III FSK 1200/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1062/18 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1062/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.[...] sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 27 lutego 2018 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu zabezpieczającym organ egzekucyjny nie ma obowiązku doręczać zobowiązanemu upomnienia, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia dotyczy również postępowania zabezpieczającego; 2/ art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu zastosowania środka mniej uciążliwego zobowiązany musi samodzielnie przedstawić organowi egzekucyjnemu wybór, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów organ egzekucyjny powinien z urzędu stosować zasadę kolejności środków egzekucyjnych (zabezpieczających); II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 2 w zw. z art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie było wadliwe, gdyż dokonało utrzymania w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi na fakt braku uprzedniego doręczenia Spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie było wadliwe, gdyż dokonało utrzymania w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 13 kwietnia 2021 r. Przewodniczący uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Nadmienić jedynie można, że Sąd zwrócił się do stron postępowania o wyrażenie zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 15zzs4 ust. 2 wyżej opisanej ustawy. Spółka zgodę taką wyraziła, zaś Dyrektor nie odpowiedział na zapytanie Sądu. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest jednak przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne z uwagi na sposób uzasadnienia skargi kasacyjnej, które w znacznej części ogranicza się do przytoczenia przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie, cytowania stanowiska zawartego w orzecznictwie oraz ogólnikowego i lakonicznego wskazywania na uchybienia, których miał się dopuścić WSA w Warszawie. Zabrakło w nim jednak polemiki ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, które skłoniły go do oddalenia skargi Spółki. Utrudnia to w znacznym stopniu merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W sprawie sporne było, czy w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym w celu wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, konieczne jest doręczanie upomnienia zobowiązanemu oraz czy w realiach sprawy doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia, wskazać należy, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Użycie sformułowania, "stosuje się odpowiednio" oznacza, że przepisy do których nastąpiło odesłanie nie mogą zostać zastosowane wprost, lecz z odpowiednimi modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę postępowania zabezpieczającego. Spółka przytaczając przepisy u.p.e.a. dotyczące obowiązku doręczania upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, wyraziła pogląd, że powinny one zostać zastosowane bezpośrednio. Pominęła tym samym wyraźne sformułowanie zawarte w art. 166b u.p.e.a. o "odpowiednim" stosowaniu przepisów odnoszących się do postępowania egzekucyjnego. Pomimo zatem, że Spółka cytuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treść powyższego przepisu, przy formułowaniu argumentacji zmierzającej do wykazania zasadności postawionych zarzutów, pomija zupełnie ten fragment. Odpowiednie stosowanie konkretnego uregulowania oznacza, że nie stosuje się go wprost, bez żadnych modyfikacji, lecz koniecznym jest uwzględnienie specyfiki regulacji konkretnej instytucji do której mają mieć zastosowanie określone unormowania na podstawie przepisu odsyłającego. Wymaga to przede wszystkim zbadania, czy konkretna instytucja (w rozpatrywanej sprawie doręczenie upomnienia) powinna znaleźć zastosowanie w innym postępowaniu (w postępowaniu zabezpieczającym). W realiach rozpatrywanej sprawy, wydana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania o której mowa w art. 33 O.p. Na jej podstawie wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego, w toku którego wniesione zostały przez Spółkę zarzuty. Punktem wyjścia była jednak decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Badając wobec powyższego, jakie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym powinny znaleźć zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym i czy należy stosować je bezpośrednio, czy też należy dokonać ich modyfikacji lub pominięcia określonych rozwiązań, uwzględnić należy funkcję jaką pełni instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, której ostatnim etapem jest realizacja zabezpieczenia w trakcie postępowania zabezpieczającego. Przesłanką dokonania zabezpieczenia o którym mowa w art. 33 § 1 O.p., jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podstawowym celem takiego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela publicznoprawnego oraz umożliwienie późniejszego skutecznego wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Warunkiem jednak dokonania zabezpieczenia, jest ziszczenie się wyżej wskazanej przesłanki, która pozwala na wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Analiza przykładowych sytuacji wskazanych przez ustawodawcę, prowadzących do ziszczenia się tej przesłanki, czyli trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jak również dokonywanie przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, pozwala na konkluzję, iż przesłanka zabezpieczenia odnosi się do osoby podatnika, w stosunku do którego istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zamierza dobrowolnie wywiązać się ze swoich zobowiązań podatkowych. Dlatego też ustawodawca w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, istotnie ogranicza uprawnienia podatnika w czynnym udziale w takim postępowaniu. Stosuje się do takiego postępowania przepisy działu IV O.p., lecz cechuje je kilka odrębności. Wszczynane jest jedynie z urzędu, lecz co istotne, nie zawiadamia się o jego wszczęciu podatnika (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.). Ponadto przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia organ podatkowy nie wyznacza podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Unormowanie takie uzasadnione jest potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi uchylenia się od wykonania