III SA/Wa 1728/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T.B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. B. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 3 października 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej W. sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu – A. S. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia – grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. orzekł o solidarnej ze Spółką oraz A. S. - byłym członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień – grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 5.927,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.652,00 zł. Od ww. decyzji w dniu 3 stycznia 2018 r., Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, z wnioskiem o zmianę zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 7 marca 2018 r., wyznaczył na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie skorzystał jednak z tej możliwości. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., który stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 307 ze zm.), płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek bankowy urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Stosownie do przywołanych wyżej regulacji, terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień – grudzień 2012 r. upływały odpowiednio w dniach od 20 września 2012 r. do dnia 20 stycznia 2013 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 20 czerwca 2017 r. wynika, że wpisem z dnia 19 czerwca 2009 r. (wpis nr 1) został wpisany zarząd W. sp. z o.o. w składzie: A. S. - prezes zarządu i Skarżący - wiceprezes zarządu. Z wpisu w KRS nr 7 dokonanego w dniu 14 czerwca 2016 r. wynika, że zarząd Spółki jest jednoosobowy - reprezentuje go Skarżący i pełni tę funkcję nieprzerwanie do dnia sporządzenia ww. odpisu. Zatem w terminach płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień do grudzień 2012 r., które upływały odpowiednio w dniach od 20 września 2012 r. do dnia 20 stycznia 2013 r., zarząd Spółki był dwuosobowy. Dalej organ podał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. Chodzi o taką sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, co do tego, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z majątku spółki. Wykazanie omawianej przesłanki odpowiedzialności należy do organu podatkowego. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r., działając na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – zwana dalej "u.p.e.a.", umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania, tj. czynności dokonane w toku postępowania egzekucyjnego i wskazał ponadto, że: 1) w okresie od 17 lutego 2015 r. do 23 marca 2016 r. poborca skarbowy dokonał pobrań środków pieniężnych, które pokryły koszty egzekucyjne oraz w części pokryły należność z tytułu wykonawczego [...], 2) uzyskano informację od administratora nieruchomości mieszczącej się w W. przy ul. [...], tj. spółki G. z której wynika, że umowa pomiędzy zarządcą a Spółką została wypowiedziana z dniem 15 czerwca 2016 r. i tym samym w tym dniu Spółka utraciła wszelkie prawo do posługiwania się adresem: W. ul. [...], 3) dokonano analizy danych dostępnych w Systemie Rejestracji Centralnej S., Analizator i ustalono, iż Spółka nie posiada innych rachunków bankowych oprócz rachunku, który został zajęty w I. S.A. (zamknięty w 2013 r.), 4) ustalono na podstawie bazy [...] Urzędu Skarbowego W., że Spółka nie rozlicza się z organem podatkowym - brak deklaracji, 5) ustalono, że Spółka nie figuruje w bazie CZM organu podatkowego. Z powyższego wynika, że zastosowane środki egzekucyjne i ich nieefektywność oraz brak majątku Spółki nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi w znacznej części. Następnie organ odwoławczy podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w zaskarżonej decyzji wykazał, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu W. sp. z o.o. wystąpiła określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanka upadłości: tj. niewykonanie wymaganych zobowiązań. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka poza zaległościami objętymi zaskarżoną decyzją posiada zaległości podatkowe z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób fizycznych za luty do sierpień 2013 r., w łącznej kwocie 5.354,20 zł, plus odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 2.037,00 zł, 2) zobowiązania z tytułu składek na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę 54.145,37 zł plus koszty upomnień w kwocie 26,40 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 134,40 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stan niewykonywania zobowiązań przez przedmiotową Spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zapoczątkowany został poprzez brak zapłaty należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2012 r. w terminie do dnia 20 września 2012 r. oraz brak zapłaty wymagalnych zobowiązań wobec drugiego wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2012 r, w terminie płatności we wrześniu 2012 r., zatem w październiku 2012 r . winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy ponadto nie wynika, aby Skarżący przedłożył jakiekolwiek dokumenty świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości W. sp. z o.o., lub że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Uwzględniając powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości W. sp. z o.o. Ponadto należy podkreślić iż Skarżący nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających okoliczności uwalniające go jako członka zarządu od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki. Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., polega ona na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie przedstawił w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia W. sp. z o.o. z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności w znacznej części. W odwołaniu z dnia 2 stycznia 2018 r. Skarżący wskazał, że Spółka posiada majątek, który znajduje się w M. przy ul. [...] w postaci: 1 zgrzewarki przemysłowej, 1 paleciaka, towaru handlowego (gotowe produkty do sprzedaży) w znacznej ilości, rolki foliowe w znacznej ilości i w znacznej wartości, komputery, palety, sprzęt elektroniczny, w tym drukarka i skanery kodów, meble biurowe, w tym biurka, kontenery, regały, a także inne przedmioty, z którego mogą być zaspokojone wierzytelności podatkowe oraz jednocześnie zarzucił że nie podjęto egzekucji administracyjnej do posiadanego mienia ruchomego, którego wartość oraz ilość powinna wystarczyć na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wobec organu, a którego to mienia organ podatkowy przeprowadzając egzekucję dokładnie nie spisał pomimo faktu, iż posiadał informacje o jego istnieniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że powyższą argumentację należy uznać za niezasadną. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o istnieniu tego mienia. Jak wykazano wyżej do protokołów o stanie majątkowym Spółki z dnia 4 lutego 2014 r. i z dnia 21 stycznia 2015 r. Skarżący oświadczył, że Spółka nie posiadała żadnego majątku. Ponadto zauważyć należy, że Spółka była świadoma toczącego się postępowania egzekucyjnego, o czym świadczy fakt, iż Skarżący sygnował ww. protokoły swoim podpisem. Dodatkowo Skarżący utwierdzał poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego w Ż., iż podejmie się spłaty zaległości podatkowych Spółki w układzie ratalnym, do czego faktycznie nie doszło. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne i przedwczesne zastosowanie w sytuacji gdy wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odpowiedzialność członków zarządu za długi podatkowe Spółki, 2) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 107 i art. 108 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż Spółka w toku egzekucji nie wykazywała i nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w Spółce pozostał, a którego to Spółka nie ukrywała i winien być znany organowi podatkowemu prowadzącemu egzekucję, pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, w tym dalej niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 108 § 4 O.p. i uznanie, że Skarżący nie wykazał istnienia możliwego do zajęcia egzekucyjnego majątku Spółki w oparciu o który możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy w toku całego postępowania Skarżący wskazywał na istnienie takich składników majątku Spółki i tym samym niezasadnym ustaleniem odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki mimo istnienia ww. ujemnej przesłanki procesowej, 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na błędnym uznaniu, iż w sytuacji Spółki brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku Spółki, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona egzekucja w sprawie winna wykazać majątek pozwalający na zaspokojenie należności i tym samym przekroczenie swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, które przyjęły, że Skarżący nie wykazał istnienia składników majątku Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja zaległości w znacznej części, pomimo ich wskazania, jak również miejsca w którym się znajdują, 3) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 187, art. 124, art. 125, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez naruszenie zasady, iż postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego T. B. ze Spółką i byłym członkiem zarządu Panią A. S. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące (08-12/2012) wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 116 §1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z §2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu. Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak wynika z akt sprawy (k. 202) decyzją z dnia [...] sierpnia, znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. o odpowiedzialności podatkowej płatnika-Skarżącej określił Skarżącej wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od osób fizycznych za okres m.in. od sierpnia do grudnia 2012 roku zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 marca 2017 roku (k. 145). Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego zostało wszczęte z urzędu w dniu 3 października 2017 r. Określone zatem przepisem art. 108 §2 pkt 2 lit. b O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione. Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 §2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał Organ w zaskarżonej decyzji zgodnie z dyspozycją art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Tym samym, terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące sierpień-grudzień 2012 r. upływały odpowiednio w dniach od 20 września 2012 r. do dnia 20 stycznia 2013 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy (k. 200) odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 20 czerwca 2017 r. wynika, że wpisem z dnia 19 czerwca 2009 roku (wpis nr 1) został wpisany zarząd Spółki w składzie: Pani A. S.-prezes zarządu i Pan T. B. – wiceprezes zarządu. Z wpisu w KRS nr 7 dokonanego w dniu 14 czerwca 2016 r. wynika, że zarząd Spółki jest jednoosobowy – reprezentuje go Pan T. B. i pełni tę funkcję nieprzerwanie do dnia sporządzenia przedmiotowego odpisu. Zatem w terminach płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień-grudzień 2012 roku, które upływały w dniach od 20 września 2012 roku do dnia 20 stycznia 2013 roku, zarząd Spółki był dwuosobowy i obejmował Skarżącego (wraz z drugim członkiem zarządu, w zakresie odpowiedzialności którego Organ orzekł, jak wskazał w zaskarżonej decyzji na str. 6, odrębną decyzją). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w odniesieniu do Skarżącego została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 §2 O.p. Zgodnie z art. 118 §1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Mając na uwadze to, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed końcem roku 2017 r. (decyzja z dnia [...] listopada 2017 r.) nie został naruszony wskazany przepis. Jak wskazuje się w doktrynie, przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji (por. red. nauk. L.Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 801). Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez Organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 roku, sygn. akt II FPS 6/08). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Prowadzone było postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od osób fizycznych za okres m.in. od sierpnia do grudnia 2012 roku, które zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 marca 2017 roku na podstawie art. 59 §3 w zw. z art. 59§ 2 u.p.e.a. (tj. w następstwie stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne) (k. 145) W związku z prowadzeniem przedmiotowego postępowania Bank I. wskazał w dniu 21 marca 2013 r., że brak jest środków pieniężnych na rachunkach bankowych, do których skierowano zajęcie (wskazano również na zbieg egzekucji) (k. 137), a w dniu 8 lipca 2013 r. wskazał, że rachunki te zostały zamknięte (k. 135). W protokole o stanie majątku z dnia 4 lutego 2014 r. (k. 146) wskazano, że Spółka nie prowadzi działalności operacyjnej od paru miesięcy, obecnie brak dochodów miesięcznych, Spółka nie posiada żadnego majątku, ani trwałego, ani rzeczowego, ani inwestycji długoterminowych (jest to spółka stricte handlowa), nie posada obecnie żadnych zapasów, ani papierów wartościowych, posiada jedynie środki pieniężne w kasie (ok. 1000 zł) – protokół został podpisany przez Skarżącego. Również w sporządzonym w dniu 21 stycznia 2015 r. protokole o stanie majątkowym (k. 154) wskazano, że Spółka nie prowadzi żadnej sprzedaży towarów, dochód 0,00 zł, kapitał 20.000 zł, wskazano na brak majątku trwałego, brak zapasów, materiałów, gotówki w kasie oraz rachunków. Wskazano jedynie na drobne wierzytelności głównie od odbiorców – protokół został podpisany również przez Skarżącego. W uzasadnieniu postanowienia 31 marca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazano również m.in., że organ egzekucyjny dokonał analizy danych odstępnych w Systemie Rejestracji Centralnej S., Analizator i ustalono, że Spółka nie posiada innych rachunków bankowych oprócz rachunku, który został zajęty w I. (k. 145). Wskazano również, że organ wystąpił do CEPiK i uzyskał informację, że Spółka nie figuruje w CEPiK jako właściciel środka transportowego. W zaskarżonej decyzji wskazano również na pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 26 czerwca 2017 r., w którym ZUS poinformował, że na koncie Funduszu Ubezpieczeń Społecznych płatnika-Spółki figuruje zadłużenie z tytułu składek w kwocie 54.145,37 zł za okres sierpień 2012 roku – sierpień 2013 roku plus koszty upomnieć w kwocie 26,40 zł i koszty egzekucyjne 134,40 zł (pismo ZUS – k. 193). Tym samym, jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W tym zakresie Sąd nie podziela zarzutu Skargi, że błędnie uznano, "iż spółka w toku egzekucji nie wykazywała i nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w spółce