III SA/Wa 2144/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4016.1.2018.1.AG w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 21 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4016.1.2018.1.AG w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 maja 2018 r. G. S.A. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Spółka) oraz G. S.A. złożyły wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych oraz w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawcy prowadzą działalność ubezpieczeniową regulowaną ustawą o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej z dnia 11 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1844, dalej: u.d.u.r). Jedynym akcjonariuszem Spółek jest G.B.V. (dalej: Akcjonariusz) z siedzibą na terytorium Holandii. Akcjonariusz nie posiada siedziby oraz nie prowadzi jakiejkolwiek działalności na terytorium Polski. Spółki, jako krajowe zakłady ubezpieczeń, są podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1410 – dalej: u.p.i.f.). Spółki, na podstawie przyjętych zasad (polityk) rachunkowości, stosują dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości). 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy Spółki są podatnikami zależnymi lub współzależnymi wobec Akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium Holandii - w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f.? 2) jeżeli Spółki nie są podatnikami zależnymi ani współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f., to czy każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł? 1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawcy uznali, że żadna ze Spółek nie jest podatnikiem zależnym ani współzależnym od Akcjonariusza w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Odnosząc się zaś do drugiego pytania przedstawionego we wniosku wskazano, że każda ze Spółek jest uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczonej jako suma wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o kwotę 2 mld zł. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że wykładnia użytych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. pojęć zależności i współzależności powinna być, co do zasady, dokonywana na podstawie definicji zawartych w ustawie o rachunkowości i jednocześnie przy uwzględnieniu innych aktów stanowiących część polskiego porządku prawnego, przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej. Wskazał, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie odróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Wnioskodawca stwierdził, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, Spółki nie są podatnikami zależnymi w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Biorąc pod uwagę, iż Spółki nie są względem siebie ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f., to każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł. Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.i.f., w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (tj. m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń) podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.i.f., wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. W ocenie Wnioskodawcy, drugie zdanie art. 5 ust. 2 u.p.i.f. odnosi się wyłącznie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. W konsekwencji, wspólną podstawę opodatkowania ustalają podmioty, które są zależne od jednego podmiotu lub współzależne od grupy podmiotów powiązanych, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych. Zdaniem Wnioskodawcy, na zasadność powyższego wniosku wskazują przede wszystkim reguły wykładni literalnej, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, powinna mieć pierwszeństwo w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z systematyką zdania drugiego art. 5 ust. 2 u.p.i.f. wspólna podstawa opodatkowania jest ustalana dla podatników, którzy znajdują się w relacji zależności lub współzależności bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych. Zdaniem Spółki, z treści tego przepisu nie sposób odczytać wskazania, że podstawa opodatkowania jest zawsze ustalana dla podatników należących do grupy podmiotów powiązanych - wspólna podstawa jest ustalana jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia relacji zależności lub współzależności, nie zaś powiązania. Zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. do pojęcia grupy podmiotów powiązanych stanowi formę doprecyzowania natury relacji współzależności, której występowanie może powodować konieczność wspólnego ustalenia podstawy opodatkowania, o ile podmioty współkontrolujące podatnika są podmiotami powiązanymi. Wskazał, że gdyby ustawodawca zmierzał do objęcia nakazem wspólnego ustalania podstawy opodatkowania wszystkich podatników należących do grupy podmiotów powiązanych, to pozbawione sensu byłoby wskazywanie w art. 5 ust. 2, że wspólną podstawę ustalają podatnicy zależni od jednego podmiotu. Podatnicy znajdujący się w takiej relacji wobec jednego podmiotu należeliby bowiem jednocześnie do tej samej grupy podmiotów powiązanych, co wynika zdaniem Strony z art. 3 ust. i pkt 43 ustawy o rachunkowości. W ocenie Strony, z racji tego, iż Spółki nie są ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f., to mają prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł. 1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: - nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych - za prawidłowe; - możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł – za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podzielił w pełni stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej O.p.) odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 DKIS stwierdził, że sformułowania zawarte w zdaniu drugim art. 5 ust. 2 u.p.i.f., w szczególności zwroty takie jak: "wszyscy podatnicy", "zależni", "współzależni", "pośrednio lub bezpośrednio" świadczą o bardzo szerokim zakresie podmiotowym powiązanych jednostek i o celu ustawodawcy objęcia wszystkich potencjalnych podmiotów "powiązanych" wskazaną regulacją. Zdaniem DKIS, każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.i.f. powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.i.f. DKIS przyznał, że Akcjonariusz nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej, która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, DKIS zauważył, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości. DKIS wskazał ponadto, że ustawa o rachunkowości, ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane", odsyła w ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562). Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. DKIS podał, że zgodnie z § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych - podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej). Zdaniem DKIS, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że jedyny Akcjonariusz Spółki, mający siedzibę w Holandii, jest podmiotem powiązanym ze Spółkami, nad którymi sprawuje kontrolę. Zdaniem DKIS, Spółki powinny zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych ze Spółkami i każda ze Spółek nie może osobno pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o kwotę 2 mld zł. Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółek w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł, jest nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Spółki złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżących. 2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania regulacji art. 5 ust. 2 u.p.i.f. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r, poprzez nieuprawnione uznanie, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatników ponad kwotę 2 mld zł sumowaniem należy objąć obie Spółki, mimo że Spółki nie posiadają wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości; 2) naruszenie prawa materialnego w postaci niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 2 u.p.i.f. w zw. z § 9 lit. b ppkt (i) Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 24, skutkującą zastosowaniem tego przepisu w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, gdyż Spółki stosują standardy rachunkowości wynikające z ustawy o rachunkowości, a nie z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14r § 5, a także art. 2a O.p. poprzez: - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na zaprezentowaniu przez Organ stanowiska niezgodnego z wyrokami wydanymi przez sądy administracyjne w analogicznych stanach faktycznych i o analogicznym zagadnieniu prawnym, potwierdzającymi prawidłowość stanowiska Spółek; - wydanie interpretacji indywidualnej niespełniającej w należytym stopniu wymogu wskazania prawidłowego uzasadnienia stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym; - naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu sprawy podatkowych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 2.4. Pismem procesowym z dnia 2 kwietnia 2019 r. Spółki odniosły się do argumentacji DKIS zawartej w odpowiedzi na skargę, a także przywołały orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3243/18 i sygn. akt II FSK 3087/18 odnoszące się do wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f. zapadłe w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, które w ocenie Skarżących potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez nie stanowiska. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione zarzuty uznać należało za zasadne. 3.2. Na wstępnie wskazać należy, że G. S.A. oraz G. S.A. zwróciły się we wniosku wspólnym, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. W myśl art. 14r § 2 O.p., Wnioskodawcy wskazali we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji tj. G. S.A., oraz że zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest G. S.A. Z uwagi na fakt, że jako stronę postępowania wskazano G. S.A., na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. rozpoznano skargę jedynie G. S.A., natomiast skarga G. S.A., jako podmiotu niebędącego stroną postępowania, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. 3.3. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne. 3.5. Podkreślić należy, że Spółka sformułowała w złożonej skardze zarzuty jedynie w odniesieniu do część wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania nr 2 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które dotyczyło możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów o kwotę 2 mld zł. Poza zakresem kontroli sądowej pozostawała zatem ocena wyrażona przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do zagadnienia bycia przez Skarżącą podatnikiem zależnym i współzależnym, czyli stanowisko DKIS uznające, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym czy też współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. (pytanie nr 1 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w zakresie którego organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe odstępując od uzasadnienia prawnego). Wobec powyższego istotą sporu w niniejszej sprawie, na etapie na jakim zawisła przed Sądem, jest kwestia wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f., a w konsekwencji ustalenie, czy Skarżąca ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł. 3.6. Mając na względzie istotę sporu i rozbieżnie