III SA/Wa 1904/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.63.2018.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 20 czerwca 2018 r. S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez S. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2018 r. , zwana dalej "u.p.d.o.p.") wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży i najmu posiadanych nieruchomości oraz dochodów o charakterze finansowym. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim i sprzedaje nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2014 r. poz. 157 ze zm.), który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, w skład aktywów funduszu wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, potrzebne do korzystania z przedmiotu tych praw zgodnie z jego społeczno - gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania przedmiotu tych praw w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość. Zgodnie z art. 148 ust. 4 i 5 cyt. ustawy, fundusz inwestycyjny zamknięty może dokonywać inwestycji w przedmiot swoich lokat, przez które należy rozumieć budowę lub remont w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40). W oparciu o powyżej przytoczone regulacje, model biznesowy Wnioskodawcy polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Wnioskodawca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy Skarżącej zakłada zatem czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. W zależności od aktywności na rynku inwestycyjnym w Polsce następuje to w terminie od kilku do kilkunastu miesięcy od zakończenia budowy i wydania powierzchni pierwszym najemcom, przy czym zarządzający Skarżącą zawsze stara się skrócić ten okres do minimum. Skarżąca prowadzi równocześnie zazwyczaj kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania. Stąd w tym samym czasie Skarżąca może być właścicielem lub użytkownikiem wieczystym następujących typów nieruchomości: a) gruntów niezabudowanych, b) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, c) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy), d) gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym, e) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają częściowe pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom, f) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają całościowe pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom, g) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają całościowe pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom. Co roku zdarzają się 2-5 sprzedaże gotowych budynków, o których mowa w punktach e)-g) powyżej. Dotychczas, zasadniczo, sprzedaże następowały przed upływem 12 miesięcy od otrzymania choćby częściowego pozwolenia na użytkowanie. Niemniej jednak termin sprzedaży budynku do nowego inwestora uzależniony jest od dynamiki rynku nieruchomości i w przyszłości może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie dokonywał takich sprzedaży po upływie 12 miesięcy od otrzymania choćby częściowego pozwolenia na użytkowanie. Skarżąca otrzymuje zatem następujące rodzaje dochodów: 1) dochody ze sprzedaży gotowych budynków biurowych wraz z tytułem do gruntu, na którym są posadowione, 2) dochody z wynajmu (w całości lub w części) gotowych budynków biurowych, 3) dochody z wynajmu budynków lub lokali w budynkach przeznaczonych do rozbiórki. Ponadto, Skarżąca otrzymuje dochody o charakterze finansowym w szczególności odsetki od środków pieniężnych, od udzielonego finansowania oraz z innych instrumentów finansowych. Skarżąca nie otrzymuje, nigdy nie otrzymywała i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które w kraju swojej siedziby lub zarządu, nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają opodatkowaniu od dochodów. Inwestycje w tego typu podmioty pozostają bowiem poza zakresem działalności i strategii inwestycyjnej Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami rozporządzenia z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz. U. z 2007 r. poz. 1859), poszczególne projekty deweloperskie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako lokaty i podlegają kwartalnej wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach Skarżącej, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen). Z uwagi na fakt, iż przed 1 stycznia 2018 r. Skarżąca korzystała z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie prowadziła podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy Skarżąca podlega opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących jej środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok? 2) czy dochody Skarżącej otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez Skarżącą nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f)), nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ? Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, Skarżąca podlega opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących jej środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Odnośnie pytania nr 2, dochody Skarżącej otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez Skarżącą nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f)), nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2018 r., stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie: 1) podlegania opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy - jest prawidłowe, 2) zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości - jest nieprawidłowe, 3) zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy o charakterze finansowym - jest prawidłowe. Co do pierwszego pytania Organ wskazał, że opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. będą podlegały przychody Skarżącej z tytułu własności starych budynków przeznaczonych do rozbiórki, w których jednak część lub całość powierzchni jest wynajmowana oraz z tytułu własności gotowych budynków biurowych, w stosunku do których wydano częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom, ale tylko jeżeli ich przewidywany okres używania przez Wnioskodawcę będzie dłuższy niż rok. Podatek minimalny określony w art. 24b ust. 1 nie będzie należny od dochodów z tytułu własności budynków, jeżeli ich sprzedaż (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt e)-g) lub zakończenie wynajmu - rozbiórka (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt c)) będzie planowane i nastąpi w okresie krótszym niż rok, od ich przyjęcia do użytkowania. Jeżeli jednak po upływie roku od przyjęcia do użytkowania nie zostaną sprzedane, powyższe budynki powinny zostać rozpoznane jako środki trwałe Wnioskodawcy, a dochody z tytułu ich własności będą podlegały opodatkowaniu w trybie art. 24b i nast. u.p.d.o.p. Zdaniem Organu, zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. nie chodzi bowiem o określone "dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1" lecz o "nieruchomości", o których mowa w tym artykule. Art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się bowiem do "dochodów" lecz do "przychodów" z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów. Zgodnie bowiem z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym 1) dochody Skarżącej otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez nią nieruchomości, nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, 2) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. e Wnioskodawca podlega opodatkowaniu szczególną formą podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy w zakresie dochodów z wymienionych tym przepisie budynków stanowiących jego środki trwałe; Wnioskodawca nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w zakresie żadnych uzyskiwanych przez siebie dochodów, ponieważ nie uzyskuje dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f u.p.d.o.p. - należy uznać za nieprawidłowe. Dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie korzystają bowiem ze zwolnienia przedmiotowego. Treść zapisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., zgodnie z którym, "o których mowa w art. 24b", należy bowiem rozumieć jako odesłanie do wymienionych tam nieruchomości a nie do podatku uregulowanego tym artykułem. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji w części w której Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dochody Skarżącej otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez nią nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych; 2) prawa materialnego, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p na niekorzyść podatnika, poprzez błędne uznanie, że dochody Skarżącej otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez nią nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, pomimo, że istnieją obiektywne wątpliwości co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy było zasadne i konieczne; 3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przedstawieniu wadliwego, niespójnego uzasadnienia prawnego oraz braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uchybienie to polega w szczególności na braku określenia przez Organ w sposób precyzyjny i jednoznaczny czy jego stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych dochodów ze sprzedaży oraz najmu nieruchomości posiadanych przez Skarżącą odnosi się do tego rodzaju dochodów ze wszystkich nieruchomości posiadanych przez Skarżącą, czy też odnosi się do tego rodzaju dochodów pochodzących ze sprzedaży lub najmu nieruchomości Skarżącej, które zostały rozpoznane przez Skarżącą jako środki trwałe, tj. ich przewidywany okres używania przez Skarżącą jest dłuższy niż 1 rok, 4) prawa materialnego, tj. art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, a w konsekwencji dochody Skarżącej otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez nią nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasad wyrażonych w powołanych przepisach Konstytucji, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej postawione zasługują na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle interpretacji wskazanych przepisów spór (wątpliwości) dotyczą zasadniczo trzech kwestii. Po pierwsze, czy dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach ogólnych. Po drugie, czy wspomniane nieruchomości wymienione w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. obejmują wyłącznie nieruchomości, które zostały rozpoznane przez fundusz jako środki trwałe, tj. ich przewidywany okres używania przez fundusz jest dłuższy niż jeden rok. Po trzecie, czy opodatkowaniu podlegają dochody zarówno ze sprzedaży i najmu tych nieruchomości, czy wyłącznie dochody z ich najmu (nie z ich sprzedaży). