pisemnej z N. oraz z T., podczas gdy 1) Spółka dysponowała innymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie kwestionowanych transakcji, tj. faktury VAT, potwierdzenia zapłaty za towar oraz otrzymania środków finansowych na rachunek bankowy Spółki z tytułu ich sprzedaży, dokumenty potwierdzające transport tych towarów (CMR), 2) zawieranie umów w formie pisemnej nie jest obowiązkiem przedsiębiorców, który mógłby decydować o skuteczności czynności prawnej, spółka dodatkowo podkreśliła, iż na rynku którym działa, zawieranie umów w formie pisemnej nie jest praktyką dominującą, zatem kwestionowanie na tej podstawie transakcji nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez spółkę, zwłaszcza jeśli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka dysponowała szeregiem innych dokumentów potwierdzających zawarcie przedmiotowych transakcji, uznać należy za dowolną w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; - czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, składający się głównie z materiałów zebranych w toku innych postępowań, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym; - czynienie przez organy obu instancji ustaleń w oparciu o wybrane dowody, które dodatkowo zostały jedynie włączone do akt sprawy niniejszego postępowania (protokoły przesłuchań świadków przeprowadzone przez inne organy) bez możliwości udziału Spółki w tych przesłuchaniach oraz dodatkowo w oderwaniu od dowodów, które przemawiały na korzyść spółki, tj. przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów z przesłuchania świadków - obecnych oraz byłych pracowników Spółki, którzy potwierdzili, iż do transakcji udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez N. oraz wystawionymi na T. faktycznie doszło; 3) art. 122 w zw. a art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez organ odwoławczy dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji, które przemawiały na korzyść spółki (przeprowadzone dowody z przesłuchania pracowników spółki, potwierdzające dokonanie kwestionowanych przez organy transakcji); 4) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez organ odwoławczy próby ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego na podstawie włączonych do akt sprawy przesłuchań świadków, w których to przesłuchaniach spółka nie mogła brać udziału; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N., pomimo że gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, spółka nabyła prawo do dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonała dalszej dostawy tych towarów, a w konsekwencji zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez N., pomimo iż spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dostawcy mogli się dopuścić popełnienia przestępstwa, 7) art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania przez spółkę stawki 0% w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, potwierdzonymi przez wymagane ustawą o podatku od towarów i usług dokumentami, w których posiadaniu była spółka w momencie rozpoznawania tych transakcji jako WDT. 8) art. 193 §1 Ordynacji podatkowej, jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia towarów od N. oraz dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz T . Wobec podniesionych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. określającą skarżącej spółce prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 185.409zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (DZ.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 , art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i uslug, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a-c) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Artykuł 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o od towarów i usług, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Niekwestionowanym jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE.L.77, nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjęto, że prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą bądź zrealizowanej w innym zakresie, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz przedmiotowej i podmiotowej zgodności faktury z faktycznie zaistniałym zdarzeniem gospodarczym, innymi słowy czy wymieniony na fakturze towar jest faktycznym przedmiotem dostawy oraz czy wskazany na fakturze dostawca jest nim w rzeczywistości. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1072/14, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zgodnie regulacją z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i zastosować wobec niej stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, konieczne jest fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, a nadto wywóz ten musi nastąpić w wyniku przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku od towarów i usług niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 480/18). Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia prawa spółki do obniżenia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje N. oraz czy wystawione przez Spółkę faktury na rzecz T. dokumentują wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i czy spółka prawidłowo rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę z zastosowaniem stawki 0%. W ocenie organów podatkowych ww. faktury dokumentują zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca a tym samym nie pozwalają stronie na obniżenie podatku należnego oraz rozliczenie wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0%. Wywiedzionych przez organy wniosków nie podziela skarżąca twierdząc, że dokonywane przez nią transakcje, których odzwierciedleniem są zakwestionowane faktury, to transakcje łańcuchowe oraz, że nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca spółka zarzuca organom podatkowym, że zgromadzony przez nie materiał dowodowy składa się głównie z materiałów zebranych z innych postępowań w szczególności zeznań świadków, w których przesłuchaniu nie mogła brać udziału podczas gdy obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Twierdzi również, że organ pominął dowody, które przemawiały na jej korzyść, tj. zeznania pracowników spółki, potwierdzające dokonanie kwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie oraz lektura decyzji organów podatkowych obu instancji przeczy ww. twierdzeniom skarżącej. Z akt sprawy wynika, że w celu weryfikacji spornych transakcji organ m.in. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w N., wystąpił do niemieckich władz podatkowych z zapytaniem dotyczącym transakcji pomiędzy Spółką a T. za okres od września do października 2014 r., wystąpił do holenderskich władz podatkowych z wnioskiem o potwierdzenie przeprowadzenia transakcji pomiędzy T. i A. Organ pozyskał materiał z Prokuratury Rejonowej, w tym protokoły przesłuchań świadków (w tym pracownic spółki: M.K., M.R., A.K., K.W.; osób umożliwiających przepływ środków finansowych: M.S., K.S., D.K., K.S.; a także właściciela widniejącej na fakturach firmy Transportowej i zatrudnionych przez niego kierowcow), protokół oględzin zrzutów ekranowych e-mail przesłanych na skrzynkę pocztową, analizę kryminalną z dnia [...].04.2016 r. dotyczącą przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi należącymi m.in. do skarżącej, T.B. i N., protokoły oględzin kopii binarnej dysku twardego z laptopa zabezpieczonego od A.N. Zgromadził także decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane wobec B.B. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. oraz za III kwartał 2013 r., oraz protokoły jego przesłuchań. Nadto organ, przesłuchał w charakterze świadka A.N. (kierownika, specjalistę ds. eksportu w Spółce V.) oraz K.W. (właściciela firmy transportowej "W") oraz przesłuchał w charakterze strony W.W. (prezesa zarządu Spółki V). Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że w toku postępowania nie przesłuchano osób zaangażowanych w transakcje zakupu i odsprzedaży towarów. Skarżąca domaga się ponownego przesłuchania świadków niemniej jednak nie wskazała żadnych zarzutów co do prowadzonych przesłuchań ani jakich pytań w nich zabrakło. Wyjaśnić należy, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym, w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika czy postępowaniach karnych a także pisemnych wyjaśnień złożonych przez świadków. W świetle przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Tym samym, wbrew zarzutom skarżącej, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwne twierdzenie skarżącej jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 51/14). W rozpoznawanej sprawie organy umożliwiły skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że skarżąca z tego prawa skorzystała. Większość postawionych w skardze zarzutów, a w szczególności odnośnie zeznań świadków, była podnoszona przez spółkę już na wcześniejszych etapach postępowania tj. w zarzutach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Za każdym razem organ szczegółowo odnosił się do twierdzeń skarżącej, przy czym zarzuty te sprowadzały się w zasadzie do kwestionowania wniosków organu. Skarżąca nie przedłożyła natomiast żadnych przeciwdowodów, które mogły by obalić materiał dowodowy zgromadzony przez organ. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy z poszanowaniem zasad wynikających w Ordynacji podatkowej. Dowody te, ich ocenia a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Z tego też względu jako chybione należy ocenić zarzuty skarżącej wskazujące na naruszenie przez organ art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Sąd jako prawidłowe i nienaruszające zasad oceny dowodów uznał również przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. W ocenie Sądu zgromadzone dowody potwierdzały, iż zakwestionowane co do ich rzetelności faktury wystawione dla Spółki przez B.B. oraz faktury w których wykazywano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokumentowały fikcyjną sprzedaż, ponieważ w rzeczywistości spółka w ogóle nie nabywała ani nie dokonywała obrotu towarami wymienionymi w fakturach. Świadczą o tym w szczególności: 1) Zeznania B.B., który opisał okoliczności sporządzenia faktur, potwierdzając, że nie wiedział o okolicznościach transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, ponieważ sam ich nie wystawiał, jako że za namową A.N. (kierownika w skarżącej spółce, a w latach wcześniejszych członka zarządu - patrz odpis z Rejestru Przedsiębiorców KRS w aktach sądowych) i T.B. (rzekomego nabywcy towarów od Spółki) wyłącznie firmował działalność gospodarczą nieformalnie udostępniając im wszystkie dokumenty związane z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą oraz zapewniając nieograniczony dostęp do rachunków bankowych. Nie można jednocześnie podzielić stanowiska Spółki o dyskredytujących dowody z zeznań B.B. sprzecznościach w relacji sposobu nawiązania współpracy ze Skarżącą. W kolejnych zeznaniach składanych w toku postępowania karnego, które przyjęto w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym, świadek wskazywał, że "udostępnił" swoją "firmę" T.B. oraz A.N. Zgodnie z kolejnych zeznań wynika, że obydwaj wymienieni blisko z sobą współdziałali wykorzystując dane B. B. oraz udostępnione przez niego rachunki bankowe m. in. do wystawiania faktur dla Spółki oraz pozorowania obrotu. Zaś zauważone przez skarżącą rozbieżności dotyczą jedynie osoby, która miała zaproponować B.B. tzw. firmanctwo oraz przedmiotu założonej działalności. Niemniej jednak jego zeznania są spójne co do tego, że nie prowadził faktycznie działalności N. oraz, że od osób trzecich dowiadywał się jakie kwoty ma wpisać w składanych do Urzędu deklaracjach VAT. Wiarygodność zeznań B. B. dodatkowo potwierdzają ustalenia organów, że B.B. złożył pierwszą deklarację VAT-7K za IV kwartał 2013 r. wykazując obrót w wysokości 4.020.817 zł i VAT 924.788 zł. Spółka w III kwartale 2014 r. nabyła od B.B. towary w kwocie netto 5.004.405,50 zł i VAT 1.151.013,25 zł. Z danych tych wynika, iż N., pomimo że był podmiotem nieznanym na rynku i nie posiadał zaplecza technicznego i osobowego, w krótkim czasie wykazał bardzo wysokie obroty, przy czym jedynym jego odbiorcą była Spółka. W złożonych przez B.B. deklaracjach podatkowych kwoty podatku naliczonego i należnego bilansują się pomimo wielomilionowych obrotów. B.B. w okresie od IV kw. 2013 r. do III kw. 2014 r. wykazywał, w porównaniu do deklarowanego obrotu, niewielkie kwoty podatku do wpłaty w wysokości pomiędzy 6,9 tys. - 7,5 tys. zł. Nadto nie odnaleziono dokumentów nabycia towarów przez N. 2) Zeznania księgowej i fakturzystek zatrudnionych w V. sp. z o.o., które - obok tego, że są dowodem na fikcyjność dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami pochodzącymi od B.B. - potwierdzają również, że nie dochodziło do dostawy towarów do niemieckiego kontrahenta - T. I tak: - M.K., zeznała, że nie widziała towaru w spółce, nie wie, kto był odbiorcą i dostawcą tych towarów. Nigdy nie widziała i nie były jej przedstawione żadne osoby reprezentujące firmy N. lub T. Zeznała również, że według niej spółka nabywając towar za kwotę 400 tys. zł powinna wiedzieć gdzie towar należy odebrać i gdzie jedzie do odbiorcy oraz, że potwierdzenie odbioru towaru na druku CMR powinno zostać dokonane w momencie odbioru towaru. - M.R. zeznała, że zajmowała się odbiorcą Spółki, tj. T. Zeznała, że towar nigdy nie był odbierany z magazynu Spółki i nigdy nie widziała żadnego tira, który odbierałby towar dla firmy T., gdyż taki do spółki nie przyjeżdżał; towaru w rzeczywistości na magazynie nie było. Nigdy nie zamawiała towaru z firmy N. i nigdy nie widziała zamówień wystawionych przez Spółkę do N., jak również nigdy nie widziała zamówienia z firmy T. Wg Niej nikt nigdy nie widział w spółce towaru, jaki był na fakturach wystawionych przez firmę N. na rzecz Spółki oraz przez Spółkę wystawionych na