I FSK 529/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 463/16 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3.140 (słownie: trzy tysiące sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 463/16, po rozpoznaniu skargi B.K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Dyrektor UKS w O. zakwestionował - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) -prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, a wystawionych przez T. Sp. z o.o. w P. Ustalono bowiem, że dokumentowały one czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ dostawca spółka T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej wprowadzając do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Ponadto organ wskazał na okoliczności przemawiające według niego za uznaniem, że strona nie dochowała należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach stanowiących nadużycie. W konsekwencji decyzją z dnia 23 czerwca 2015 r. określono podatniczce za wskazane okresy rozliczeniowe nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji podzielając stanowisko w zakresie ustaleń dotyczących nierzetelności spornych faktur. O braku należytej staranności po stronie podatniczki świadczył z kolei według organu fakt, że zdecydowała się ona na współpracę z nieznaną spółką, nie podejmując odpowiednich działań weryfikujących rzetelność kontrahenta. Przedłożona przez nią dokumentacja dotycząca kontrahenta została bowiem uzyskana w okresie późniejszym, bądź nie z własnej inicjatywy, a zatem nie może świadczyć o podjęciu działań weryfikujących przed podjęciem współpracy. Powołując się na treść zeznań G.K., męża podatniczki zajmującego się zakupami oleju napędowego, organ ocenił, że okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa od firmy T. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Paliwo przywożone było nieznaną cysterną, przez bliżej nieznane osoby, nieznana była także osoba, u której zamawiano towar za pomocą sms-ów. G.K.nie znał danych personalnych osób reprezentujących dostawcę, nie zawarł pisemnej umowy mimo kontynuowania współpracy, nie znał źródła pochodzenia towaru, nie żądał certyfikatów jakości paliwa, nie kontrolował kierowców przywożących paliwo, nie zapisywał też numerów rejestracyjnych pojazdów, nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, nie sprawdzał, czy spółka prowadzi działalność pod adresem wskazanym w KRS. Według organu znamienne jest to, że skarżąca zdecydowała się na współpracę z nieznaną sobie spółką, przyjmując ofertę od nieznanej osoby bez sprawdzenia jej wiarygodności oraz faktycznego umocowania do działania w imieniu tejże spółki. Tymczasem obrót paliwami obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, wymaga więc szczególnej ostrożności w sytuacji, gdy olej napędowy nie jest kupowany w znanych firmach zajmujących się jego dystrybucją, prosto z cysterny i po cenach niższych niż rynkowe. Podejrzenia winny nadto wzbudzić okoliczności takie jak to, że jedna z kwestionowanych faktur zawiera identyczną numerację co faktura wystawiona w tym samym dniu na gospodarstwo męża podatniczki, że numeracja na zakwestionowanych fakturach jest różna, jak też że wszystkie faktury mają jako miejsce ich wystawienia wpisany W., mimo że kontrahent w adresie podaje siedzibę w P. i nie zaznacza, że miałby np. oddział swojej firmy w W. Ponadto organ zwrócił uwagę na okoliczność, że decyzja Prezesa URE z dnia 18 stycznia 2012 r. o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi została wydana na przedsiębiorcę T.Sp. z o. o. z siedzibą w miejscowości Z. Dopiero w dniu 4 grudnia 2012 r. została wydana kolejna decyzja, którą zmieniono ww. decyzję w kwestii podmiotu, na który była wystawiona - tj. na przedsiębiorcę T.Sp. z o. o. z siedzibą w P. Zatem, jeśli podatniczka, jak twierdzi, dokonała wydruku informacji o udzielonej koncesji ze strony Urzędu Regulacji Energetyki, przed rozpoczęciem współpracy z dostawcą, to powinna posiadać wydruk z danymi adresowymi przedsiębiorcy T.Sp. z o. o. z siedzibą w Z. W tej zaś sytuacji niezgodność w adresie siedziby kontrahenta powinna zwrócić jej uwagę i wzbudzić wątpliwości. We wniesionej na powyższą decyzję skardze pełnomocnik skarżącej domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze sformułował zarzuty naruszenia reguł postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1, § 