I SA/Gl 951/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi H. N.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS lub organ podatkowy) z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie określenia pani H. N., (zwanej dalej "stroną", "podatniczką" lub "skarżącą") wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...] zł oraz nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzją pierwszoinstancyjną określono podatniczce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwotach odmiennych niż w zeznaniu złożonym przez stronę, gdzie wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, nadpłata [...] zł. Organ podatkowy uznał, że dochód osiągnięty przez podatniczkę z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu uprzedniej służby jej zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych w ustawie podatkowej i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji i w toku całego postępowania strona skarżąca prezentowała pogląd, że otrzymywane przez nią kwoty ze źródeł rządowych USA nie podlegają w Polsce opodatkowaniu. Wywodziła, że wynika to po pierwsze z regulacji podpisanej w dniu 8 października 1974 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178 – dalej: umowa z 1974 r.). Po drugie z art. 18 § 2 podpisanej w dniu 13 lutego 2013 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej Konwencja), oraz po trzecie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot sporu dotyczy opodatkowania dochodów otrzymywanych przed podatniczkę w 2014 r. z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki, które przysługiwały jej w związku z uprzednią służbą zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie "Drugiej Wojny Światowej", przy czym ten rodzaj świadczeń jest wypłacany tylko osobom o niskich dochodach i nie podlega w Stanach Zjednoczonych federalnemu podatkowi dochodowemu. Dodał, że w kwestii opodatkowania tych świadczeń wypowiedział się już WSA w G. w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 1852/15, I SA/Gl 1853/05, I SA/Gl 420/14, I SA/Gl 812/14, I SA/Gl 169/14 i I SA/Gl 632/14 (za lata 2002-2003 i 2009-2012), potwierdzając stanowisko organów podatkowych odnośnie opodatkowania przedmiotowego dochodu w Polsce. Następnie odwołał się do Konwencji stwierdzając, że nie weszła jeszcze w życie, a tym samym jej postanowienia nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Polska notyfikowała ją ustawą z dnia 21 czerwca 2013 r. (weszła w życie w dniu 14 września 2013 r.), natomiast proces ratyfikacyjny po stronie USA nadal trwa. Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 28 Konwencji dotyczący stosowania jej postanowień oraz przyjął, że zanim nowa umowa wejdzie w życie obowiązuje umowa z 1974 r. i procedować należy na jej podstawie w związku z przepisami ustawy podatkowej. W dalszej kolejności zacytował przepis art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 1 a ustawy podatkowej podnosząc, że podatniczka jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce ma być w niej opodatkowana od całości swoich dochodów, w tym uzyskanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, z uwzględnieniem zapisów umowy w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki. Przywołał treść art. 5 i art. 19 ust. 1 tej umowy stwierdzając, że sporne świadczenia wypłacane są z tytułu służby w Siłach Zbrojnych USA przez męża podatniczki, a nie przez samą stronę, zaś w postanowieniach umownych brak jest wyłączeń od opodatkowania tego rodzaju dochodów. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt wypłacania świadczeń z funduszy państwowych nie stanowi jeszcze o zwolnieniu takich świadczeń od opodatkowania w Polsce. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 22 umowy strona polska wystąpiła do właściwych władz amerykańskich odnośnie stosowania art. 19 umowy, zaś treść udzielonej odpowiedzi nie nasuwa wątpliwości, że podzielono pogląd, iż Polska ma prawo opodatkować dochód strony zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego. Zauważył, że odpowiedź ta była tłumaczona niezależnie przez trzech tłumaczy przysięgłych i mimo występujących różnic, z każdego z tłumaczeń wynika jednoznacznie, że przepis art. 19 umowy, nie dotyczy osoby otrzymującej świadczenie ze źródeł rządowych Stanów Zjednoczonych nie będącej obywatelem amerykańskim. Zaznaczył, że sporne świadczenie nie było opodatkowane w Stanach Zjednoczonych stąd nie miało miejsca podwójne opodatkowanie, o którym mowa w art. 20 umowy. Podniósł, że z umowy tej nie wynika, by w sytuacji kiedy państwo źródło nie pobiera podatku od danego świadczenia, takiego podatku nie powinno także pobierać państwo, w którym rezydencję ma osoba pobierająca świadczenie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej wyjaśniając, że świadczenia otrzymywane przez stronę nie zostały przekazane w warunkach określonych tym przepisem. Otrzymywana przez podatniczkę renta nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy z Rządem USA. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy prawidłowo określił sporne kwoty podatku i nadpłaty. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca pani H. N. domagała się jej uchylenia w całości i zwrot wykazanej w zeznaniu podatkowym nadpłaty wskazując, że otrzymuje świadczenia ze źródeł rządowych, od Rządu USA dla osoby pozostającej przy życiu, które to świadczenia są świadczeniami pomocowymi wypłacanymi z "Rządowego Departamentu Spraw Weterańskich USA", które to świadczenia nie podlegają opodatkowaniu w USA i są wypłacane w czekach. Świadczenia te są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 20 ust. 1 umowy w związku z art. 3 i 4 a ustawy podatkowej oraz odpowiedzi nr 110100 z 2004 r., gdyż sporne świadczenie nie podlega opodatkowaniu w USA co skutkuje zwolnieniem z opodatkowania w Polsce w tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej jako "dochody od rządów państw obcych". Ponadto wskazała na przepis art. 18 pkt 2 Konwencji oraz art. 19 umowy. Skarżąca dodała, że poczynione ustalenia i wyjaśnienia między Polską i USA są nadrzędne do ustaw wewnętrznych i Polska powinna w pełni uwzględnić wskazaną wyżej odpowiedź z 2004 r. i do niej się zastosować, gdyż jest stroną podpisanych z USA umów i konwencji, zaś powołana odpowiedź udzielona została przez najwyższe władze skarbowe USA i polskie organy podatkowe nie mogą ich ignorować. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie spornego opodatkowania za lata wcześniejsze tutejszy Sąd wypowiedział się w wyrokach opisanych w zaskarżonej decyzji przy czym stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy nie różni się od stanu będącego przedmiotem tych wyroków, w tym w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 632/14 orzekającego o prawidłowości opodatkowania przedmiotowych dochodów za rok 2012. Sąd orzekający w pełni podziela i akceptuje wywody, poglądy prawne zawarte w powołanym orzeczeniu i w dalszej części uzasadnienia przytoczy je jako własne. Dodać należy, że od wyroku tego skarżąca wniosła kasację, która do chwili obecnej nie została rozpoznana (sygn. akt II FSK 2044/15). Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że sporny problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy renta otrzymywana przez skarżącą korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce? Przy czym, w realiach sprawy należy mieć w polu widzenia trzy regulacje prawne, na które powołuje się skarżąca, forsując stanowisko o istnieniu takiego zwolnienia. Są to postanowienia umowy międzynarodowej z 1974 r, Konwencji oraz ustawy podatkowej w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku, dotyczącym procedury wzajemnego uzgadniania ustalono, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziłoby lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem (art. 22 ust. 1 umowy). Z ustępu 3 tego artykułu wynika, że właściwe władze Umawiających się Państw będą w drodze wzajemnych porozumień usuwać trudności albo wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu niniejszej umowy. Mogą one również uzgadniać sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach w niniejszej umowie nieprzewidzianych. Z kolei artykuł 19 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1974 r. stanowi, że: "Płace, wynagrodzenie i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody wypłacone z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione z opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo". Skarżąca jako obywatelka polska zamieszkała w Polsce i otrzymując świadczenia z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej nie może korzystać z powyższego zwolnienia. Nie spełnia bowiem wszystkich opisanych w cytowanym przepisie warunków, które w tym przypadku nie nasuwają trudności ani wątpliwości powstających przy wykładni lub stosowaniu tego artykułu. Otrzymywana przez skarżącą renta nie podlega zwolnieniu, ponieważ zwolnienie o którym mowa w art. 19 umowy międzynarodowej z 1974 r. dotyczy tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią, a przez męża skarżącej. Skoro skarżąca i otrzymywane przez nią dochody w sposób oczywisty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1974 r., gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego "jednego z Umawiających