stanowiska prezentowane przez Stronę i organ interpretacyjny koniecznym jest poczynienie wstępnych uwag odnoszących się do istoty wykładni prawa a w szczególności prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle ww. przepisów z interpretacji indywidualnej powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu interpretacyjnego powinno być jasno zaprezentowane, poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, z przytoczeniem przepisów prawa, na których oparto wykładnię wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Organ interpretacyjny powinien także w pierwszej kolejności odwoływać się do wykładni językowej (literalnej) przepisów prawa. W doktrynie podkreśla się, że wykładnia literalna (językowa) musi mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy na stronę nakładana jest powinność podatkowa (P. Pietrasz, Komentarz do art. 189 Ordynacji podatkowej, teza 1 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2018). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99). Z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych prof. B. Brzeziński wyprowadził wniosek, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też nie znajdą się już poza sferą, którą tekst ten legitymizuje (por. B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 26-27). W literaturze panuje pogląd, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w trzech sytuacjach (por. M. Zieliński Wyznaczniki reguł wykładni prawa Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, nr 3-4, s. 17-18). Po pierwsze wtedy, gdy w ustawie formułuje się definicje określonego pojęcia, po drugie wtedy, gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze strefy władzy publicznej i po trzecie wtedy, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystana dla podatnika (A. Malec, Zarys teorii definicji prawniczej, Warszawa 2000, s.109). Wykładnia językowa nakazuje rozumienie przepisu w taki sposób, aby żaden jego fragment nie stał się zbędny i wprowadza domniemanie języka powszechnego. Z pozajęzykowych metod wykładni prawa warto wyróżnić koncepcję klasyfikacyjną, opartą na zasadzie "clara non sunt interpretanda", a zatem zakładającą ograniczenie aktywności interpretacyjnej do ustalenia znaczenia tekstu prawnego w oparciu o reguły wykładni językowej i na poprzestaniu na jej rezultatach w sytuacji, gdy rezultaty te są jednoznaczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady prezentowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wykładnia celowościowa odwołuje się do koncepcji, iż każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określony cel. Cel ustawy może być albo wyraźnie deklarowany w tekście ustawy, albo przypisywany aktowi prawnemu przez interpretatora. Ogólnie jednak należy przyjąć założenie, że jednym z adresatów przepisów prawa podatkowego jest podatnik. Jeżeli podatnik obowiązany jest do samoobliczenia podatku, to musi znać prawo, aby się do niego zastosować, a źródłem wiedzy o prawie jest tekst aktu normatywnego. Stąd podstawowe znaczenie ma więc przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani zazwyczaj możliwości, poznania czy to intencji ustawodawcy, czy to celów ustawy. Zwrócić należy też uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. (sygn. akt W 13/95), w której wskazano, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Dlatego wykładni celowościowej w prawie podatkowym należy przypisywać jedynie znaczenie pomocnicze. Nie można przy tym zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych, gdyż należy to wyłącznie do kompetencji ustawodawcy (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15). Powstaje również zagadnienie możliwości posługiwania się w prawie podatkowym wykładnią systemową, tj. odwołującą się do umiejscowienia danego przepisu w ramach danego aktu prawnego czy szerzej, w ramach określonej gałęzi prawa. Aspekt wewnętrzny wykładni systemowej nakazuje uwzględnić powiązania wewnątrzgałęziowe. Chodzi przede wszystkim o związki między przepisami ogólnymi prawa podatkowego (Ordynacja podatkowa) i szczegółowego prawa podatkowego (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2010). Jest jasnym, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (celowościowej) poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. O poprawności dokonanej wykładni świadczyć może okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1535/12). 3.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem wykładni DKIS był przepis art. 5 ust. 2 u.p.i.f., który odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów Skarżącej, będącej krajowym zakładem ubezpieczeń, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 u.d.u.r. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.i.f. przekłada się więc wprost na obowiązek podatkowy podatnika podatku od aktywów, a więc tym bardziej powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej. DKIS powinien więc przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej kierować się przede wszystkim wykładnią językową ww. przepisu art. 5 ust. 2 u.p.i.f., która prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Zdaniem Sądu DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f. w oderwaniu od dosłownej treści przepisu. W przepisie art. 5 ust. 2 u.p.i.f. określono niezbędne przesłanki, których istnienie zobowiązuje podatników wskazanych w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.i.f., w tym Skarżącą, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.i.f. do przyjęcia podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Z przepisu art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.i.f. wynika wyraźnie, że podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów ponad 2 miliardy złotych podatnika, która wynika z obrotów i sald. Zestawienie obrotów i sald ustala się na ostatni dzień miesiąca, na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W zdaniu pierwszym został więc określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 u.d.u.r.). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie. Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego i wskazuje jak należy obliczać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.i.f. w odniesieniu do podatników w nim wskazanych czyli podmiotów zależnych (pośrednio lub bezpośrednio) lub współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do podatników zależnych lub współzależnych. Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. należy, w ocenie Sądu, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł. Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Dla przypomnienia przepis ten stanowi –"Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą." Literalne brzmienie przywołanego przepisu nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości w zakresie jego gramatycznej wykładni i nakazuje uznać, że istnienie tylko podmiotów powiązanych ze sobą, jeśli nie występuje między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Należy w tym miejscu przypomnieć, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, w części do której nie odnosiły się zarzuty sformułowane w skardze przyjął, że Skarżąca nie jest ani podatnikiem zależnym (pośrednio lub bezpośrednio), ani podatnikiem współzależnym (pośrednio lub bezpośrednio) w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f., podzielając tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1. W tej sytuacji, nieuprawnione i błędne było przyjęcie przez DKIS w odniesieniu do pytania nr 2, jedynie na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u który nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. W sprawie, jak wskazał DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w odpowiedzi na pytanie nr 1), nie wystąpili bowiem podatnicy zależni lub współzależni w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. W ocenie Sądu, DKIS z uwagi na własne stanowisko zaprezentowane w sprawie w zakresie pytania nr 1 nie miał podstaw do przyjęcia, że Skarżąca objęta jest zakresem zastosowania art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f. Za taka oceną przemawia literalna wykładnia art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Zdaniem Sądu przepis ten, a szczególnie jego zdanie 2, nie wymaga przeprowadzania dodatkowej egzegezy, odwołującej się do wykładni celowościowej, czy też systemowej z wykorzystaniem innych przepisów podatkowych. Zdaniem Sądu, choć organ interpretacyjny uznał, że należy przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. odwołać się do "jednostki powiązanej" w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub MSR/MSSF, do których odsyła ustawa o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji i na tej podstawie wywiódł, że Skarżąca stanowi "jednostkę powiązaną" (które to pojęcie występuje w ustawie o rachunkowości w sąsiedztwie pojęć "jednostka zależna" i "jednostka współzależna"), nie było to wystarczające do objęcia Skarżącej treścią spornego przepisu. DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął bowiem, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zd. 2 art. 5 ust. 2 u.p.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie. Reasumując, zdaniem Sądu, sposób wykładni spornego przepisu przez DKIS w odniesieniu do kręgu adresatów tego uregulowania budzi istotne zastrzeżenia, zwłaszcza w świetle art. 217 Konstytucji RP. Jeszcze raz należy przypomnieć, że chodzi tu o określenie kręgu podatników, którzy podlegają mniej korzystnym uregulowaniom w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania, co niewątpliwie wymaga jednoznacznych regulacji rangi ustawowej, a nie wyinterpretowanych konstrukcji z powołaniem się na domniemaną wolę ustawodawcy, wbrew literalnej treści przepisu. Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13). 3.8. Sąd podziela zatem pogląd wyrażony przez Skarżącą w skardze, że kwestionowana interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f., a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytanie nr 2) uznać za prawidłową. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie pytania nr 2 narusza prawo materialne - art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i w tym zakresie uznał zarzuty skargi za zasadne. Wobec faktu, że istota sporu odnosi się do wskazanego naruszenia prawa materialnego, Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14r § 5, a także art. 2a O.p. Końcowo nadmienić należy, że stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Sąd zostało już wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/17 (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3243/18), Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3087/18, jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 682/18 i sygn. akt I SA/Wr 741/18, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3664/17. 3.9. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f., przy uwzględnieniu wykładni językowej, zgodnie z zasadą "clara non sunt interpretanda". W sprawie wykluczona była, z uwagi na postawione w sprawie zarzuty zaskarżenia, ocena prawidłowości wykładni dokonanej przez organ, co do pytania nr 1 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 3.10. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił. 3.11. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.