II FSK 1354/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1161/16 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r., I SA/Sz 1161/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 września 2016 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w dniu 18 kwietnia 2016 r. przekazał na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 99 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie odpis tytułu wykonawczego z dnia 10 sierpnia 2015 r. wystawionego na spółkę celem dokonania czynności rekwizycyjnych, tj. zajęcia, odbioru i sprzedaży ruchomości - automatu do gier zatrzymanego w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym przeciwko spółce. W dniu 4 maja 2016 r. poborca udał się do magazynu depozytowego Urzędu Celnego i dokonał zajęcia automatu do gry, z której to czynności sporządził protokół. Odpis protokołu przesłano spółce. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez zaniechanie określenia w protokole wierzyciela i wniosła o uchylenie czynności. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji wskazał, iż dokonał czynności rekwizycyjnej na zlecenie organu egzekucyjnego i z przeprowadzenia czynności sporządził protokół, który doręczył spółce. W czynności brali udział świadkowie. W protokole wymieniono jako zobowiązanego - spółkę, organ rekwizycyjny w roli organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, który wystawił ww. tytuły. Spółka zarzuciła organowi m.in. naruszenie: - art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez ich błędne zastosowanie i wskutek tego dokonanie zajęcia nieruchomości w sytuacji gdy w niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie wskazał w protokole wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, co stanowi o braku elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej. Spółka podała, że wierzycielem tam wskazanym winien być Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 22 września 2016 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podał, że w czynności uczestniczyli świadkowie, a odpis protokołu zajęcia przekazano spółce. Protokół zawierał prawidłowe oznaczenie strony zobowiązanej, organu rekwizycyjnego występującego w roli organu egzekucyjnego i wierzyciela. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia niewłaściwego określenia wierzyciela, mogła być jedynie podstawą złożenia zarzutów. 3. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 - zwany dalej: K.p.a.) oraz art. 7 i 77 K.p.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika niebędącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś zajęte w sprawie ruchomości nie stanowiły własności spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy doszło do niewłaściwego określenia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, który to organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, gdy wobec spółki na podstawie takiego tytułu wykonawczego nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne. W efekcie czynność taką należałoby uznać za podjętą w ramach niewszczętego prawidłowo postępowania egzekucyjnego oraz z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia, co winno uzasadniać uwzględnienie skargi; - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. oraz art. 51 § 2 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał świadków, którzy jako pracownicy organu rekwizycyjnego w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadka czynności dokonywanych w imieniu organu, który również reprezentują. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynność egzekucyjną nie może więc dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 97 i 98 u.p.e.a. zostały przez organ rekwizycyjny spełnione. W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego braku wyjaśnienia okoliczności odnośnie kwestii własności zajętych ruchomości, sąd I instancji wskazał, że w orzecznictwie NSA trafnie zauważono, iż "organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do udzielenia osobom trzecim niebędącym stronami postępowania informacji o przysługujących im prawach. Ustawodawca wychodzi z założenia, że zobowiązany powinien powiadomić osoby trzecie, jeśli w trakcie egzekucji naruszono prawa majątkowe tych osób. Z kolei osoba taka podejmując czynności zmierzające do wyłączenia spod egzekucji jej prawa powinna we własnym interesie zapoznać się z obowiązującym w tym zakresie terminem, a w przypadku jego niedotrzymania wystąpić z prośbą o przywrócenie, uprawdopodobniając, że uchybienie nastąpiło bez jej winy" (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., SA/Sz 1419/99). Prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. Sąd podkreślił również, że w protokole z dnia 4 maja 2016 r. został wskazany prawidłowy tytuł wykonawczy. W aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2015 r., na ten tytuł o wskazanym numerze powołuje się Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w postanowieniu z dnia 10 sierpnia 2016 r. jak i utrzymującym to postanowienie w mocy, zaskarżonym postanowieniu z dnia 22 września 2016 r. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, 77 § 1 K.