I FSK 1043/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2963/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2963/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. Sąd ten zaakceptował stanowisko organów, które w rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania stwierdziły m inn., że spółce – wykonującej usługi transportu drogowego - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez B. A. K. i W. Spółka Jawna, dotyczących nabycia oleju napędowego, bowiem faktury te dokumentują czynności, które w całości nie zostały wykonane. Okazane kontrolującym ich oryginały nie zostały bowiem potwierdzone kopiami u sprzedawcy (pomimo kilkukrotnych wezwań kontrahent nie przedłożył żadnych dowodów dotyczących nabyć i dostaw), spółka B. nie posiadała też zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami ciekłymi, pod wskazanym adresem siedziby i miejsca wykonywania działalności nie istnieje, w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, a jedynie stwarza pozory i formalne podstawy istnienia. Sąd I instancji uznał również za prawidłową ocenę organów, iż podatnik miał świadomość, bądź co najmniej mógł przypuszczać, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca wymieniona jest spółka B. stanowią nadużycie prawa, albowiem niewystarczający okazał się sposób weryfikacji przez stronę rzekomego kontrahenta, zwłaszcza w kontekście okoliczności podjęcia współpracy oraz zasad na jakich się miała odbywać. W imieniu skarżącej spółki jej pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że skarżąca nabyła towar (olej napędowy) i wykorzystała go do wykonania czynności opodatkowanych, co zostało ustalone przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego. Konsekwencją tego naruszenia było zastosowanie wobec strony nieadekwatnej normy prawa materialnego, skutkującej pozbawieniem jej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, b. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od B. A. K. i W. Spółka Jawna; 2. przepisów postępowania, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wyprowadzenie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosków nie znajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, c. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oparcie się na podtrzymaniu wskazanych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku samodzielnego stanowiska i jednoznacznych ocen w zakresie ustaleń ze sfery stanu faktycznego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej kasacyjnie spółki zrzekł się rozprawy i zawnioskował o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Odnosząc się zatem do argumentacji skargi kasacyjnej w tym przedmiocie co do zasady przyznać należy rację jej autorowi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niespójne w zakresie, w jakim stwierdza się, iż firma B. nie mogła być faktycznym dostawcą paliwa, a jednocześnie analizuje się okoliczności świadczące o braku po stronie spółki należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentem, co pozostaje w sprzeczności z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa, z którego wynika, że ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. Niespójność ta jednak nie stanowi okoliczności, która mogłaby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Analiza akt sprawy i decyzji organów podatkowych wskazuje, iż w toku postępowania ustalono, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w całości nie zostały wykonane i opisują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, albowiem spółka B. nie mogła być dostawcą oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dysponowała stosownym zapleczem, które umożliwiałoby jej handel paliwami ciekłymi, stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, zaś fakt dysponowania przez stronę paliwem (czego organy nie kwestionowały) świadczy jedynie o tym, że spółka mogła nabyć takie paliwo od innych sprzedawców. Wbrew wątpliwościom strony skarżącej, taką optykę przyjął również Sąd I instancji wskazując jednoznacznie, iż z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że olej napędowy, który znajdował się w posiadaniu skarżącej nie mógł być zakupiony od spółki B., bowiem spółka ta nie mogła dostarczyć skarżącej paliwa, co za tym idzie nie była faktycznym jego dostawcą i dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez tę spółkę. Przy takich zatem ustaleniach nie było obowiązku badania, wypracowanych w orzecznictwie krajowym i Trybunału Sprawiedliwości, przesłanek dobrej wiary podatnika. W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 NSA, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko więc w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16 - CBOiS). Jak jednak wskazano wyżej, kwestia ta nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, który co do zasady odpowiada prawu, gdyż zasadnie akceptuje się w nim stanowisko organów o braku rzetelności spornych faktur, a tym samym o konieczności pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W skardze kasacyjnej nie zdołano natomiast podważyć tezy o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem rzekomy kontrahent w istocie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory i formalne podstawy istnienia, nie posiadał bowiem żadnego zaplecza technicznego (żadnych środków trwałych własnych lub dzierżawionych) umożliwiającego prowadzenie działalności polegającej na handlu paliwami ciekłymi (nie posiadał magazynów paliwa, zbiorników do jego przechowywania, cystern do przewozu paliwa, jak też uprawnień do przewożenia materiałów niebezpiecznych), zaś w miejscu prowadzenia rzekomej działalności już w 2013 r., a więc rok przed wystawieniem faktur, rozpoczęły się prace wyburzeniowe. Jeśli dodatkowo weźmie się pod uwagę, że