I SA/Kr 70/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2019 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 8 listopada 2018r. wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko [...] ([...]) Sp. z o.o. w N. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest nieprawidłowe. W dniu 18 września 2018r.do ww. organu wpłynął wniosek ww. Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe; Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych, zarówno do zastosowań motoryzacyjnych, jak również przemysłowych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca - w celu intensyfikacji sprzedaży produktów, towarów i usług - zawiera z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1036, ze zm., dalej: "Ustawa CIT") umowy, na mocy których, podmioty te świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży, tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży dla Wnioskodawcy (dalej: "Agenci"). Podstawowym celem usług Agentów jest doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientem umowy sprzedaży (usługi Agentów nie obejmują samego zawierania przez Agentów w imieniu Wnioskodawcy umów sprzedaży). W ramach świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży Agenci podejmują następujące czynności: uczestniczą w targach producentów z branży motoryzacyjnej w celu podtrzymywania relacji z klientami Wnioskodawcy i nawiązywania relacji z nowymi klientami; odbywają wizyty u aktualnych i potencjalnych klientów Wnioskodawcy, mające na celu doprowadzenie do zawarcia pomiędzy nimi a Wnioskodawcą umowy sprzedaży; podczas tych spotkań Agenci negocjują warunki zawarcia przez klientów umowy z Wnioskodawcą; pośredniczą w wymianie informacji nt. warunków zawarcia umowy oraz jej wykonania pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami; monitorują zamówienia klientów na produkty Wnioskodawcy; okresowo informują Wnioskodawcę o zgłaszanych im uwagach klientów dot. właściwości produktów Wnioskodawcy oraz zgłaszanym im zapotrzebowaniu klientów na produkty Wnioskodawcy; uczestniczą w rozpatrywaniu przez Wnioskodawcę roszczeń klientów (dotyczących różnego rodzaju kwestii związanych z obsługą posprzedażową oraz z wystąpieniem problemów technicznych i handlowych dotyczących produktów sprzedanych przez Wnioskodawcę) uczestnictwo to polega na pośrednictwie pomiędzy Wnioskodawcą i klientami w wymianie informacji i wyjaśnień nt. problemów z produktami sprzedanymi przez Wnioskodawcę; uczestniczą w windykacji należności od klientów przez Wnioskodawcę: uczestnictwo to polega na informowaniu klientów o ich zaległościach w zapłacie za produkty i usługi Wnioskodawcy i wyjaśnianiu przyczyn nieuregulowania faktur przez klientów (np. rozbieżności cenowe), a także na wysyłaniu do klientów Wnioskodawcy wiadomości przypominających o upływie terminu zapłaty na rzecz Wnioskodawcy; wprowadzają dane klientów do systemów informatycznych Wnioskodawcy. Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę konkretnemu Agentowi kalkulowane jest jako określony procent wartości sprzedaży netto osiągniętej przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży produktów dzięki usługom Agenta oraz powiększone o zwrot kosztów poniesionych przez Agenta w związku ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy. W związku z nowelizacją Ustawy CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018r., Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy ponoszone przez niego na rzecz Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT), koszty usług pośrednictwa w sprzedaży podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT), podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT? Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT), nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W uzasadnieniu stanowiska, przytoczono treść art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a następnie wskazano, że z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2018r. wynika, że celem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Przepis ten dotyczy kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W przepisie tym nie zostały wymienione usługi pośrednictwa w sprzedaży ani usługi agentów sprzedaży i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie CIT użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pojęć "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia ich definicji należy odwołać się do wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego. W tym zakresie wskazano na definiowanie tych pojęć na gruncie Słownika Języka Polskiego PWN. Zwrócono uwagę, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, określającym przychody, z tytułu których, podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. "podatku u źródła". Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytych w obu tych przepisach pojęć (w tym zwłaszcza pojęcia "świadczeń podobnym charakterze") uzasadnia dla celów wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, posłużenie się pomocniczo stanowiskami wypracowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF. Podstawowym gospodarczym celem (podstawową cechą charakterystyczną) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Agentów usług pośrednictwa w sprzedaży jest doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientem umowy sprzedaży. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, nie można powiedzieć, że usługi Agentów posiadają cechy wspólne z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (poza tym, że także są niematerialne). Nawet jednak w przypadku uznania, że usługi Agentów mają cechy wspólne z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nadal nie można by uznać za prawidłowe stanowiska, że usługi Agentów są świadczeniami o podobnym charakterze do którejkolwiek z usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Dla żadnej z usług wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przeważającym elementem charakterystycznym nie jest bowiem dążenie do skutecznego zawarcia pomiędzy zleceniodawcą usługi (Wnioskodawcą) i jego klientem umowy sprzedaży. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również uznawane za świadczenia o podobnym charakterze na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Dla poparcia powyższego, powołano się na treść przykładowych interpretacji indywidualnych. Podsumowując, Wnioskodawca podał, że usługi Agentów nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a zatem w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W świetle obowiązującego stanu prawnego, organ interpretacyjny w dniu 8 listopada 2018r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 11, art. 15, art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1036, ze zm.) oraz art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca"). Następnie organ odwołał się do językowej wykładni pojęć: "usług doradczych", "usług pośrednictwa", "usług reklamowych", "usług badania rynku" oraz "usług zarządzania", wskazując m.in., że według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać, jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: "Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny" (zob. Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997). W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową. Z kolei pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. W orzecznictwie NSA przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy, przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97, NSA wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych, rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. Natomiast, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. Z kolei "zarządzać", zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, oznacza "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd", natomiast "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" oraz "nadzór nad kimś lub nad czymś". W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W opinii organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, nazwane we wniosku usługami pośrednictwa w sprzedaży, bezsprzecznie noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). W kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przedmiotowe usługi pośrednictwa w sprzedaży stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT), podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych uznano, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym stanie faktycznym, niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do opisanych we wniosku usług pośrednictwa w sprzedaży (usług agentów sprzedaży) na skutek błędnego uznania przez organ, iż stanowią one świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, doradczych lub badania rynku; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez brak kompleksowej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej wskazanego we wniosku, skutkujące naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła szeroko uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, wskazując m.in., że działania podejmowane przez Agentów nie mogą zostać uznane za składające się w przeważającej części z usług reklamowych, usług doradczych, czy też usług badania rynku. Uczestnictwo w targach producentów z branży motoryzacyjnej, czy też odbywanie wizyt u aktualnych i potencjalnych klientów nie jest bowiem tylko związane z fizycznym przekazywaniem informacji na temat produktów skarżącej, a ma na celu aktywne poszukiwanie dla niej klientów na produkty przez nią produkowane. Działania takie, w ocenie Spółki, należy zatem uznać za aktywne poszukiwanie kontrahentów, mające na celu skojarzenie ich ze skarżącą, a następnie - co stanowi istotę tej usługi - zawarcie przez skarżącą umów sprzedaży swoich produktów (tj. czynności stanowiących istotę usług pośrednictwa w sprzedaży). Opisywane przez Skarżącą działania nie są zatem typowe dla usług reklamowych, których istotą jest wyłącznie próba dotarcia do potencjalnych klientów niezależnie od faktu zawarcia z nimi konkretnych umów. W ocenie skarżącej nie sposób także zgodzić się z lakonicznym twierdzeniem Dyrektora, jakoby usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez Agentów były w jakikolwiek sposób związane ze świadczeniem usług doradczych. Zdaniem skarżącej żadna z czynności wykonywana przez Agentów nie jest chociażby zbliżona w swoim zakresie do "udzielania fachowych porad", o których mowa w Słowniku Języka Polskiego. Istotą działań Agentów nie jest bowiem samo doradztwo nabywcy, czy skarżącej na żadnym z etapów pośrednictwa w sprzedaży ograniczając swoje działania tylko i wyłącznie do skojarzenia aktualnych i potencjalnych klientów ze skarżącą. Strona skarżąca zaznaczyła również, że nie sposób jest zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora wskazującym na możliwość powiązania świadczonych przez Agentów usług pośrednictwa w sprzedaży z usługami badania rynku. Usługi badania rynku zostały bowiem sklasyfikowane w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (usługi badania rynku i