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. (w istotnym dla sprawy zakresie) wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 24b ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci: 1) budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako: a) centrum handlowe, b) dom towarowy, c) samodzielny sklep i butik, d) pozostały handlowo-usługowy, 2) budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy - wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów należy, w ocenie Sądu, odnosząc się do pierwszej z zasygnalizowanych na wstępie kwestii uznać, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. W tym zakresie należy zgodzić się z Organem, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r. przepis lit. g zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy. Zawarte w lit. g (art. 17 ust. 1 pkt 57) odesłanie dotyczy nieruchomości zdefiniowanych w art. 24b ust. 1 ustawy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w znajdujących się w tym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57) lit. a-c oraz lit. e-f posługuję się pojęciami dochody (przychody), natomiast w interpretowanym przepisie (lit. g) wskazuje wyłącznie na dochody, co w zestawieniu z brzmieniem przepisu do którego odsyła, tj. art. 24b ust. 1 ustawy stanowiącym o podatku od przychodów ze wskazanych nieruchomości, potwierdza zaprezentowaną interpretację. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy posłużył się celowo pojęciem dochód (zamiast "dochód (przychód)") z nieruchomości i odsyłając do art. 24b ust. 1 (stanowiącym o podatku od przychodu ze wskazanych w nim nieruchomości) określił, że dochód funduszy inwestycyjnych zamkniętych (określony na zasadach ogólnych) będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu wskazanych w tym przepisie (tj. art. 24b ust. 1) nieruchomości. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę (na co wskazał również Organ), że ustawodawca odróżnia kwestię "zwolnienia (...) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art.24b ust. 1" (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) od "zwolnienia (...) [z] podatku, o którym mowa w art. 24b" (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p.). Niewątpliwie zatem dokonując od dnia 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 57 polegającej na dodaniu lit. g ustawodawca miał na celu wyłączenie ze zwolnienia dochodów, z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 tej ustawy. Przechodząc do drugiej z zasygnalizowanych na wstępie kwestii, w ocenie Sądu, uznać należy, że zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, przez co należy rozumieć dochody z wymienionych w tym przepisie budynków (odpowiednio sklasyfikowanych w Klasyfikacji) położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiących własność funduszu inwestycyjnego zamkniętego i – co w tym momencie jest kluczowe - stanowiących środek trwały o określonej w tym przepisie wartości początkowej. Z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 ustawy, co w szczególności oznacza, że warunkiem koniecznym opodatkowania przedmiotowych budynków wymienionych w art. 24 ust. 1 ustawy jest to, ażeby budynki te stanowiły środek trwały funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Przechodząc wreszcie do trzeciej z zasygnalizowanych na wstępie kwestii, tj. kwestii zasadności opodatkowania przez Skarżącą (wobec zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wyłączenia ze zwolnienia) wyłącznie dochodów z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, czy też dochodów z najmu oraz dochodów ze sprzedaży tychże nieruchomości, należy uznać, w ocenie Sądu, że opodatkowane są (objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody z najmu tych nieruchomości, nie są opodatkowane (nie są objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody ze sprzedaży tychże nieruchomości. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wskazuje, że opodatkowane (wyłączone ze zwolnienia) są "dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" co wskazuje, że opodatkowany jest dochód z najmu ww. nieruchomości, nie jest natomiast opodatkowany dochód ze sprzedaży tych nieruchomości. W przeciwieństwie do znajdujących się w tym samym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy) w lit. a i g przepisów wskazujących explicite na konieczność opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) dochodów (przychodów) z udziału (lit. a) oraz dochodów (przychodów) ze zbycia tych udziałów (lit. f) interpretowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g zawiera odniesienie wyłącznie do dochodów z przedmiotowych nieruchomości (nie zawiera odniesienia do dochodów z ich sprzedaży). Dokonując interpretacji wskazanego przepisu (17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) nie można również pominąć tego, że odsyła on do nieruchomości składających się na przedmiot opodatkowania szczególnym podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy (w tym przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1) rzutuje na sposób interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g, który do tego przedmiotu odsyła. Otóż art. 24b ust. 1 ustawy wprowadza szczególny podatek od przychodów z tytułu własności określonej kategorii budynków – "nieruchomości komercyjnych o znacznej wartości (np. galerii handlowych) – patrz Ocena Skutków Regulacji (str. 2) stanowiąca załącznik do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 1878) – dostępny na stronie internetowej http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/533EF3E80F6CEA3CC12581AF004E6BB4/%24File/1878.pdf )". Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wyodrębniając określoną w art. 24b ust. 1 grupę budynków (do których to nieruchomości odsyła interpretowany art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) miał na uwadze nieruchomości mające (rodzajowo) potencjał do generowania stałego przychodu ich właścicielowi, w szczególności w związku z ich najmem (podkreślić należy, że ustawodawca wyłączył np. budynki biurowe wykorzystywane na własne potrzeby podatnika). Dla tak określonej grupy budynków, został wprowadzony szczególny podatek, tj. "podatek od przychodów z tytułu własności", należny za każdy miesiąc. Zakładając, że z własnością wskazanych nieruchomości wiąże się osiąganie przychodów ustawodawca wprowadził wspomniany, szczególny podatek należny za każdy miesiąc ("podatek od przychodów z tytułu własności). Tym samym odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g do wspomnianych nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się (stałe, a nie jednorazowe związanie ze zbyciem) osiąganie przychodów, a w efekcie przepis art. 17 ust. 1 lit. g stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować – w związku z pytaniami Spółki - jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży. Przedstawiona wykładnia znajduje dodatkowe potwierdzenie w zasadzie wykładni prawa stanowiącej o tym, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193 i nast.; M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r. s. 248 – 249). Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy dotyczący opodatkowania "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy" stanowi wyjątek (jeden z kilku) od normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy dotyczącej zwolnienia od podatku dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym, uznając, że dochody Skarżącej otrzymywane ze sprzedaży posiadanych przez Nią nieruchomości nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 wobec ich wyłączenia w lit. g, Organ naruszył wskazany przepis (art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1), a w konsekwencji naruszył zarzucane przepisy Konstytucji, tj. art. 2 (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej), art. 7 (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa), art. 84 (każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie) oraz art. 217 (nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Sąd uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 w związku z art. 14b §1 i 2 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h O.p. polegający na tym, że w zaskarżonej interpretacji – w ramach odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 - Organ nie sprecyzował, do których (i w jakim zakresie) nieruchomości posiadanych przez Skarżącą znajduje zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (jest to element stanu faktycznego, do którego organ winien był się odnieść, w konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany odniesie się do tej kwestii). Sąd nie uznał za zasadnego zarzutu niespójności i miejscami sprzeczności interpretacji pomiędzy stanowiskiem Organu dotyczącym pytania pierwszego oraz pytania drugiego. Sąd, będąc stosownie do art. 57 zd. 2 p.p.s.a. związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, które nie dotyczą stanowiska dotyczącego odpowiedzi na pytanie pierwsze, zauważa (nie dokonując oceny prawidłowości tego stanowiska jako takiego oraz prawidłowości jego uzasadnienia) dla potrzeb oceny wskazanego zarzutu (dotyczącego niespójności i sprzeczności stanowiska Organu w tym zakresie), że w odpowiedzi na pytanie pierwsze Organ w ogóle nie przywołał treści art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. (ani w ogóle nie odniósł się do tego przepisu). W efekcie w odpowiedzi na pytanie pierwsze, inaczej niż w odpowiedzi na pytanie drugie, nie czynił rozważań na temat art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. (tym bardziej art. 6 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.p) i właściwego sposobu jego (ich) wykładni, na co zwraca uwagę Skarżąca w skardze. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Owszem Organ dokonał, jak wskazano wyżej, nieprawidłowej interpretacji wskazanego przepisu. Jednocześnie jednak dla dokonania prawidłowej interpretacji ww. przepisu nie jest niezbędne odwoływanie się do wskazanej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario, która znajduje zastosowanie w sytuacji gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa. W ocenie Sądu w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści wskazanych przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ, wydając ponownie interpretację zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.