pozostał, a którego spółka nie ukrywała winien być znany Organowi Podatkowemu toczącemu egzekucję". Mając na uwadze wykazanie powyższych przesłanek, niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Jednocześnie zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Z akt sprawy wynika, że Spółka poza zaległościami objętymi zaskarżoną decyzją posiada zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za 02-08/2013 r. w łącznej kwocie 5.354,20 zł plus odsetki za zwłokę (k. 148) zobowiązania z tytułu składek na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę 54.145,37 zł plusz koszty upomnień i egzekucji (k.156) Zgodzić się należy z Organem, że przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) zaistniała w październiku 2012 r. – w następstwie braku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie do dnia 20 września 2012 r. oraz braku zapłaty wymagalnych zobowiązań wobec ZUS za sierpień 2012 r. w terminie płatności we wrześniu 2012 r. Organ w zaskarżonej decyzji uznał na podstawie analizy sytuacji finansowej Spółki w latach 2009-2012, że w 2011 r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z tym, że zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Skoro bowiem już w 2010 r. zobowiązania Spółki (na 31.12.2010 r. – 156.408,61 zł – k. 12) przekroczyły wartość jej majątku (na 31.12.2010 r. – 126.025,15 zł – k. 13) i miało to charakter trwały, to w 2011 roku wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z tym, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku. Sąd podziela tą ocenę. W niniejszej sprawie należy jednak zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 93/11 "W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony do chwili obecnej (...) Tym samym trafne jest spostrzeżenie Sądu I instancji, że określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał Skarżącemu, że zgłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie (...). W rezultacie chybione są wywody autora skargi kasacyjnej o konieczności określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Badanie "właściwego czasu" . W rozpatrywanej sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co potwierdza pismo z dnia 27 czerwca 2017 roku, sygn.. akt [...] (k. 196). Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył jakiekolwiek dokumenty świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Mając na uwadze powyższe Sąd zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p.). Wreszcie oceny wymaga kwestia tego, czy Skarżący uwolnił się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. z racji wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, tj. w następstwie powołania się na przesłankę, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Organu wskazującym za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4184/06, że mienie wskazane przez członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, jak również za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I Sa/Gl 423/10, że nie wystarczy wskazanie jakiegokolwiek mienia, musi to być mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i pozwala na rzeczywiste zaspokojenie wierzyciela (w tym wyroku Sąd wskazał w dalszej jego części, że wymienione przez skarżącego wierzytelności były nie tylko sporne, lecz niemożliwe do zajęcia z uwagi na ich przedawnienie) oraz za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I Sa/Gd 670/08, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa i nie jest wiec wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (w tym wyroku w dalszej jego części Sąd wskazał, że skarżący wskazał na fakt posiadania przez spółkę pojazdów mechanicznych, bez podania miejsca, w którym pojazdy te faktycznie się znajdują). Kluczowe znaczenie w sprawie ma jednak to, że Organ mimo wyraźnego wskazania w odwołaniu przez Skarżącego konkretnego mienia (i co ważne miejsca gdzie to mienie się znajduje) – k. 227 i 228 nie podjąwszy żadnych działań weryfikacyjnych uznał, że takie mienie nie istnieje i że w następstwie tego nie została przez Skarżącego udowodniona przesłanka wyłączająca Jego odpowiedzialność. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 187, 124, 125, art. 188, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez naruszenie zasady, iż postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 116 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe (przedwczesne) zastosowanie oraz do naruszenia art. 116 §1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe (przedwczesne) niezastosowanie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ w celu określenia, czy zachodzi przesłanka zwalniająca Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p ustali, czy wskazane przez Skarżącego w odwołaniu mienie znajdujące się w M. przy ul. [...] istnieje, czy jest to mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i pozwala na rzeczywiste zaspokojenie wierzyciela. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c, p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.