pomimo kilkukrotnych wezwań w toku postępowania kontrolnego spółka B. nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, w szczególności dowodów dotyczących nabyć i dostaw, a jedynym dowodem transakcji były zakwestionowane faktury VAT i dowody wpłaty KP (brak było pisemnych umów, czy zamówień oraz dowodów dostawy WZ), zaś zeznania prezesa zarządu skarżącej spółki W. C. charakteryzowały się znacznym stopniem ogólności (nie był w stanie wskazać bliższych okoliczności współpracy, nie pamiętał ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miał być dostarczany towar, nie znał danych osobowych kierowców, nie wiedział kto był właścicielem pojazdu dowożącego paliwo, zamówień miał dokonywać telefonicznie i płacić za nie gotówką), to teza organów, zaakceptowana przez Sąd I instancji o nierzetelności spornych faktur jest całkowicie uzasadniona. Strona skarżąca zaś nie przedstawiła żadnych konkretnych, wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że faktycznym dostawcą oleju napędowego do jej firmy była spółka B. Takim dowodem nie może być zwłaszcza podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność posiadania paliwa na potrzeby realizowanych usług transportowych. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, fakt dysponowania przez skarżącą spółkę paliwem nie oznacza, że jego dostawcą był podmiot uwidoczniony na spornych fakturach. Całkowicie gołosłowne pozostają również rozważania o pośrednictwie spółki B. w handlu paliwem i w związku z tym o braku konieczności posiadania infrastruktury magazynowej, czy floty samochodowej. Ta wyłącznie hipotetyczna okoliczność nie ma bowiem żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy i zgromadzonych dowodach. Nie można również w pełni zaakceptować stanowiska strony o braku obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy lub chociażby pisemnych zamówień świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami skarbowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. W tej więc sytuacji bez wpływu na wynik sprawy pozostaje całość argumentacji skargi kasacyjnej skupiająca się na wykazaniu wadliwości stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, a odnoszącego się do braku dochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentem – wystawcą spornych faktur. Czyni to zbędnym odnoszenie się do powyższych zarzutów. Tylko na marginesie więc należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno okoliczności nawiązania współpracy, wyłącznie ustne ustalenia co do przebiegu transakcji, odbiór towaru bez sporządzania jakichkolwiek dokumentów (poza samą fakturą), jak i fakt rozliczania się gotówkowego do rąk nieustalonej osoby oraz brak podjęcia jakiekolwiek próby weryfikacji kontrahenta, wskazywałyby na okoliczności świadczące o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej przez skarżącą spółkę w sytuacji, gdyby doszło do rzeczywistego obiegu towarów pomiędzy nią a B. Sp. z o. o. Zwłaszcza, że powszechnie wiadomym jest, iż obrót paliwami należy do branż szczególnie narażonych na nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług, dlatego w tym zakresie wymaga się od przedsiębiorców szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych. Wbrew twierdzeniom skargi, ewentualna odmowa udzielenia przez kontrahenta informacji o źródle pochodzenia towarów, czy posiadanych możliwościach realizacji zamówienia, powinna wzbudzić u skarżącej wątpliwość co do jego uczciwości i rzetelności. Ponadto bez znaczenia pozostaje fakt zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT, częste są bowiem przypadki nadużyć w podatku od towarów i usług dokonywanych przez podmioty spełniające formalne wymogi rejestracyjne. Również jako irrelewantną dla sprawy należy ocenić szeroką argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, a dotyczącą dysponowania przez spółkę B. koncesją na obrót paliwami ciekłymi, skoro z akt sprawy wynika, że strona skarżąca w ogóle nie próbowała ustalać, czy kontrahent posiada przedmiotowy dokument. Podobnie nie wykazała, by rzeczywiście przedkładane jej były przez rzekomego dostawcę paliwa aktualne deklaracje VAT-7, na które się powołuje w skardze kasacyjnej. Z uwagi na to, że Sąd I instancji zasadnie ocenił, iż organy nie naruszyły przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, to nieuprawnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte pkt 2b skargi kasacyjnej. W sytuacji bowiem, gdy Sąd ten nie znalazł racjonalnych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, nieuprawnione jest czynienie mu zarzutu nieskorzystania z kompetencji określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenie skargi w oparciu o art. 151 cyt. ustawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Fakt, że Sąd I instancji uznał za własne ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu powyższego przepisu. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 cyt. ustawy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla sprawy twierdzeń i argumentów skarżącej spółki. Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury, to nie mogły zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, sprowadzające się w istocie do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 377, poz. 1054 z późn. zm.). Wszystkie one są bowiem konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega tymczasem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Końcowo należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej formułując powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego nie powiązał ich z żadnym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu I instancji. Tym samym nie wskazano pełnej podstawy kasacyjnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i stosownego w tym zakresie wniosku.