I FSK 1637/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 100/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz C. sp. z o.o. w Z. kwotę 24471 (dwadzieścia cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Gl 100/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę C. sp. z o.o. w Z. (dalej "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1 W okresie objętym postępowaniem spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej "organ pierwszej instancji) w decyzji z 19 grudnia 2013 r. stwierdził, ze faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują firmy T.A. i P.Z. nie stanowią dla spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy ustalił bowiem, że pierwszy podmiot był podmiotem nieistniejącym (zaś P.Z. - osobą fikcyjną), nie istniał zatem Numer Identyfikacji Podatkowej, nr REGON oraz PESEL, jakim podmiot ten się posługiwał. W drugim przypadku ustalono, że T.A. w rzeczywistości nie zakupywał złomu będąc wykorzystywany jedynie do legalizowania obrotu surowcem niewiadomego pochodzenia. Podmiotem, który w rzeczywistości dostarczał skarżącej towar, był natomiast R.B., którego działalność firmował T.A., wystawiając faktury VAT. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 30 maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił podać w wątpliwość wiarygodność twierdzeń strony o zakupie złomu od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje bowiem na to, że spółka świadomie godziła się na zakup złomu niewiadomego pochodzenia lub też dopuszczała taką możliwość, o czym świadczy brak ostrożności w transakcjach z dwoma, wymienionymi wyżej kontrahentami, którzy praktycznie nie byli weryfikowani. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1 Od przedmiotowej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie: (-) art. 91 ust. 2 Konstytucji RP; (-) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."); (-) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.U. L 145 , 13/06/1977 P. 0001 - 0040; dalej "szósta dyrektywa"), art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm., dalej "dyrektywa VAT") oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; (-) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. III SA/Gl 1046/14 skargę tę oddalił. 3.2. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z 21 lipca 2016 r., sygn. I FSK 923/15) - uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia w art. 191, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., ponadto podzielił ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że firma M. była podmiotem fikcyjnym, zaś skarżąca w transakcjach z tym podmiotem nie dochowała należytej staranności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można jednak stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez T.A. - Sąd pierwszej instancji wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny czy osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Powyższe skutkowało uchyleniem zakwestionowanego wyroku. 3.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 listopada 2016 r. (sygn. III SA/Gl 1276/16), uwzględnił skargę spółki podnosząc w uzasadnieniu, że organy podatkowe nie wykazały, że strona działała w złej wierze dokonując transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez T.A. - w konsekwencji organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a także dokonanie niewystarczających ustaleń faktycznych. 3.4. Od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art.174 pkt. 2 p.p.s.a., tj.: (-) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 powołanej ustawy (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.121 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu organ podniósł, że w jego ocenie materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji, do przesądzenia o prawie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu brak było ponadto możliwości przeprowadzania dalszych dowodów na tę okoliczność. Wyrokiem z 27 października 2017 r. (sygn. I FSK 258/17), Naczelny Sąd Administracyjny ponownie uchylił orzeczenie Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wskazując na zasadność zarzutów podniesionych przez organ podatkowy - Sąd kasacyjny zaakcentował, że wadliwość zakwestionowanego orzeczenia polegała na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego (w kontekście należytej staranności spółki podczas przeprowadzania transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez T.A.), wskazując zamiast tego na konieczność dokonania tej analizy przez organ podatkowy, po wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy i po przeprowadzeniu stosownych w tym zakresie ustaleń. Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak jakie dokładnie czynności organ mógłby przeprowadzić w tym zakresie, a w szczególności nie wziął pod uwagę tego, że Naczelny Sąd Administracyjny takiej konieczności nie stwierdził podczas kontroli instancyjnej uprzednio uchylonego orzeczenia. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji wymaganym będzie odniesienie się do ustaleń dotyczących należytej staranności spółki odnośnie dokonywanych przez nią transakcji z firmą T.A., przy czym ustalenia te będą prowadzone wyłącznie w odniesieniu do ww. podmiotu. 