3 i § 4, art. 194 § 1, art. 120 w zw. z art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, nie zgadzając się z oceną organu odwoławczego co do braku dołożenia należytej staranności przez skarżącą. W tym zakresie Sąd podkreślił, że nawet gdyby skarżąca zbadała dokumenty rejestrowe kontrahenta przed podjęciem współpracy, a nie w terminie późniejszym, co stało się przedmiotem zarzutu organu, nie byłoby podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności firmy T., gdyż była ona w tym czasie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a ujawnione tam dane zgodne były z widniejącymi danymi na spornych fakturach. To, że jak się okazało w ramach szeroko zakrojonych postępowań karnych, siedziba spółki okazała się adresem tzw. "wirtualnego biura", zaś zmiany dokonywane w obrębie udziałowców i członków zarządu, miały na celu ukrycie faktu wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia, nie może obciążać podatnika, skoro nie wynika to z żadnych urzędowych dokumentów. W momencie nawiązania współpracy z firmą T., także dokumentacja związana z pozwoleniem na obrót paliwami płynnymi (w postaci koncesji, uchwały o zmianie siedziby spółki i związanego z tym wniosku o zmianę w tej części decyzji koncesyjnej), nie wskazywała na ewentualną nierzetelność tego kontrahenta. W sprawie, poza sporem było, że w dacie dokonywania spornych dostaw paliwa na rzecz skarżącej spółka T.była także zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że również Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w toku kontroli podatkowej nr [...], nie powziął wątpliwości, co do rzetelności transakcji dokonanych przez skarżącą z firmą T., mając do dyspozycji te same informacje, co skarżąca. Za niewystarczający Sąd uznał z kolei zakres postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy ze spółką T.oraz sposobu realizacji poszczególnych dostaw. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach męża skarżącej, lecz przytoczone przez niego fakty nie pozwalają zdaniem Sądu na przypisanie skarżącej braku należytej staranności. Sąd wskazał, że ich uzupełnienia należy szukać w materiałach pochodzących z innych postępowań prokuratorskich i kontrolnych, które w przedmiotowym postępowaniu zostały wykorzystane wyłącznie w zakresie dotyczącym fikcyjnego charakteru działalności samej spółki T. Zdaniem Sądu zasadne jest zbadanie zeznań świadków pod kątem metody nawiązywania kontaktów z odbiorcami nielegalnego paliwa, ustalania z nimi cen i sposobu dostarczania towaru oraz ewentualnym rozliczaniem (podziałem) zysków pochodzących z przestępstwa. W tej ostatniej kwestii, przydatna też może być pełna analiza przepływu środków finansowych zarówno na kontach bankowych skarżącej jak i też jej męża, pośredniczącego w nabywaniu paliwa. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, opierając się na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił: 1. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu związane z wadliwym ustaleniem, że skarżąca, w związku ze stwierdzeniem jej dobrej wiary, miała prawo odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahenta faktur, który - jak stwierdzono to w sposób nie budzący wątpliwości - firmował obrót towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła, wobec czego wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącej nie dokumentowały zdarzeń faktycznych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit. a dyrektywy 112 - poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu związane z wadliwym przyjęciem, że skarżąca wykazała posiadanie przez nią dobrej wiary przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, który firmował obrót towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła, wobec czego wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącej nie dokumentowały zdarzeń faktycznych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit. a dyrektywy 112 - poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu związane z wadliwym przyjęciem, że przy ustalaniu dobrej wiary skarżącej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta nie jest istotny moment, w którym skarżąca powzięła ewentualną informację, co do statusu prawnego swojego kontrahenta, ale okoliczność, czy gdyby w dacie dokonywania zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, dysponowała tymi dokumentami, mogła