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 i 4 u.p.e.a. oraz § 1 pkt 11 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2310) poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. ze względu na okoliczność, że do zajęcia ruchomości zastosowano protokół zajęcia i odbioru ruchomości, którego treść przypomina wzór dokumentu stanowiącego załącznik nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U., poz. 655) w sytuacji gdy powinien zostać zastosowany wzór dokumentu stanowiący załącznik nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U., poz. 2310), co powoduje, że do zajęcia ruchomości nie zastosowano wzoru przewidzianego przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego w dacie dokonywania zajęcia - przy czym zgodnie z treścią naruszonej normy prawnej, podstawę stosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaś jakiekolwiek modyfikacje ustalonego wzoru dopuszczalne są jedynie w zakresie przewidzianym w tym wzorze; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ rekwizycyjny zaniechał określenia wierzyciela, ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 5 § 1 pkt 4) u.p.e.a. w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r., poz. 1494 z późn. zm.) poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów poprzez uznanie, że pomimo wejścia w życie wskazanego rozporządzenia, wierzycielem w stosunku do wszczętych przed tą datą postępowań egzekucyjnych jest organ, który inicjował postępowanie egzekucyjne, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że z dniem wejścia w życie wskazanego rozporządzenia wierzycielem zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt 4) u.p.e.a. jest Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, co w konsekwencji powinno znaleźć odzwierciedlenie w czynnościach egzekucyjnych podejmowanych w ramach takich postępowań egzekucyjnych; 5) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 51 § 2 u.p.e.a. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na dokonanie zajęcia ww. ruchomości, gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał do uczestniczenia w czynnościach dwóch świadków - pracowników Urzędu Celnego w Koszalinie, którzy w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego pozostającego w tej samej strukturze organizacyjnej, co jednostka, w której są zatrudnieni. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, -zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Po pierwsze należy wskazać, że kwestia uprawnień właścicielskich nie stanowi podstawy do złożenia skargi na czynność egzekucyjną i wobec tego nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Jak prawidłowo wskazały organy egzekucyjne i sąd pierwszej instancji - do ochrony interesów osób trzecich w przypadku kierowania egzekucji wobec rzeczy lub prawa majątkowego nienależącego do zobowiązanego służy art. 38 u.p.e.a. Niemożliwe było zatem uwzględnienie podnoszonych w tej kwestii argumentów w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną, ponieważ odbyłoby się to z przekroczeniem zakresu tego środka prawnego. W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. W piśmiennictwie przyjmuje się, że poborca nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (tak: L. Guzek, Egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego, Monitor Podatkowy 2000/11, s. 25). Wskazuje się również, że mamy tu do czynienia ze swoistym domniemaniem, że wszystko, co znajduje się w mieszkaniu zobowiązanego, jest jego własnością (zob. W. Kubiak, A. Krzyczkowski, Egzekucja administracyjna. Objaśnienia i teksty, Warszawa 1958, s. 49). Ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że zobowiązany powinien powiadomić osoby trzecie, jeśli w trakcie egzekucji naruszono prawa majątkowe tych osób. Z kolei osoba taka, podejmując czynności zmierzające do wyłączenia spod egzekucji jej prawa, powinna we własnym interesie zapoznać się z obowiązującym w tym zakresie terminem, a w przypadku jego niedotrzymania wystąpić z prośbą o przywrócenie, uprawdopodobniając, że uchybienie nastąpiło bez jej winy (tak: NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2000 r., SA/Sz 1419/99, LEX nr 53173). Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji zatem, gdy spółka ma świadomość, że zajęte automaty do gier nie stanowią jej własności, lecz własność osoby trzeciej (cypryjskiej spółki prawa handlowego), powinna o fakcie zajęcia powiadomić osobę, której - jej zdaniem - prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem. Mowa tu o poinformowaniu cypryjskiej spółki prawa handlowego, aby ona wystąpiła z takim wnioskiem. Osoba roszcząca sobie prawa do zajętej rzeczy może bronić swych praw, zgłaszając wniosek o wyłączenie danej rzeczy spod egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 38 § 1 u.p.e.a. kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. 