3.5. Rozpoznając sprawę po raz trzeci Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 lutego 2018 r. (sygn. III SA/Gl 1050/17) ponownie uwzględnił skargę spółki, podnosząc w uzasadnieniu, że organ nie wykazał jakoby strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z firmą T.A. wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, skoro - w okresie, którego dotyczą sporne dostawy - organy podatkowe nie wiedziały jeszcze, że T.A. firmuje działalność gospodarczą R.B.. W konsekwencji sprawdzenie autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez T.A. nie mogło doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności tej osoby. Wbrew stanowisku organu na powyższe nie wskazuje bowiem okoliczność, że T.A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw - skarżąca mogła bowiem uznać, że T.A. ma prawo do dysponowania przedmiotowym placem. W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonych dowodach tezy, że strona nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, że transakcje realizowane z firmą T.A. są legalne. 3.6. Od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art.174 pkt. 2 p.p.s.a., tj.: (-) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p.; (-) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p.; (-) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (-) art. 141 § 4 p.p.s.a. (-) art. 190 p.p.s.a. Wyrokiem z 5 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1266/18) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wskazując w uzasadnieniu, że Sąd meriti nie dokonał w istocie samodzielnej, wyczerpującej oceny, czy podniesione przez organ podatkowy okoliczności - które jako nierozstrzygnięte zasygnalizował w uzasadnieniu Sąd kasacyjny - ocenione łącznie dają podstawę do stwierdzenia, że w transakcjach z firmą T.A. skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności, co w konsekwencji musi zostać dokonane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. o powieleniu w zakwestionowanym orzeczeniu treści wyroku z 7 listopada 2016 r., sygn. III SA/Gl 1276/16, co rodzi wątpliwość dokonania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej, samodzielnej kontroli zaskarżonej decyzji, oceny tej nie może bowiem zastępować przytoczenie stanowiska NSA z któregokolwiek wcześniejszych wydanych w tej sprawie wyroków – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Rozpoznając sprawę po raz czwarty Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 kwietnia 2019 r. (sygn. III SA/Gl 100/19) oddalił skargę spółki. Zasadniczą część rozważań Sąd pierwszej instancji poświęcił omówieniu istoty i konstrukcji mechanizmu odliczeń funkcjonującego w ramach wspólnotowego systemu VAT oraz znaczenia dla stabilności tego systemu takich kwestii jak "tożsamość dostawy", "tożsamość towaru", czy dochowanie przez kontrahentów dobrej wiary w zawieraniu transakcji gospodarczych. 4.2. W końcowej części rozważań Sąd pierwszej instancji skrótowo odniósł się do kwestii, które wynikały z zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z 5 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1266/18) i w nawiązaniu do nich wskazał, że organy podatkowe dowiodły, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca miała podstawy ku temu, aby podejrzewać że T.A., działając jako wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W ocenie Sądu a quo T.A. był bowiem osobą nieznaną w obrocie złomem, co winno wzbudzać uzasadnione podejrzenia strony w sytuacji, gdy kontrahent strony dostarczał znaczne ilości wrażliwego na wyłudzenia surowca. Dodatkową okolicznością skłaniającą do przezorności winna być w ocenie Sądu pierwszej instancji także świadomość uczestników rynku obrotu złomem o nieprawidłowości podatkowych, o których to wówczas powszechnie informowały takie źródła jak gazeta [...] i radio [...]. W przekonaniu Sądu meriti, świadomość tego zagrożenia musiała mieć również skarżąca skoro – jak sama podkreśla – stosowała własne procedury weryfikacyjne, których przejawem było m.in. żądanie od nowych kontrahentów okazywania dokumentów rejestracyjnych. Odnosząc się do skuteczności i dochowania powyższych procedur wobec T.A. - Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka nie skorzystała jednak z prawnej możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie zwróciła się ze stosownym wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy kontrahent strony jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W dodatku, jak podniósł Sąd pierwszej instancji - odnosząc się do okoliczności, które wykazano w postępowaniu podatkowym - w przypadkach gdy należność za dostarczany złom wypłacana była gotówką, zawodne okazały się również wewnętrzne procedury skarżącej, służące identyfikacji osoby odbierającej zapłatę, gdyż w dowodach KW nie oznaczono dokumentu, na podstawie którego ustalono tożsamość osób (podających się za T.A.) pobierających pieniądze z kasy spółki. Tymczasem, w przekonaniu Sądu meriti, już na tej podstawie skarżąca mogła mieć wątpliwość co do tego czy dostawcą przekazywanego towaru rzeczywiście jest T.A. - gdyż podpisy umieszczane na dowodach KW były wyraźnie różne. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 w zw. z art. 183 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych w sprawie wyrokach: z 21 lipca 2016 r., sygn. I FSK 923/15, z 27 października 2017 r., sygn. I FSK258/17 oraz z 5 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1266/18, jak również zawartych tam (a wiążących Sąd a quo) wskazań co do dalszego postępowania, w tym co do oceny okoliczności sprawy; 2) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 I art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi spółki, a tym samym zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a na dodatek poczynionych na podstawie dowolnej oceny nakierowanej na wykazanie z góry obranej tezy polegającej na przyjęciu, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje nabycia złomu od firmy T.A. wiążą się z nieprawidłowościami po stronie tego podmiotu, w szczególności: ← dokonanie oceny stanu świadomości skarżącej co do możliwości dopuszczenia się nadużyć przez dostawców złomu na podstawie własnych ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji i w oparciu o materiały (informacje prasowe) nieznajdujące się w materiale dowodowym sprawy, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że w 2008 r. ani organy podatkowe, ani tym bardziej podatnicy, nie mieli wiedzy o powszechności i skali nadużyć podatkowych w branży obrotu złomem; ← bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że skarżąca powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach w VAT po stronie firmy T.A.; ← sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy zakwestionowanie istotnego faktu, że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji kontrahentów - strona czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności; ← brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do ustaleń wynikających z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 31 grudnia 2014 r., (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa i konfrontacji oceny wyrażonej przez prokuratora z oceną wyrażoną w zakwestionowanej decyzji. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciami złomu od firmy T.A., w sytuacji, gdy brak było podstaw, do tego aby spółka mogła podejrzewać, że transakcje z firmą T.A. związane są z przestępstwem. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zakwestionowanej decyzji i rozpoznanie sprawy, domagając się przy tym przeprowadzenia rozprawy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie wszystkie, są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 7.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku, pominięto ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych wyrokach. 7.3. Po raz pierwszy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w niniejszej sprawie w wyroku z 21 lipca 2016 r., I FSK 923/15. W tym orzeczeniu przesądzono, że podmiot gospodarczy T.A. nie mógł dokonać dostaw złomu dla skarżącej, skoro wcześniej nie nabył tego towaru. Dostawcą złomu nie była również firma P.Ż. Sąd odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącej Spółki w zakresie stanu świadomości oraz należytej staranności podatnika co do transakcji zawartych z firmą P.Ż. W powyższym wyroku nie przesądzono jednak stanu świadomości podatnika w zakresie transakcji z T.A.. Podzielono dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 439/14 ocenę dotyczącą stanu świadomości podatnika co do transakcji zawartych z firmą T.A., gdyż okoliczności dotyczące transakcji z tym podmiotem w obu tych sprawach były analogiczne. Sprawa ta dotyczyła podatku od towarów i usług skarżącej spółki za poszczególne miesiące 2006 r. Należy jednak podkreślić, że w przywołanym orzeczeniu, nie przesądzono stanu świadomości spółki skarżącej. Wskazano jedynie, że " poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności po stronie skarżącej, Sąd I instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby stwierdzić w sposób jednoznaczny o tym, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym". W uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2016 r., I FSK 923/15 wskazano, że "nie można zatem podzielić poglądu Sądu I instancji, że sam fakt niesprawdzenia autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez tego kontrahenta w kserokopiach (NIP, REGON, czy PESEL), świadczy o tym, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur". Dalej dodano, że "Na brak podstaw do podejrzewania działań bezprawnych u wystawcy zakwestionowanych faktur wskazuje również okoliczność, że T.A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw". "W rozpoznawanej sprawie natomiast w odniesieniu do transakcji z firmą T.A., poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności po stronie skarżącej, Sąd I instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny czy osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym". W konsekwencji uznano za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące oceny Sądu I instancji, że skarżąca Spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, czy transakcje z firmą T.A. są legalne. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15. 7.4. Po raz drugi rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2017 r., I FSK 258/17 wskazał, że Sąd pierwszej instancji "nie dokonał natomiast ponownej analizy zebranego w tej sprawie materiału dowodowego w kontekście należytej staranności Spółki podczas przeprowadzania transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez T.A., zamiast tego wskazując na konieczność dokonania jej przez organ podatkowy po wyjaśnieniu istotnych okoliczności dotyczących tej kwestii". 7.5. Z kolei w ostatnim z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1266/18 uznano, że Sąd pierwszej instancji nie wykonał ponownie zaleceń z pierwszego wyroku tego sądu. Dodatkowo wskazano, że "ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona samodzielnej, wyczerpującej oceny, czy podniesione przez organ podatkowy okoliczności (wskazane powyżej) ocenione łącznie dają podstawę do stwierdzenia, że w transakcjach ze T.A. skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności, co winno skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta". 