III SA/Wa 2100/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.135.2018.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Bank S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Bank S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") wnioskiem z 7 maja 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez skarżącą gwarancji. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. W ramach prowadzonej działalności bankowej skarżąca w ofercie skierowanej do szerokiego spektrum klientów proponuje całą gamę produktów bankowych. Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez skarżącą na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych. Oferta handlowa skarżącej zawiera szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów w tym m.in.: przetargowe, przetargowe dotyczące zamówień publicznych, zwrotu zaliczki, zwrotu kaucji gwarancyjnej, dobrego wykonania kontraktu, rękojmi, terminowych płatności, najmu. W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez skarżącą, skarżąca na mocy udzielonej gwarancji jest zobowiązana do wypłaty kwoty gwarancji beneficjentowi umowy gwarancji tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Skarżącej, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy, skarżąca dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego, które zostało wypłacone z powodu wystąpienia określonego zdarzenia zabezpieczonego gwarancją. Zdarzają się sytuacje związane z udzielonymi gwarancjami, w których skarżąca po wypłacie kwoty gwarancji na rzecz beneficjenta nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu gwarancji środków od klienta (zleceniodawcy gwarancji). Pomimo podejmowanych działań zmierzających do uzyskania spłaty, w tym w ramach postępowania windykacyjnego, często dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są nadal spłacane i dochodzi do spełnienia przesłanek umożliwiających odpisanie tychże wierzytelności jako wierzytelności nieściągalnych. W dalszej kolejności skarżąca podejmuje czynności w ramach prowadzonych względem zleceniodawców gwarancji czynności egzekucyjnych oraz czynności podejmowanych w ramach postępowań upadłościowych celem wyegzekwowania zwrotu wypłaconych środków, a gdy to również okazuje się niemożliwe (np. z uwagi na brak środków klienta niezbędnych do zaspokojenia roszczenia skarżącej), wówczas skarżąca dąży do uzyskania dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") potwierdzających, że dochodzone wierzytelności są nieściągalne w rozumieniu przepisów tej ustawy. Skarżąca dla celów rachunkowych realizację zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji traktuje w sposób zbieżny z rachunkowym ujęciem udzielenia finansowania dłużnikowi, tj. w sposób zbliżony do udzielenia kredytu (pożyczki). Oznacza to objęcie ekspozycji na wierzytelności z tytułu zrealizowanych gwarancji odpisami na oczekiwane straty kredytowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Gwarancje, których dotyczy przedmiotowa interpretacja, zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997 r. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy skarżąca, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu udzielonych gwarancji na moment ich odpisania, jeżeli ich nieosiągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej, będzie ona uprawniona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu udzielonych gwarancji na moment ich odpisania, jeżeli ich nieosiągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności wskazanych w lit. a-c) tego przepisu. W lit. c) tego przepisu wskazane są strat poniesione przez banki z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b). Skarżą uważa, że przepis ten swym zakresem obejmuje wszelkiego rodzaju gwarancje, natomiast jeżeli chodzi o poręczenia to przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie poręczenia spłaty pożyczek i kredytów. Zdaniem Skarżącej użyty w tym przepisie zwrot "spłaty pożyczek i kredytów" ma związek tylko z użytym w tym przepisie pojęciem poręczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS"), w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2018 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. odnosi się do gwarancji bankowych w ograniczonym zakresie, a mianowicie tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Norma tego przepisu nie obejmuje strat poniesionych przez banki z tytułu udzielonych gwarancji wszelkiego rodzaju (przetargowe, przetargowe dotyczące zamówień publicznych, dobrego wykonania kontraktu, zwrotu zaliczki, zwrotu kaucji gwarancyjnej, rękojmi, terminowych płatności, najmu). Skarżąca nie może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji wskazującej sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) w zw. z art. 16 ust 2 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do wyrażenia "poręczeń", jak i "gwarancji", mimo użycia w treści przepisu alternatywy rozłącznej, a co za tym idzie, przez błędne uznanie, że ww. przepis ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji wyłącznie do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek oraz art. 14c w związku z art. 14a § 1 oraz z art. 14e, art. 121 § 1, 14h oraz 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 2018, poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b). Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. (przepis wymienia stosowne sposoby udokumentowania). Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., który uprawnia bank do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu strat poniesionych przez bank obejmuje straty poniesione z tytułu wszystkich udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez bank gwarancji bez względu na to czego dotyczą, ponieważ mogą być udzielane dla każdego celu – jak uważa skarżąca, czy też obejmuje straty poniesione jedynie z tytułu gwarancji spłaty kredytów i pożyczek – jak uważa organ. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości popiera stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2667/15 oraz z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1933/16 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA") i argumentację tam podaną przyjmuje jako swoją. W związku z powyższym uzasadnienie niniejszego wyroku powtarza argumentację przedstawioną w ww. wyrokach. Kluczowym dla dokonania właściwej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. jest ustalenie, czy zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń, czy też dotyczy on również udzielonych przez bank gwarancji. Jednocześnie Sąd dostrzega szereg argumentów przemawiających za tym, że zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń. Dokonując wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. konieczne jest zwrócenie uwagi, że konstrukcja analizowanego przepisu opiera się na alternatywie rozłącznej (wykluczającej). W ocenie Sądu jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że zastosowanie spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami "gwarancji" oraz "poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" skutkuje tym, że wyrażenie "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy wyłącznie poręczeń. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., I OSK 137/13 (CBOSA), spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo". Spójnik "albo" jest w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" - jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji". Zwrócić należy uwagę na to, że w potocznym, językowym rozumieniu określenia "albo" należy rozumieć, iż jest to "spójnik komunikujący, iż możliwa jest tylko jedna z dwóch wzajemnie wykluczających się sytuacji, charakteryzowanych za pomocą połączonych zdań lub innych wyrażeń" (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Tom A-J, Warszawa 2008, s. 47), czy spójnik "wyrażający możliwą wymienność części zdań lub zdań równorzędnych", ewentualnie "wyrażający wzajemne wyłączenia się części zdania lub zdań równorzędnych". (Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, WP. Warszawa, s. 73). Poza tym przydawka dopełniaczowa to rzeczownik użyty w drugim przypadku, tworzący z wyrazem nadrzędnym związek rzędu, która – podobnie jak przydawka rzeczowa (...)- występuje w wyrazie określonym (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, red. A. Markowski, Warszawa 2016, s. 1652). W omawianym zwrocie dwie wykluczające się sytuacje określone są wyrażeniami "gwarancji albo poręczeń". Natomiast spójnik "albo" wyraźnie je od siebie oddziela, stwarzając sytuację, w której wyrazem nadrzędnym dla przydawki dopełniaczowej - odpowiadającej na pytania "kogo? czego?" – jest wyrażenie tylko poręczeń, ale już nie gwarancji. Odmienne rozumienie zwrotu "gwarancji albo poręczeń spłaty kredytu" byłoby sprzeczne tak z literalną, jak i gramatyczną wykładnią tego przepisu. Należy zwrócić również uwagę, że zastosowanie w analizowanym przepisie spójnika "albo" ma znaczenie z uwagi na fakt, że jego redakcja w sposób istotny różnicuje go od treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p., w którym Ustawodawca posłużył się zwrotem "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek)". W ocenie Sądu, gdyby racjonalny ustawodawca chciał w analizowanym przepisie objąć przydawką dopełniaczową – "spłaty kredytów i pożyczek" - nie tylko poręczenia, ale również gwarancje, wówczas, w celu uniknięcia powtórzenia - i w konsekwencji błędu stylistycznego (składniowego) - zredagowałby powyższy przepis analogicznie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p., a więc z uwzględnieniem definicji nawiasowej (zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 121-124). Powyższe stanowisko jest spójne z zasadą zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, stanowiącej jedną z zasad wykładni językowej, zgodnie z którą "zabrania się przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie" (por. Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. I, Toruń 2006 r., s. 103). Odnosząc się do podniesionego przez organ w odpowiedzi na skargę argumentu, iż brak jest aksjologicznych podstaw do odmiennego rozumienia gwarancji i poręczeń na gruncie interpretowanego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., należy zauważyć, że w świetle argumentacji przedstawionej w tym zakresie w ww. wyrokach NSA (z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2667/15 oraz z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1933/16), którą Sąd w całości popiera i przyjmuje jako swoją (i poniżej przywołuje), nie jest on trafny. Zdaniem Sądu, choć gwarancja i poręczenie realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, z cywilistycznego punktu widzenia stanowią zupełnie inne stosunki prawne, które nie mogą być zrównywane na gruncie prawa podatkowego. Już samo wymienienie gwarancji bankowych w art. 5 ust. 1 Prawa bankowego w katalogu czynności bankowych sensu stricto, które mogą być świadczone wyłącznie przez banki, zaś poręczeń w ust. 2 tego samego artykułu, w którym wymienione są czynności bankowe sensu largo, implikuje odmienność tych instytucji. Jak wskazuje się w piśmiennictwie [R. Sikorski (red.), Prawo Bankowe. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2015] gwarancję bankową można uznać za rodzaj umowy nazwanej uregulowanej w ustawie - Prawo bankowe. Przemawia za tym szczegółowa regulacja tego stosunku prawnego zawarta w ustawie, jak również jednostronnie profesjonalny charakter tej umowy. I tak, zgodnie z definicją w art. 81 Prawa bankowego przez gwarancję bankową należy rozumieć jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Innymi słowy, instytucja gwarancji bankowej funkcjonuje w oparciu o zobowiązanie się banku do świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta w określonych przez zleceniodawcę w treści gwarancji warunkach. Natomiast art. 876 § 1 k.c. jako umowę poręczenia definiuje zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny, a nie subsydiarny, co oznacza, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów, wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Zasadniczą różnicą pomiędzy gwarancją bankową a poręczeniem jest nieakcesoryjny charakter gwarancji wobec stosunku podstawowego. Powyższe znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów SN z dnia 30 września 1996 r., III CZP 85/96, OSNC 1996, nr 12, poz. 153 z glosami aprobującymi M. Bączyka (Pr. Bankowe 1997 , nr 1, s. 87; B. Lewaszkiewicz – Petrykowskiej, OSP 1997, nr 7-8, poz. 139), a także w piśmiennictwie (zob. W. Popiołek, Skarb państwa jako poręczyciel dłużnika, wobec którego przyjęto układ w postępowaniu układowym, Rejent 1997, nr 12, poz. 341; E. Rott-Pietrzyk, Zobowiązanie del credere w umowie agencyjnej, Rejent 1998 , nr 11, s. 90, S. Rudnicki, O umowie gwarancyjnej, PPH 1993, nr 9, s. -3). Podkreśla się poza tym, że właściwym kryterium odróżniającym poręczenie od gwarancji jest samodzielność odpowiedzialności gwaranta, przez którą należy rozumieć oderwanie jej od innego stosunku prawnego - tak, że dług gwaranta ma charakter długu samoistnego i głównego. Natomiast poręczenie nie istnieje bez długu głównego, a doznaje w nim konkretyzacji i ustaje wraz z wygaśnięciem długu głównego. Oznacza to, że gwarant nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego, w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 883 k.c.). Można więc powiedzieć, że poręczenie spłaty kredytu jest dla banku silniejszym zabezpieczeniem niż gwarancja. W konsekwencji, w ocenie Sądu, logicznym jest, że intencją racjonalnego ustawodawcy - z uwagi na odmienny charakter instytucji gwarancji bankowej oraz poręczenia - było wskazanie przez zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. - stosunku podstawowego, którego poręczenie, jako umowa akcesoryjna ma dotyczyć oraz pozostawienie bez takiego wskazania w przypadku gwarancji. W konsekwencji, gwarancje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe należy uznać skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację. W dalszym postępowaniu organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno skutkować uznaniem stanowiska skarżącej za prawidłowe. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 217 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).