rzecz T. Zeznała przy tym, że już przed wysyłką dostawała list przewozowy, jak również, że w dokumentacji wskazywano, że towar jest wysyłany z magazyny Spółki . - A.K., zeznała, że z ramienia Spółki kontrakt zakupów towarów nadzorował A.N., który również zajmował się odsprzedażą tego towaru do firmy T.B. Miała kontakt z T.B. Nie miała kontaktu z B.B. z N. ani z żadną osobą z tej firmy. Otrzymywała faktury z N., które do spółki dostarczał T.B. Nic nie wie na temat zamówień i dostaw towaru z tej firmy oraz jego transportu. Ona otrzymywała już gotową fakturę z N. Wystawiała faktury unijne. Marże ustalał A.N., marża wynosiła półtora procent. Z ramienia T. faktury odbierał T.B., który w jej obecności przybijał pieczątki firmy T. na fakturach i na CMR (poz. 24). Znacznie częściej zdarzało się, że druki CMR przywoził już podbite. Nikt ze Spółki nie uczestniczył w załadunku, transporcie, dostawie lub rozładunku towaru. Nigdy nie widziała towaru, jaki Spółka nabywała w N., a następnie odsprzedawała do T. - K.W. również potwierdziła, że druki CMR nie były dostarczone po dokonanej usłudze, lecz były wypisywane i przekazywane przy wystawianiu faktury. Nie wie dlaczego druki te były opieczętowywane pod poz. [...] w spółce, a nie podczas odbioru towaru w Niemczech lub Holandii. W jej obecności T.B. oraz ten drugi mężczyzna podbijali pieczątkę na druku "Potwierdzenie odbioru towaru" wystawianym przez spółkę. Ilość palet na CMR wpisywana była w oparciu o dane przekazane jej przez A.N. Nigdy w jej obecności T.B. lub inny przedstawiciel T. nie sprawdzał zawartości towaru z ilością wskazaną na fakturze. Nigdy nie widziała towaru, jaki Spółka nabywała w N., a następnie odsprzedawała do firmy T. Nigdy nie kontaktowała się z przedstawicielem W. w celu zweryfikowania czy transporty są wykonane. W ocenie Sądu zeznania ww. osób potwierdzają, że spółka nie dysponowała towarem rzekomo nabywanym od B.B., ponieważ nie był przechowywany w magazynach spółki. Zeznania te korespondowały z sobą oraz z zeznaniami B.B. co do osób, które zajmowały się wystawianiem faktur dokumentujących nabycie towarów od N. Zgodnie również wskazywały na to, że listy przewozowe były sporządzane jeszcze przed wysyłką towarów. Druki CMR wypisywane były w spółce i w spółce opatrzone pieczęciami przez T.B. w zakresie potwierdzenia odbioru towaru, mimo że towar miał być wywieziony rzekomo do Niemiec. 3) Dowody pozyskane przez organ z Prokuratury Rejonowej, protokoły oględzin zrzutów ekranowych e-mail przesłanych na skrzynkę pocztową, tj. e-maile przesyłane ze skrzynek mailowych prowadzonych na nazwisko: M.R., A.N., B.B., a także treść plików znajdujących się na ww. dysku twardym komputera zabezpieczonego od A.N. 4) zeznania M.S., K.S., D.K, K.S., potwierdzające mechanizm obrotu środkami finansowymi oraz płatności na rzecz N. W ocenie sądu przyjęty przez spółkę sposób rozliczeń za z kontrahentami N. i T. poddaje w wątpliwość rzetelność spornych transakcji. Spółka przelewała środki otrzymane od M.S. (w imieniu T.B.) na rzecz N. w tym samym dniu lub w dniu następnym dzieląc kwoty na mniejsze niż jednorazowo otrzymywała. Tym samym rozliczenie z dostawcą dokonywane było po otrzymaniu środków od odbiorcy towaru. Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego czy handlowego. Zadaniem spółki było przepisanie towarów wykazanych na fakturach zakupu na faktury sprzedaży, gdyż ten sam towar, co do ilości i asotrymentu miał być kupowany i sprzedawany. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe taki sposób płatności jest charakterystyczny w procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług. 5) Zeznania K.W. przedsiębiorcy transportowego (W.), który miał być jedynym przewoźnikiem towarów dostarczanych do niemieckiego nabywcy. Podczas przesłuchania zaprzeczył, że faktury za usługi transportowe oraz listy przewozowe posiadane przez Spółkę, a opatrzone danymi jego przedsiębiorstwa, w rzeczywistości pochodziły od niego. Wyjaśnił również, że nigdy nie współpracował ani ze spółką, ani B.B. W ocenie Sądu powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że firma, która miała dokonywać transportu towaru do T. go nie wykonywała. Jednocześnie skarżąca w toku postępowania nie wykazała ewentualnego rzeczywistego dostawcy towaru. Również niemieckie władze podatkowe nie potwierdziły otrzymania towarów i rozliczenia kwot wynikających z dostaw przez T.B., wskazując m.in. na brak kontaktu z wyżej wymienionym. Wskazano ponadto, że towary miały zostać przewiezione przez przewoźnika do Holandii do firmy A. Natomiast z informacji udzielonej przez holenderskie władze podatkowe