II FSK 3802/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 529/18 w sprawie ze skargi Burmistrza P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 529/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Burmistrza P. (dalej jako "Burmistrz"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ egzekucyjny") z dnia 15 maja 2018 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 15 maja 2018 r. organ egzekucyjny obciążył wierzyciela (Burmistrza) kosztami postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej naliczenia opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w wysokości 1379,65 zł, w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanego K.K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Wobec stwierdzenia, że zastosowane w toku egzekucji środki egzekucyjne nie doprowadzą do wykonania egzekwowanego obowiązku, a także wobec nieustalenia żadnego innego majątku zobowiązanego, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na mocy art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Postanowienia tego wierzyciel nie zakwestionował. Zawiadomieniem z dnia 15 stycznia 2018 r. organ egzekucyjny poinformował Burmistrza o wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela. W dniu 23 stycznia 2018 r. wierzyciel zwrócił się do organu egzekucyjnego o wydanie na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienia dotyczącego naliczenia i pobrania kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 15 maja 2018 r. organ egzekucyjny obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego w łącznej wysokości 1655,60 zł. W dniu 21 maja 2018 r. Burmistrz wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zaskarżając go w części dotyczącej naliczenia opłaty egzekucyjnej w wysokości 1379,65 zł za zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia wierzyciela opłatą za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w sytuacji, gdy na zajętym rachunku bankowym nie było środków pieniężnych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podał, że przepisy art. 80 § 1-3 u.p.e.a. nie uzależniają skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego od wysokości środków pieniężnych zgromadzonych na zajętym rachunku bankowym. Wynika z nich natomiast, że skuteczność zajęcia rachunku bankowego uzależniona jest od przesłania stosownego zawiadomienia o zajęciu do banku - dłużnika zajętej wierzytelności i doręczenie go zobowiązanemu, co w stanie faktycznym badanej sprawy miało miejsce i nie jest kwestionowane. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy doszedł do wniosku, że organ egzekucyjny zasadnie obciążył wierzyciela opłatą za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, naliczoną od ww. tytułu wykonawczego. W skierowanej do Sądu skardze Burmistrz zrzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 4 i art. 64 § 7 u.p.e.a., a także art. 7, art. 8 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a." W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargę należało uwzględnić, jednakże z innych przyczyn niż w niej podnoszono. Uznał bowiem, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego, wydane zostały bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesionych przez organ egzekucyjny wydatków (kosztów) w związku z przeprowadzoną egzekucją w stosunku do zobowiązanego, a zatem z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zaznaczył, że istotą postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych jest nie tylko wskazanie wysokości kosztów egzekucyjnych, ale przede wszystkim organ egzekucyjny - tym bardziej mając na uwadze, że obciąża nimi gestora egzekucji (wierzyciela), tutaj, organ administracji publicznej - zobowiązany jest jednoznacznie wykazać ich faktyczne poniesienie w toku danego postępowania egzekucyjnego, przez określenie jakiego rodzaju wydatki, z jakiego tytułu, w jakiej dacie, w jakiej wysokości, składają się na ustaloną łączną kwotę kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela. Rozliczenie to musi znaleźć odzwierciedlenie zarówno w dokumentacji akt sprawy, jak i w uzasadnieniu wydanego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz musi być weryfikowalne w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie, w tym w części zaskarżenia, nie poddaje się kontroli sądowej właśnie z uwagi na brak takiego szczegółowego rozliczenia. Okoliczność ta, mająca istotne znaczenie dla oceny co do legalności ustalonej kwoty kosztów egzekucyjnych, nie pozwala na dokonanie takiej oceny co do zasadności przyjętej podstawy faktycznej ich naliczenia. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że żądający zwrotu poniesionych wydatków musi dowieść fakt ich poniesienia w zakreślonym wymiarze z określonego tytułu, gdyż w przeciwnym razie takie postanowienie nie miałoby racji bytu. Poza tym - co istotne w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - Sąd podał, że organ egzekucyjny jako podstawę prawną naliczenia kosztów egzekucyjnych z tytułu zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego wskazał, m.in. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. W tym miejscu Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt SK 31/14, w którym to Trybunał za niekonstytucyjne uznał ww. przepisy w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Sąd zwrócił uwagę, że akceptując rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, organ odwoławczy całkowicie pominął kwestę niekonstytucyjności ww. przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie przyjętej wysokości kosztów egzekucyjnych. Nadmienił, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych w toku postępowania prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy nie odniósł się też do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego. W tym miejscu Sąd wskazał, że istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a faktycznymi czynnościami organów egzekucyjnych, uwzględniające, m.in. nakład pracy, stopień ich skomplikowania, czasochłonność, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej "kary". Tymczasem, jak zauważył Sąd, organ odwoławczy ograniczył się w niniejszej sprawie do prostego wskazania przyjętych przez organ egzekucyjny kwot kosztów egzekucyjnych, które na dodatek, pomimo że nie są znaczące, nie znajdują oparcia w dokumentacji akt sprawy. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że wobec niewykazania przez organy obu instancji podstawy faktycznej naliczenia przyjętych kosztów egzekucyjnych oraz wobec całkowitego pominięcia przez organ odwoławczy w wydanym rozstrzygnięciu kwestii niekonstytucyjności zastosowanych przepisów, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w kontekście argumentacji Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego należało uchylić. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przez ich niezastosowanie, w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, a także wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14, w konsekwencji uznania, że organy " (...) pominęły całkowicie w swoim rozstrzygnięciu niekonstytucyjność zastosowanych przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w kontekście argumentacji Trybunału Konstytucyjnego (...)", a co w ocenie Sądu " (...) miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie przyjętej wysokości kosztów egzekucyjnych (...)", skutkiem czego stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 wobec "(...) prostego wskazania przyjętych przez organ egzekucyjny (...) kosztów egzekucyjnych (...)" w kwocie 1655,60 zł, dokonanym przy kierowaniu się określonymi w treści tych przepisów stawkami procentowymi, bez wzięcia pod uwagę "oceny nakładu pracy organu egzekucyjnego", nie mogły w tej części znajdować zastosowania, co nastąpiło, pomimo że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 niezgodność wskazanych przepisów z Konstytucją RP ma miejsce wyłącznie, odpowiednio gdy chodzi o art. 64 § 1 pkt 4 "(...) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (...)", natomiast art. 64 § 6 "(...) maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (...)", tym samym skutkiem ww. orzeczenia (jako wyroku zakresowego stwierdzającego tzw. pominięcie prawodawcze), nie była utrata mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6, które nadal pozostały elementem systemu prawnego, co powodowało, że przepisy te, gdy chodzi o dokonane naliczenie kosztów w oparciu o wskazane w nich stawki procentowe, znajdowały wbrew stanowisku Sądu w sprawie zastosowanie; b) art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 przy ocenie podstawy prawnej do obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1655,60 zł, pomimo że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 niezgodność ww. przepisów z Konstytucją RP, ma miejsce jedynie, odpowiednio gdy chodzi o art. 64 § 1 pkt 4 "(...) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (...)", natomiast art. 64 § 6 "(...) maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (...)", a zatem nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż okoliczności związane z następstwami braku ograniczeń w zakresie ustalania maksymalnej wysokości kosztów egzekucyjnych, na które zwraca uwagę w swym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, nie znajdują odzwierciedlenia w jej ramach - co doprowadziło w swych skutkach do nieuprawnionego przyjęcia w zaskarżonym wyroku (przy odwołaniu się do konieczności zachowania "racjonalnej zależności" między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów), że "(...) organ egzekucyjny (...) zobowiązany jest jednoznacznie wykazać (...) faktyczne poniesienie (kosztów egzekucyjnych - stw. wł.) w toku danego postępowania egzekucyjnego przez ich wskazanie, tj. jakiego rodzaju wydatki, z jakiego tytułu, w jakiej dacie, w jakiej wysokości, składają się na ustaloną łączną kwotę kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela (np. z tytułu upomnienia, z tytułu zajęcia rachunku bankowego i inne). Rozliczenie to musi znaleźć odzwierciedlenie zarówno w dokumentacji akt sprawy, jak i w uzasadnieniu wydanego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych."; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w konsekwencji przyjęcia, że powołany jako podstawa rozstrzygnięcia wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. może stanowić wystarczające oparcie dla uchylenia wydanych w sprawie aktów administracyjnych, co nastąpiło, pomimo że najdalej idącą przyczynę dokonanego uchylenia stanowiło dopatrzenie się przez Sąd w