usługi podobne), która zgodnie z przywołaną powyżej broszurą Ministra Finansów obejmuje badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Usługi badania rynku są zatem przedmiotowo odmienne od usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów na rzecz skarżącej. Celem tych ostatnich jest albowiem doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży przez skarżącą, od którego to zdarzenia uzależnione jest wynagrodzenie Agenta. Tymczasem usługi badania rynku mają na celu zebranie i przekazanie zleceniodawcy informacji nt. rynku. Zakres i cel obu kategorii usług jest zatem odmienny i w żaden sposób nie pokrywa się ze sobą. Zwrócono także uwagę, że wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą Agentom za ich usługi pośrednictwa w sprzedaży ma charakter prowizyjny, tj. jest kalkulowane w oparciu o wartość sprzedaży netto osiągniętą przez skarżącą z tytułu umów sprzedaży produktów zawartych dzięki usługom Agentów, a tak ustalona kwota wynagrodzenia jest powiększana o zwrot kosztów poniesionych przez Agentów w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży na rzecz skarżącej. Gdyby zatem teoretycznie danemu Agentowi nie udało się skojarzyć skarżącej z żadnym klientem, z którym skarżąca zawrze umowę na sprzedaż produktów, to Agent taki nie otrzyma od skarżącej prowizji (a jedynie ewentualnie ww. zwrot kosztów). Świadczy to o tym, że czynność promowania produktów skarżącej nie ma w ramach usług pośrednictwa w sprzedaży decydującego znaczenia, skoro w umowach między skarżącą a Agentami nie ustalono za tę czynność odrębnego wynagrodzenia niemającego charakteru prowizyjnego (np. ryczałtowego wynagrodzenia za wprowadzenie do bazy danych Skarżącej potencjalnych klientów). W ocenie skarżącej w opisanych we wniosku, usługach pośrednictwa w sprzedaży, elementy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług doradczych oraz usług badania rynku absolutnie nie przeważają, ponieważ zadanie promowania produktów skarżącej ma jedynie charakter pomocniczy (uboczny) wobec przeważających elementów charakterystycznych dla świadczonych na rzecz skarżącej usług pośrednictwa w sprzedaży, tj. poszukiwania klientów na produkty produkowane przez skarżącą i kojarzenia jej z tymi klientami w celu zawarcia przez nią umów sprzedaży swoich produktów. Usługi pośrednictwa w sprzedaży wypełniają zasadniczo inne cele, niż usługi reklamowe, usługi doradcze oraz usługi badania rynku. Nieuprawnione jest zatem stwierdzenie organu, że usługi pośrednictwa w sprzedaży noszą cechy charakterystyczne zbliżone do usług reklamowych, usług badania rynku, czy też usług doradczych. Dodatkowo, zdaniem skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, organ nie uzasadnił należycie swojego stanowiska. Organ argumentując swoją ocenę ograniczył się bowiem jedynie do wskazania szeregu definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego "PWN" nie wskazując jednocześnie, które z czynności podejmowane przez Agentów w ramach świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży zbliżają je do świadczenia usług reklamowych, usług badania rynku czy też usług doradczych. W ocenie skarżącej uzasadnienie takie jest niepełne i niewyczerpujące, gdyż organ zarówno nie odniósł się do przeważającej części argumentów zaprezentowanych przez Spółkę we wniosku, jak również sam przedstawiając swoje zdanie nie wskazał, jakie przesłanki i jakie czynności podejmowane przez Agentów, świadczą o konieczności uznania ich jako "bezsprzecznie noszących cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usług)" (strona 11 interpretacji). Co więcej, Dyrektor w interpretacji wskazał nadto, iż: "(...) w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przedmiotowe usługi pośrednictwa w sprzedaży stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT" nie wyjaśniając następnie zdaniem skarżącej, w jaki sposób specyfika prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wpływa na konieczność uznania przedmiotowych usług pośrednictwa w sprzedaży za zbliżonych pod względem cech charakterystycznych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W opinii skarżącej, uzasadnienie nie wskazuje jednoznacznie motywów, którymi organ kierował się wydając interpretację i nie spełnia tym samym wymogów, które przed interpretacjami indywidualnymi, stawia art. 14c § 1 i 2, a tym samym uznano, że interpretacja została uzasadniona w sposób niepełny i nierzetelny. W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołał się na treść zaskarżonej interpretacji, cytując obszernie jej fragmenty. Zdaniem organu, w ww. interpretacji dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, natomiast fakt, że nie zaakceptowano stanowiska skarżącej, nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też zarzucenia, że interpretacja została wydana wbrew treści przepisów prawa. Tym samym zarzuty skargi w ocenie organu są bezzasadne. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1288 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. art. 57a w/w ustawy "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną." Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12). W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 233/17). Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do brzmienia art. 14c § 1 Ordynacji, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17). Pogląd ten jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. Z przedstawionej perspektywy podzielić bowiem należy sformułowany w skardze zarzut skarżącej Spółki, iż organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy nie przeprowadził kompleksowej oceny tego stanowiska– mimo, iż był do tego zobligowany z mocy art. 14c § 2 o.p. – w sytuacji gdy stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie: czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży, świadczonych przez Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT), podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT Art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r. poz. 2175) stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek. Według Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi Agentów nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a zatem ponoszone przez niego koszty usług pośrednictwa w sprzedaży, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W opinii organu natomiast, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, nazwane we wniosku usługami pośrednictwa w sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi) a w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przedmiotowe usługi pośrednictwa w sprzedaży stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży, świadczonych przez Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT), podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Rozpatrując kwestię zasadności stanowiska Wnioskodawcy, organ dokonujący interpretacji – po uznaniu tego stanowiska za nieprawidłowe – przedstawił uzasadnienie, którego treść zawiera dokładne przytoczenie treści przepisów jakie powinny mieć zastosowanie w sprawie, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powołanej wyżej ustawy ją nowelizującej wraz z przytoczeniem poglądów orzecznictwa i poglądów doktryny na temat sposobów wykładni aktu prawnego. Dalej następuje przypomnienie tych fragmentów wniosku o wydanie interpretacji, które określają przedmiot działalności skarżącej Spółki i zakres czynności, które w ramach pośrednictwa w sprzedaży podejmują agenci. Kolejno organ przystąpił do zaprezentowania sposobu rozumienia pojęć; usług doradczych, usług pośrednictwa, usług reklamowych, usług badania rynku, usług zarządzania wskazując, iż wobec braku w ustawie definicji legalnych należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Należy zwrócić uwagę, że w ramach dwunastu stron wydanej interpretacji jedynie trzy ogólne i lakoniczne akapity (na stronie 11) poświęcone zostały na odniesienie się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego oceny. Przy czym nie sposób wywieść z nich, które z wcześniej zacytowanych konkretnych wskazanych przez wnioskodawcę usług wykonywanych w ramach umowy o pośrednictwo w sprzedaży odnoszą się do definicji pojęć użytych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., i do których z tych definicji się odnoszą. Po prawidłowym przedstawieniu problemu i ram prawnych w jakich winien on zostać rozwiązany organ nie przedstawił żadnej analizy, obrazującej ewentualną subsumpcję opisanych elementów składowych usługi pośrednictwa w sprzedaży pod definiowane wcześniej w drodze wykładni językowej pojęcia. W części ocennej interpretacji, która stanowić powinna kwintesencję uzasadnienia wskazano jedynie, że; "Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W opinii organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, nazwane we wniosku usługami pośrednictwa w sprzedaży, bezsprzecznie noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Reasumując, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przedmiotowe usługi pośrednictwa w sprzedaży stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT), podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe". Powyższe oznacza, iż po zdefiniowaniu problemu i ram prawnych w jakich winien zostać rozpatrzony, organ przeszedł od razu do konkluzji, której nie można uznać za wystarczające uzasadnienie. Nawet zresztą ta konkluzja – jakkolwiek lakoniczna – zawiera powtórzenia tej samej tezy, ujęte jedynie w innych słowach. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów z zastosowaniem wykładni językowej, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Jak już zaakcentowano, Dyrektor nie może powołać się na przepis bez wyjaśnienia zasadności jego zastosowania w danym stanie faktycznym. Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów. W ocenie Sądu z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe. Podkreślenia końcowo wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego uznać należało, że w badanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Sad administracyjny nie jest bowiem - z mocy obowiązującego prawa, na które powyżej wskazano – do wydawania interpretacji indywidualnych lecz do oceny ich prawidłowości, po ich wydaniu przez uprawniony organ. Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej zaleceń dotyczących pełnej oceny stanowiska strony, zawierającej wyjaśnienie zajętego stanowiska nie zaś tylko przytoczenie mających zastosowanie przepisów prawa. Co istotne, ocena ta powinna odnosić się do orzecznictwa sądów administracyjnych odzwierciedlającego aktualnie wyrażane lub utrwalone podglądy orzecznicze. Oczywiście organ ma prawo prezentować odmienne stanowisko, musi jednak należycie je uzasadnić. Nie może jednak nie zauważać orzeczeń sądów administracyjnych, zwłaszcza jeżeli wydane zostały w sprawie tej samej strony skarżącej (vide; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018r. aygn. I SA/Kr 1006/18). Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2018r., poz. 265), zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17zł.