się Państw" nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, to tym samym nawet nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 22 tej umowy (tak też WSA w G. w wyrokach z dnia 5 października 2006 r., I SA/Gl 1852/05 i I SA/Gl 1853/05) W okolicznościach sprawy cytowany przepis nie stanowił normy prawa materialnego nakładającego obowiązek uzyskania stanowiska innego organu. Dochody, wypłacone obywatelowi polskiemu posiadającemu miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacone z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, które na terenie tego państwa wobec jego obywateli nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na tytuł ich uzyskania mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w Polsce, o ile nie jest to sprzeczne z postanowieniami umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki lub przepisami prawa krajowego. Wykazanie, że pobierane przez podatnika dochody i ich opodatkowanie nie wymaga zastosowania procedury wzajemnego uzgodnienia przewidzianej w art. 22 umowy międzynarodowej z 1974 r., prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji w takiej sprawie nie wymaga uzyskania stanowiska innego organu, w tym przypadku Ministra Finansów, a ewentualną informację udzieloną przez ten organ, w konkretnej sprawie podatkowej należy traktować jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że wydając decyzję wymiarową organ odwoławczy dysponował dokumentem sporządzonym przez Ministerstwo Finansów, w którym organ ten zajął stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że renta której opodatkowanie było przedmiotem sporu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego do akt dołączono odpowiedź strony amerykańskiej, z której wynikało, że podatniczka jako polska obywatelka nie podlega wyłączeniu z polskiego prawa podatkowego w odniesieniu do otrzymywanego przez nią "świadczenia dla osoby pozostającej przy życiu" i może być opodatkowana w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, mimo że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania. Prawidłowo też organ odwoławczy ocenił, że w przypadku skarżącej brak jest podstaw do stosowania art. 20 umowy międzynarodowej z 1974 r., zgodnie z którym na poczet należnych podatków w Polsce zalicza się odpowiednie kwoty podatków zapłacone w Stanach Zjednoczonych, ponieważ świadczenia otrzymywane przez skarżącą nie podlegały opodatkowaniu w USA z uwagi na niskie dochody. Zwolnienia z opodatkowania w realiach sprawy nie można poszukiwać także w treści - powołanej przez skarżącą - Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2013 r. Art. 28 Konwencji stanowi, że jej postanowienia będą miały zastosowanie: a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot wypłaconych lub zaliczanych w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie, oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków, do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie. W świetle przytoczonego przepisu kluczowa jest więc data wejścia w życie Konwencji. Ma rację skarżąca wskazując, że ustawa o wyrażeniu zgody na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji tej Konwencji weszła w życie w dniu 14 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 995). Nie jest to jednak data wejścia w życie Konwencji; na dzień orzekania przez organ odwoławczy procedura ratyfikacyjna w USA nie została zakończona i Konwencja nie wchodziła w skład systemu prawa obowiązującego. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2014 r.) należy wskazać, iż zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z brzmienia wyżej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż renta otrzymywana przez skarżącą nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem cytowany wyżej przepis nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Poza tym, brzmienie tego przepisu obowiązujące w roku 2014 powoduje, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a. oraz b. Druga z analizowanych przesłanek wskazuje, że zwolnienie może dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy Skoro skarżąca nie realizuje żadnego celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazana regulacja jej nie dotyczy. W przedmiotowej sprawie ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonując jego trafnej analizy i oceny. Postępowanie to wykazało, że w świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do uznania, iż renta otrzymywana przez podatniczkę korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, od tych które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2016.718). oddalił skargę.