podjęciu tychże aktów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 3 oraz art. 126 K.p.a., w zw. z art. 18 i art. 64c § 7 u.p.e.a., w następstwie, m.in. uznania, że uchylone postanowienia "(...) zostały wydane bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesionych przez organ egzekucyjny w rozpoznawanej sprawie egzekucyjnej wydatków (kosztów) (...)", gdyż " (...) uzasadnienie stanowiska organu egzekucyjnego zawarte w postanowieniu organu egzekucyjnego I instancji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 107 § 1 i 3 K.p.a. w związku z art. 126 K.p.a. (...)", organ egzekucyjny bowiem "(...) ograniczył się do prostego wskazania przyjętych (...) kwot kosztów egzekucyjnych (...)", nie dokonując "(...) wykazania podstawy faktycznej naliczenia przyjętych kosztów egzekucyjnych (...)" w drodze ich "szczegółowego rozliczenia", podczas gdy wydanie uchylonych aktów administracyjnych zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w zgodny z prawem sposób, połączonym z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego spornej sprawy i w zakresie mającym znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym uwzględnieniu tego, że kwestionowane opłaty są (jak to wynika z art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a.) formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, co znalazło zarazem swe wystarczające odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych postanowień. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dopuszczalności obciążenia przez organ egzekucyjny wierzyciela, którym był Burmistrz, kosztami egzekucyjnymi, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2747/18 i z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3582/18, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich zawartą. W ww. wyroku Trybunał Konsytucyjny orzekł m.in., że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji przed przystąpieniem do oceny legalności wydanych w sprawie postanowień w przedmiocie kosztów egzekucyjnych zasadnie odwołał się więc do powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przytaczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku najbardziej istotne motywy, jakimi kierował się Trybunał wydając to orzeczenie. Poczynione w tej mierze przez Trybunał uwagi są również istotne w kontekście zarzutów podniesionych w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej organu. W uzasadnieniu tegoż orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że "opłaty egzekucyjne nie mają charakteru podatkowego (...), a cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jej odpłatność. (...) Z cechą odpłatności opłat łączy się też zagadnienie ekwiwalentności świadczenia wzajemnego, wynikające z charakteru czynności podmiotów publicznoprawnych. Precyzyjne określenie kosztów takich czynności bywa często niemożliwe lub trudne do ustalenia (...). Dlatego najczęściej wysokość opłat publicznych wiązana jest z poziomem przypuszczalnych wydatków na dane czynności urzędowe, jednak bez dokonywanie ich ścisłych kalkulacji. Nie jest to jednak regułą." Dokonując oceny charakteru opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej Trybunał wskazał dalej, że "wiążą się one z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonywane w toku prowadzonej egzekucji. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję." Trybunał zaakceptował możliwość ustalania wysokości opłat w formie ryczałtowej, poprzez zastosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z dopuszczalnych metod określania wysokości tych opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady, nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść jak i na niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednakże następnie, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Ponadto Trybunał wskazał także, iż brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Jak więc wynika z powyższego, odnośnie do kwestii sposobu ustalania wysokości oraz określania zasad pobierania opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej Trybunał dostrzegał z jednej strony kwestię konieczności zapewnienia, przynajmniej w części, finansowania funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, z drugiej jednak strony podkreślał niezbędność zachowania racjonalnego związku między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W konkluzji swoich wywodów zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał stwierdził, że "dla właściwej realizacji wyroku Trybunału w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie (...). Trybunał zaznacza, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji." Nie ulega wątpliwości, ze wskazania te nie były adresowane do organów egzekucyjnych ustalających ad casum wysokość tych opłat, lecz wprost do ustawodawcy. Trybunał zapewne nie zakładał, że kwestie te oceniać będą bezpośrednio organy egzekucyjne. Organy te orzekając ad casum o wysokości kosztów egzekucyjnych, w świetle rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, naturalną koleją rzeczy nie mają wiedzy, co do globalnych kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, co sprawia, że ich osąd co do stopnia zrealizowania wytycznych Trybunału w konkretnej sprawie, nie ma żadnej podbudowy