wynika, że dyrektorzy firmy A. zaprzeczyli (każdy z nich z osobna), że zakupiono towary od niemieckiej firmy T., firma A. prowadzi handel towarami wymienionymi w fakturach, lecz nie w tak dużych kwotach; wyjaśnili również, że czekoladę nabywają wyłącznie w Holandii. Z informacji od holenderskich władz podatkowych wynika, że otrzymane od T. faktury i płatności są fałszywe, a firma A. nie dokonała żadnych nabyć od T. oraz nie zostały opodatkowane przez A. wewnątrzwspólnotowe nabycia. Ponadto A. zaprzecza kontaktom z T. B. W sprawie brak jest dowodów, które potwierdzały by odbiór towarów na terytorium innego kraju członkowskiego. Zdaniem Sądu okoliczności te świadczą o tym, że wykazane na spornych fakturach towary nie zostały wywiezione z kraju. Trafny jest zatem wniosek organów podatkowych, że transakcje nabycia towarów od N. i ich dalszej odsprzedaży na rzecz T. w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tego też względu jako bezpodstawne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego. Jak już bowiem wyjaśniono na wstępie niniejszego uzasadniania podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czy też do zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stanowić mogą jedynie faktury, które przedstawiają rzeczywiste transakcje gospodarcze. W ocenie Sądu forsowana przez skarżącą teoria, że transakcje zakupu towarów zakupu towarów od N. i dalszej ich odsprzedaży do T. były dokonywane w ramach transakcji łańcuchowych w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest niewiarygodna. Wyjaśnić należy, że z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest konieczne, aby towar został wydany fizycznie "pierwszemu nabywcy", lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w "łańcuchu dostaw" miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. W konsekwencji, każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług, a nabywca towarów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Jednakże aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2018 r. I SA/Bd 285/18) a ta okoliczność realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organ odniósł się do jej świadomości w uczestnictwie w wyżej przedstawionym procederze. Zdaniem Sądu trafnie przyjęto, że zgromadzone dowody nie dają żadnych podstaw do przyjęcia istnienia po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary, czyli usprawiedliwionej okolicznościami nieświadomości uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego . Wyjaśnić jednak należy, w odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wierze), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Jak zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, warunkiem przyjęcia tzw. dobrej wiary, jako podstawy uprawniającej do odliczenia podatku dokumentującej transakcje związane z nadużyciem podatkowym, jest istnienie transakcji. Tylko bowiem w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale podmiot, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (zob. np. wyrok NSA z 28 września 2018 r. I FSK 1043/18). Tymczasem z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że ww. transakcjom nie towarzyszył żaden rzeczywisty obrót towarowy. Wyłączało to obowiązek badania przez organ podatkowy dobrej wiary i należytej staranności spółki w ramach transakcji z ww. kontrahentami. Niemniej jednak zarówno organ pierwszej jak i organ odwoławczy odnieśli się szczegółowo do tej kwestii. Ubocznie już tylko należy dostrzec, że współorganizatorem procederu dokumentowania fikcyjnego obrotu, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, był pracownik spółki A.N., osoba umocowana do reprezentowania Skarżącej w kontaktach handlowych. Toteż przyjąć należy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że spółce należy przypisać świadomość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym W ocenie Sądu twierdzenia skarżącej spółki jakoby odpowiedzialnym za cały proceder był jedynie T.B., zaś jej nie można przypisać świadomości uczestnictwa w procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogą się ostać. Wobec niewątpliwego ustalenia, że spółka w ogóle nie nabyła ani nie sprzedała towaru, zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o od towarów i usług podważając prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur opatrzonych danymi przedsiębiorcy B.B. oraz prawo do zastosowania wynikającej z art. 42 ust. 1 ustawy o od towarów i usług zerowej stawki podatkowej w przypadku faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów. Ostatecznie Sąd uznał, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.