i powinna mieć podejrzenia, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i nakazanie mu rozważenie celowości podjęcia dalszych działań procesowych mogących prowadzić do ewentualnego poszerzenia już zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy istniejący i zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności swojego kontrahenta, a zebrany materiał dowodowy jest całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i stwierdzenia, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących zdarzeń faktycznych, - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy ustalony przez organy stan faktyczny dawał wystarczającą podstawę do oddalenia skargi, 2. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 lit. a cyt. dyrektywy, poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji, gdy stwierdzono w sposób bezsporny, że kontrahent skarżącej firmował obrót towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła, wobec czego wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącej nie dokumentowały zdarzeń faktycznych, skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie zaznaczyć trzeba, że na obecnym etapie postępowania spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii dochowania przez podatniczkę zasad tzw. dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką T., bezsporna jest bowiem okoliczność, że podmiot ów nie był faktycznym dostawcą oleju napędowego do G.R. B.K., zatem wystawione przez niego i zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi jednak na fakt, że nie zanegowano samego faktu posiadania przez podatniczkę paliwa oraz poniesienia wydatku na jego nabycie (faktury zostały zapłacone przez stronę w formie przelewów bankowych), dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych podmiotowo faktur konieczne było ustalenie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w szeroko przytaczanym zarówno w rozstrzygnięciach organów obydwu instancji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, że wiedziała ona lub co najmniej mogła podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach mających oszukańczy charakter na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie NSA należy zaakceptować stanowisko organu, że wskazywane w zaskarżonej decyzji okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ujawnione w toku postępowania w wyniku przesłuchania męża podatniczki, pośredniczącego w nabywaniu paliwa, są wystarczające dla stwierdzenia braku zachowania przez nią dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur. W konsekwencji zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej w postaci naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem – wbrew opinii Sądu I instancji – materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jasny i jednoznaczny w swojej wymowie, był kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia o treści dokonanej przez organy. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z kategorycznym poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającym się w istocie do stwierdzenia, że w realiach niniejszej sprawy brak weryfikacji kontrahenta przed rozpoczęciem z nim współpracy, poprzez pozyskanie jego dokumentów rejestrowych, nie może zostać uznana za okoliczność świadczącą o nie dochowaniu dobrej wiary przez podatniczkę, albowiem dokonanie takiego sprawdzenia w oparciu o przedmiotowe dokumenty o tyle nie mogło wzbudzić żadnych wątpliwości skarżącej co do rzetelności dostawcy paliwa, że w dacie nawiązania współpracy ze spółką T.i w dacie kolejnych transakcji była ona istniejącym, zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, ujawnionym w KRS, posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami płynnymi (zmienioną w zakresie siedziby spółki decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r. w uwzględnieniu wniosku zawartego w uchwale wspólników z lipca 2012 r.). Prawdą jest, że czynności te per se nie musiały doprowadzić do wykrycia nielegalności działań spółki T., jednakże świadczyłyby o podjęciu przez skarżącą działań zmierzających do upewnienia się, że transakcje, w których zamierza uczestniczyć nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa, co niewątpliwie miałoby wpływ na ocenę jej zachowania w zakresie dochowania zasad dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej, a co było istotne w kontekście wskazywanych przez organy okoliczności nawiązania i dalszego przebiegu współpracy. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć akcentowany w zaskarżonej decyzji fakt, że obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone. Jednocześnie okoliczność ta nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą, zwłaszcza w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie olej napędowy nabywany był po cenie niższej niż rynkowa, od kontrahenta nowego, nieznanego na rynku paliw, oferującego paliwo prosto z cysterny. Nie ma przy tym znaczenia akcentowana przez Sąd I instancji okoliczność, że paliwo wykorzystywane było przez skarżącą do ciągników we własnym gospodarstwie rolnym. Skarżąca prowadząc gospodarstwo rolne działała przecież na takich samych zasadach jak każdy przedsiębiorca. Już te okoliczności winny wzbudzić obawę co do rzetelności dostawcy, które to wątpliwości uzasadniały, zgodnie z cytowanym również przez Sąd I instancji orzecznictwem TSUE, konieczność weryfikacji kontrahenta, przynajmniej na tak podstawowym poziomie. Prawidłowo akcentuje się też w zaskarżonej decyzji, że wątpliwości i uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności dostawcy, a co za tym idzie również konieczność jego weryfikacji, budzić powinny nadto takie zdarzenia (pominięte w rozważaniach Sądu I instancji), jak to, że jedna z zakwestionowanych faktur z dnia 30 sierpnia 2012 r. zawierała identyczną numerację co faktura wystawiona w tym samym dniu na gospodarstwo męża skarżącej, numeracja na zakwestionowanych fakturach jest różna, a wszystkie faktury mają jako miejsce ich wystawienia wpisany W., mimo że kontrahent podaje siedzibę w P. i nie zaznacza, że miałby np. oddział w W. Tymczasem mąż podatniczki zadbał jedynie o formalną stronę transakcji, gromadząc wyłącznie dokumenty w postaci faktur VAT oraz dowodów zapłaty. Podjął natomiast ryzyko współpracy z nieznanym wcześniej dostawcą bez stosownej jego weryfikacji (dokumenty w tym zakresie strona pozyskała i przedłożyła dopiero na etapie postępowania kontrolnego, zaś twierdzenia o wcześniejszym zapoznaniu się z nimi nie miały żadnego umocowania w zgromadzonym materiale dowodowym). Nigdy nie był też w siedzibie kontrahenta i nie sprawdzał, czy spółka prowadzi pod adresem wskazanym w KRS działalność gospodarczą, w istocie nie miał wiedzy o osobach formalnie reprezentujących spółkę (pomimo twierdzenia o przedstawieniu mu dokumentów rejestrowych). Gdyby zweryfikował nieznanego wcześniej kontrahenta dowiedziałby się, że spółka nie posiadała żadnego zaplecza osobowego, technicznego i magazynowego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, dysponowała jedynie pod adresem rejestracyjnym tzw. "wirtualnym biurem", zaś A.T., będący formalnie prezesem zarządu jedynie firmował swoim nazwiskiem dokumenty spółki, za co miał otrzymywać stosowne wynagrodzenie od organizatorów nielegalnego procederu. Nie interesowało go również ani źródło pochodzenia paliwa, ani jego jakość (nie potwierdziły się bowiem twierdzenia G.K. o przedstawieniu certyfikatów jakości paliwa). Jeśli weźmie się dodatkowo pod uwagę okoliczność, że paliwo przywożone było nieznaną cysterną, przez bliżej nieznane osoby (nikt nie kontrolował kierowców przywożących olej napędowy, nie zapisywał także numerów rejestracyjnych pojazdów), zamawiano je wyłącznie telefonicznie za pomocą sms-ów również u nieznanej osoby bez sprawdzenia jej wiarygodności i faktycznego umocowania do działania w imieniu spółki T., pomimo trwającej kilkumiesięcznej współpracy nie zawarto stosownej umowy, to trudno w takiej sytuacji przypisać podatniczce dobrą wiarę, która skutkowałaby przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Słuszna w tym zakresie jest ocena organów, że powyższe okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa od T.odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego i świadczą o niedbałości i niefrasobliwości skarżącej w prowadzeniu firmy. Co istotne więc, organy nie ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia niedochowania obowiązków kontrolnych wobec dostawcy, ale wskazały szereg innych - przytoczonych wyżej okoliczności - świadczących o braku dobrej wiary podatniczki, w imieniu której działał jej mąż G.K. Przy czym Sąd I instancji odniósł się do nich w swoich rozważaniach w dość zdawkowy sposób wskazując