7. Niezasadne były również kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, którymi starano się podważyć prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w zakresie oznaczenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przez "czynność egzekucyjną" rozumie się przy tym wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a/ pkt 2 u.p.e.a.). W orzecznictwie akcentuje się, że przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. Skarga taka może dotyczyć tylko okoliczności, które nie są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia (por. wyroki NSA z dnia: 22 listopada 2018 r., II FSK 3257/16 i 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podzielić pogląd sądu I instancji, że w postępowaniu zainicjowanym w trybie skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 u.p.e.a.), które to postępowanie stanowi fragment postępowania egzekucyjnego, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się natomiast o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga na czynności egzekucyjne nie może więc być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia: 22 września 2010 r., II FSK 568/09, LEX nr 745753). Skarga, o której mowa, służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym (zob. Dariusz Jankowiak [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2005, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2005, s. 390). Nie jest zatem możliwe w trybie tego środka prawnego podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, czy też osób trzecich. Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie więc przysługiwać w sytuacjach, gdy u.p.e.a. przewiduje w związku z określonymi zdarzeniami w postępowaniu egzekucyjnym wniesienie np. zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, albo w sytuacjach, gdy przewiduje wniesienie pozwu do sądu. Za niedopuszczalną należy uznać więc sytuację, w której miałaby występować konkurencyjność przewidzianych w u.p.e.a. środków służących ochronie praw zobowiązanego, mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. Tym samym, postępowanie skargowe podlega badaniu jedynie w wąskim zakresie, który sprowadza się do analizy dochowania wymogów ustawowych regulujących sposób i wymogi zastosowania, jak w rozpoznawanej sprawie, konkretnego środka egzekucyjnego. 8. Trzeba również mieć na uwadze, że kwestia wyznaczenia wierzyciela właściwego w sprawach dotyczących m.in. obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, czy też z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień została odrębnie uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2016 r. poz. 1200), a także w rozporządzeniu z dnia 15 września 2015 r. Rozporządzenia te stanowią akty powszechnie obowiązującego prawa, wobec czego podnoszony przez stronę skarżącą zarzut obciążania zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela nie jest zasadny. 9. Jako niezasadny należało ocenić również zarzut zastosowania do zajęcia ruchomości protokołu, który nie odpowiada wzorowi stanowiącemu załącznik nr 11 do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 67 § 1 u.p.e.a. Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2310). W załączniku nr 11 do tego rozporządzenia określono wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, w którym na s. 2 w rubryce dotyczącej okoliczności jego sporządzenia nakazano wskazać miejsce, datę i godzinę jego sporządzenia. Wprawdzie zastosowany przez poborcę skarbowego wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości nie odpowiada w całości wzorowi określonemu w załączniku nr 11 do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., jednak spółka w wyniku tego uchybienia nie poniosła żadnych negatywnych skutków prawnych. Należy pamiętać, że uchylenie przez sąd administracyjny aktu z powodu naruszenia przepisów postępowania -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.- może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę na czynność egzekucyjną wniesiono do właściwego organu i we właściwym terminie, zaś sam protokół spełnia wymogi stawiane przez art. 67 § 4 u.p.e.a. Zawiera bowiem oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Prawidłowo został oznaczony numer tytułu wykonawczego, stanowiący podstawę prawną zajęcia ruchomości. Wskazano kwotę należności odpowiadającą kwocie określonej w tytule wykonawczym i okres, za który te należności zostały ustalone, a także rodzaj i stopę odsetek oraz koszty egzekucyjne. Zajęte automaty zostały szczegółowo wymienione i opisane wraz ze wskazaniem ich wartości szacunkowej i oddane pod dozór pracownika magazynu depozytowego, który własnoręcznym podpisem potwierdził fakt objęcia dozoru nad ruchomościami oraz informację, że na zajętych ruchomościach umieszczono znak ujawniający na zewnątrz ich zajęcie. Zostały spełnione przesłanki zajęcia ruchomości określone w art. 98 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Sporządzony w niniejszej sprawie protokół zajęcia i odbioru ruchomości został spółce doręczony. Spełniono tym samym wymogi wynikające z art. 98 § 2 u.p.e.a. 10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego powołania świadków przy dokonaniu czynności zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier. Ich udział w dokonaniu czynności egzekucyjnej polegał tylko i wyłącznie na potwierdzeniu treści protokołu z zajęcia ruchomości z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. Należy mieć na uwadze, że rola świadka w tym postępowaniu była odmienna od roli świadka w postępowaniu karnym. 11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).