zobowiązania podatkowego. Wskazane odrębności pozwalają ponadto organowi podatkowemu w istocie na przeprowadzenie postępowania bez udziału podatnika. Takie ukształtowanie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia prowadzi do jednoznacznego wniosku, że również na etapie wykonania decyzji w postępowaniu zabezpieczającym, organ egzekucyjny powinien niezwłocznie podejmować czynności, uniemożliwiając podatnikowi aktywność zmierzającą do udaremnienia dokonania zabezpieczenia. Przyjęcie poglądu, że upomnienie powinno zostać doręczone, mogłoby prowadzić do zniweczenia istoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Upomnienie w postępowaniu egzekucyjnym pełni między innymi funkcję informacyjną dla zobowiązanego, że powinien dobrowolnie spełnić wymagalny obowiązek. Oparte jest zatem na założeniu, że istnieje prawdopodobieństwo wykonania zobowiązania, bez konieczności sięgania do egzekucji administracyjnej. W postępowaniu zabezpieczającym mamy natomiast do czynienia z sytuacją przeciwną, gdyż jego wszczęcie spowodowane jest istnieniem uzasadnionego prawdopodobieństwa, że zobowiązany dobrowolnie swojego obowiązku nie wykona. Nie sposób zatem doszukać się jakichkolwiek racji przemawiających za koniecznością doręczenia podatnikowi upomnienia przed przystąpieniem do czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Funkcje takiego postępowania oraz nadrzędny cel, który ma zostać osiągnięty poprzez wykorzystanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli zabezpieczenie interesów podatkowych Skarbu Państwa, jednoznacznie przemawiają przeciwko stosowaniu w postępowaniu zabezpieczającym art. 15 § 1 u.p.e.a. Inna sytuacja prawna miałby miejsce wówczas, gdyby art. 166b u.p.e.a. odsyłał do przepisów działu I u.p.e.a., bez wprowadzenia zastrzeżenia o odpowiednim stosowaniu tych przepisów. Z tych też powodów zarzuty podniesione w pkt I.1. skargi kasacyjnej, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Spółka nie zdołała także podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji o niezasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Całość argumentacji Spółki w tym zakresie sprowadza się do zacytowania treści art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i stwierdzenia na tej podstawie, że organ egzekucyjny powinien stosować środki zabezpieczające zgodnie z kolejnością ich wymienienia w tym przepisie, nie zaś od wskazania przez zobowiązanego innego środka egzekucji. Poza już jednak tak lakonicznym wywodem, Spółka nie odnosi się do realiów rozpatrywanej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przytoczono jakiejkolwiek argumentacji z której by wynikało, że zastosowany w sprawie środek w postaci zajęcia "innych wierzytelności pieniężnych" był uciążliwy, zaś inne możliwe do zastosowania środki zabezpieczające również doprowadziłyby do skuteczności postępowania zabezpieczającego, lecz byłyby mniej uciążliwe dla Spółki. Istotą zarzutu opartego na przesłance "zastosowania zbyt uciążliwego środka" jest stwierdzenie, że organ egzekucyjny spośród kilku możliwych środków z których każdy prowadziłby do osiągnięcia tożsamego rezultatu, wybrał środek powodujący największą dolegliwość dla zobowiązanego. Dla skuteczności takiego zarzutu, zobowiązany musiałby wykazać w pierwszej kolejności, że organ egzekucyjny miał w ogóle wybór jednego z kilku środków zmierzających bezpośrednio do realizacji zabezpieczenia. Ponadto powinno zostać wykazane, że organ egzekucyjny wybrał środek, który w konkretnych okolicznościach okazał się dla zobowiązanego najbardziej dolegliwy. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej okoliczności takich nie wykazała, co prowadzi do uznania zarzutów podniesionych w pkt II.2. za niezasadne. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. (pkt II.1. skargi kasacyjnej). Analizując postawiony zarzut, trudno domyślić się intencji wnoszącego skargę kasacyjną, który powiązał ze sobą te dwa przepisy. W art. 2 p.p.s.a. wskazano jedynie, że do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne. Skarga Spółki została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który jest sądem administracyjnym. Na podstawie tego przepisu nie można stawiać zarzutu braku rozpoznania istoty sprawy, gdyż temu celowi mogą służyć zarzuty naruszenia innych przepisów postępowania. Do rozpoznania pozostaje zatem zarzut oparty na drugim z powołanych przepisów. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (ta jednostka redakcyjna podana została w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Powyższy przepis może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił też argumenty świadczące o braku podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Nie można również pomijać tego, że podmiot wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia wyroku brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści oraz powinien wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 359/16 oraz z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 672/16). We wniesionej skardze kasacyjnej na uzasadnienie podniesionego zarzutu, przytoczono jedynie wybrane tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i jednozdaniowe lakoniczne stwierdzenia mające świadczyć o błędnie sporządzonym uzasadnieniu. Nie odniesiono się natomiast do konkretnych fragmentów uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wykazując, że jest ono niewyczerpujące, nielogiczne, lakoniczne, czy tez niezrozumiałe. Spółka nie wykazała zatem, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało błędnie sporządzone. Uznanie dotychczas omówionych zarzutów za pozbawione podstaw, prowadzi w konsekwencji do bezzasadności pozostałych zarzutów, sformułowanych w punktach II.2 i II.3 skargi kasacyjnej. Koncentrują się one bowiem na braku zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami, które zdaniem Spółki naruszyły organy w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym, gdyż błędnie uznały, że nie było podstaw do uprzedniego doręczenia upomnienia oraz uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jak jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, stanowisko Spółki w tym zakresie było niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie miał wobec powyższego podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jacek Brolik Sławomir Presnarowicz