jedynie, że same w sobie nie potwierdzają stanowiska organów, iż skarżąca, nawet jeśli nie zdawała sobie sprawy z faktu uczestniczenia w handlu z podmiotem biorącym udział w przestępczym procederze, to mając na względzie sposób realizowania dostaw, mogła i powinna się z tym liczyć. W tym stanie rzeczy za pozbawione racjonalnych i przekonujących przesłanek należy uznać wskazania Sądu I instancji dotyczące konieczności poszerzenia materiału dowodowego, w tym zwłaszcza o bliżej niesprecyzowane dowody znajdujące się ewentualnie w aktach postępowań karnych i kontrolnych prowadzonych wobec osób i podmiotów biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa, o przesłuchania osób zajmujących się w grupie przestępczej wyszukiwaniem i nawiązywaniem kontaktów z odbiorcami tego paliwa, ustalaniem z nimi cen, sposobu dostarczania towaru i rozliczania zysków pochodzących z przestępstwa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem czemu miałoby służyć przeprowadzenie powyższych środków dowodowych, skoro kwestie nawiązania współpracy i przebiegu transakcji w kontekście zachowania przesłanek dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej wynikają z zeznań osoby mającej w tej materii największą wiedzę, tj. męża podatniczki uczestniczącego i pośredniczącego w jej imieniu w zakupie paliwa. Przedmiotowe zeznania, w powiązaniu z pozostałymi dowodami ocenionymi w całokształcie okoliczności sprawy, pozwalają na postawienie słusznie forsowanej przez organy tezy o braku prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z uwagi na niedochowanie przez skarżącą zasad tzw. dobrej wiary. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17 wskazać należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa, co miało niewątpliwie miejsce w realiach niniejszej sprawy. W konsekwencji za zasadne należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione w skardze kasacyjnej, poprzez ich błędne zastosowanie. Skoro bowiem Sąd I instancji podzielił ustalenia organów co do tego, że faktury wystawione przez firmę T.Sp. z o.o. były nierzetelne podmiotowo i nie dokumentowały w związku z tym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a – jak wskazano wyżej – jako prawidłowe należało ocenić stanowisko organów odnośnie do braku dochowania przez skarżącą przesłanek tzw. dobrej wiary w kontaktach handlowych z kontrahentem, to zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatniczka utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Na marginesie trzeba zauważyć, że analiza uzasadnienia Sądu I instancji wskazuje na to, iż przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego była stwierdzona przez ów Sąd niekompletność materiału dowodowego, a co za tym idzie wadliwość ustaleń faktycznych w zakresie tzw. dobrej wiary podatniczki. Na str. 26 uzasadnienia, dokonując podsumowania swoich rozważań, Sąd zawarł jednoznaczne stwierdzenie, że w jego opinii zakres dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego i poczynione w oparciu o zebrany już materiał dowodowy ustalenia faktyczne, nie są wystarczające i nie pozwalają na podzielenie na tym etapie stanowiska organów, że skarżąca dochowując należytej staranności mogła i powinna wiedzieć, że swoimi działaniami uczestniczy w przestępstwie oszustwa podatkowego. W tej sytuacji niezrozumiałe jest powołanie się przez Sąd I instancji obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, również na podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. WSA w Opolu nie zakwestionował bowiem dokonanej przez organy wykładni przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych w toku postępowania decyzji, nie wykluczył również ich zastosowania, uzależniając tę okoliczność od przebiegu dodatkowego postępowania dowodowego i jego wyników. Za chybiony natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołane uregulowania mają bowiem charakter materialnoprawny, zatem nie są to przepisy postępowania. Nie mógł także zostać uwzględniony samodzielny zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego skarżący kasacyjnie organ upatruje w jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy w opinii kasatora ustalony przez organy stan faktyczny dawał wystarczającą podstawę do oddalenia skargi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r. o nr [...]. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).