7.6. Z treści powyższych prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w żadnych z tych orzeczeń nie zawarto wiążącej oceny prawnej odnośnie stanu świadomości skarżącej spółki w zakresie transakcji z T.A.. Zalecono jedynie dokonanie oceny okoliczności świadczących o stanie świadomości skarżącej spółki. W kontekście powyższych uwag nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie tego, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 190 p.p.s.a. poprzez nie dostosowanie się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w prawomocnych uchylających wyrokach. 7.7. Natomiast jako uzasadniony należy uznać drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności trafny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bowiem, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wadliwie uznał, że organy podatkowe dokonały trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 7.8. Trzeba podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej. Z przepisu art. 122 O.p., który definiuje tą zasadę wynika, że ciężar dowodowy wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych spoczywa na organach podatkowych. Uwzględniając zatem, wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktrynę orzeczniczą tzw. dobrej wiary, to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wyjaśnić stan świadomości podatnika. Oczywiście niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. 7.9. Analizując w tym aspekcie argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom. Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo tego, że czterokrotnie orzekał w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. nie potrafił wskazać okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania podatkowego, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na swoiste "anomalie" odnoszące się do zakwestionowanych transakcji. Nie podano faktów i okoliczności, które bez żadnych wątpliwości świadczyłyby o tym, że skarżąca spółka w zakresie transakcji z T.A. miała świadomość lub powinna mieć świadomość oszukańczych działań tego kontrahenta. 7.10. W zaskarżonym wyroku wskazano, że okolicznością skłaniającą do przezorności winna być świadomość nieprawidłowości podatkowych, będących rezultatem obrotu złomem, istniejąca w 2008 r. W tym zakresie w uzasadnieniu odwołano się do zasobów Internetu. Niewątpliwie nie był to fakt powszechnie znany w znaczeniu określonym w art. 187 § 3 in principio p.p.s.a. Zatem okoliczność ta powinna zostać ustalona w toku postępowania dowodowego przeprowadzanego przez organ podatkowy. 7.11. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oceniając, czy w postępowaniu podatkowym, na podstawie obiektywnych przesłanek udowodniono, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podkreślił, że T.A. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie składał deklaracji podatkowych VAT – 7. Okoliczności braku rejestracji tego podmiotu dla celów podatkowych nie ujawniono zaś u podatnika, przestrzegając jego własnej, wewnętrznej procedury weryfikacji nowo pozyskanych kontrahentów. Skarżący nie skorzystał także z prawnej możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Trzeba jednak podkreślić, że skarżąca spółka dokonywała weryfikacji kontrahentów, poprzez żądanie okazania dokumentów rejestrowych takich jak NIP, REGON, KRS, czy zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej. Weryfikacja przeprowadzona w stosunku do T.A. niczym nie odbiegała od weryfikacji innych kontrahentów. Należy mieć na względzie, że przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dopiero w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. Sąd pierwszej instancji nie wskazał istnienia takich okoliczności, ustalonych w toku postępowania podatkowego. 7.12. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zawodne okazały się wewnętrzne procedury służące identyfikacji osoby odbierającej zapłatę. Stało się tak, ponieważ, jak wykazano w postępowaniu podatkowym, w dowodach KW nie oznaczono dokumentu, na podstawie którego ustalono tożsamość osób pobierających pieniądze z kasy Spółki, podających się za T.A.. Podpisy umieszczane na dowodach KW były zaś różne. Tym samym, już na tej podstawie, podatnik mógł mieć wątpliwość co do tego, czy istotnie dostawcą przekazywanego mu towaru jest ten kontrahent. Okoliczność ta nie może jednak samodzielnie przesądzać o stanie świadomości skarżącej spółki. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, większość płatności dokonywano przelewami bankowymi. W toku postępowania dowodowego wykazano, że spółka miała wypracowane procedury wypłat gotówkowych, które również i w przypadku T.A., nie różniły się od innych kontrahentów. 7.13. Reasumując, Sąd pierwszej instancji, pomimo czterokrotnego wyrokowania w tej samej sprawie, nie był w stanie wskazać szeregu okoliczności faktycznych, które ustalono w toku postępowania podatkowego, a które miały świadczyć o tym, że skarżąca spółka miała lub powinna mieć świadomość oszukańczych działań kontrahenta T.A.. Oznacza ta, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku była więc wadliwa. 7.14. Ponieważ organ podatkowy nie był w stanie wykazać, że skarżąca spółka w zakresie kontrahenta T.A. była w złej wierze, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro skarżąca spółka w okolicznościach sprawy nie miała podstaw do podejrzeń, że transakcje z T.A. wiążą się z oszustwem podatkowym, to brak było podstaw do zastosowania tego przepisu prawa materialnego. 7.15. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 7.16. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia za pierwszą instancję określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) zaś za drugą instancję na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).