faktycznej oraz prawnej i jako taki, co już sygnalizowano, pozostaje dowolny. Organy te mają natomiast wiedzę co do wydatków i kosztów poniesionych w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszty i wydatki z łatwością udokumentować. Wobec zatem bezczynności władzy ustawodawczej, do czasu zrealizowania wskazań wynikających z wyroku Trybunału, tylko takie wydatki będą mogły obciążać zobowiązanych, bądź wierzycieli, w postępowaniu egzekucyjnym. Dla przypomnienia ów wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 16 sierpnia 2016 r. pod pozycją nr 1244. Nie tylko do dnia pobrania opłat przez organ egzekucyjny, ale również do dnia wydania wyroków w niniejszej sprawie przez sądy obu instancji nie zostały wdrożone żadne rozwiązania legislacyjne, które stanowiłyby wykonanie wskazań wynikających z tego wyroku. Innymi słowy, posługując się określeniami zaczerpniętymi ze skargi kasacyjnej, w argumentacji której odwołano się również do poglądów wyrażonych w literaturze przedmiotu odnośnie do wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących, tzw. "pominięcia prawodawczego", ów "apel do ustawodawcy, aby ten odpowiednio dostosował wadliwe prawo do wymogów konstytucyjnych", nie został dotychczas wysłuchany. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie, dokonał obszernej i zarazem wnikliwej analizy charakteru prawnego rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, klasyfikując go w ujęciu doktryny prawa konstytucyjnego jako orzeczenie negatywne o złożonych skutkach, przybierające zarazem postać wyroku zakresowego. Pełnomocnik organu podkreślał przy tym, że jako orzeczenie stwierdzające pominięcie prawodawcze nie skutkuje derogacją przepisów, których dotyczy, a w każdym razie nie powoduje usunięcia z systemu prawnego całej normy prawnej wyrażonej w tych przepisach. Pełnomocnik organu wskazując, że poddane kontroli konstytucyjnej art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w świetle wyroku Trybunału zostały uznane za niekonstytucyjne w zakresie obejmującym tylko część sytuacji faktycznych, stwierdził w konkluzji swoich wywodów stanowiących uzasadnienie do analizowanych zarzutów skargi kasacyjnej, że w tym konkretnym przypadku wyrok ten dotyczący niezgodności z Konstytucją RP art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. nie może odnosić się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. O ile za zasadne uznać należy ogólne, teoretycznoprawne wywody skargi kasacyjnej dotyczące charakteru prawnego analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tak nie można podzielić zasadności wyciągniętego na ich podstawie wniosku, że wyrok ten nie może odnosić się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zauważyć też należy, że wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 2863/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 299/18, do którego powoływane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej na poparcie podniesionych w niej zarzutów zdanie odrębne zgłosił jeden z członków składu orzekającego. Co do zasady, zaakceptować należy wyrażone w konkluzji poczynionych w zaskarżonym wyroku rozważań stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wysokość kosztów egzekucyjnych powinna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych i czynności, za dokonanie których zostały one pobrane, powinien pozostawać w racjonalnej zależności, czyli tak jak wskazywał Trybunał Konstytucyjny. Organy wydając w sprawie postanowienia nie dostrzegały konieczności jakiegokolwiek ograniczenia (miarkowania) wysokości opłat egzekucyjnych, zatem w uzasadnieniach tych postanowień nie wykazały, jakie konkretnie wydatki w powiązaniu z określonymi czynnościami egzekucyjnymi poniósł organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi organ powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w powołanym uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dopóki bowiem ustawodawca nie dokona zmiany omawianych przepisów, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tej sytuacji to na organie egzekucyjnym spoczywa konieczność udokumentowania kosztów poniesionych faktycznie przez organ egzekucyjny w związku z czynnościami egzekucyjnymi dokonanymi w sprawie egzekucyjnej i innymi świadczeniami ze strony organu egzekucyjnego koniecznymi dla przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., jak i postawione przez autora skargi kasacyjnej - jako konsekwencja naruszenia przepisów prawa materialnego - zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych przez Sąd jako naruszone przez organy. Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Pomijając już wątpliwy związek pomiędzy tymi przepisami, wskazywanie przez pełnomocnika organu, że te dwa ostatnie przepisy nie powinny stanowić dla Sądu pierwszej instancji podstawy prawnej do uchylenia zaskarżonego do sądu administracyjnego postanowienia, nie ma nic wspólnego z wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Burmistrza, albowiem pismo procesowe jego pełnomocnika z dnia 10 grudnia 2018 r. nie mogło być uznane za odpowiedź na skargę kasacyjną w rozumieniu art. 179 P.p.s.a. z powodu uchybienia terminowi określonemu w tym przepisie. Innych zaś czynności procesowych pełnomocnik Burmistrza nie podejmował.