III SA/Gl 722/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r. W podstawie prawnej postanowienia organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym postanowienia. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca Sp. z o.o. złożyła 25 października 2017 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. wraz z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 20 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował organ pierwszoinstancyjny pismem z [...] r., że przeprowadzi kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. ze względu na przesłanki wskazujące na niezasadność deklarowanego zwrotu. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2017 r. do 30 września 2017 r. Pismem z [...] r. ww. organ poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., iż kontrola celno-skarbowa wobec skarżącej Sp. z o.o. jest w toku, dokonywana była weryfikacja oraz analiza dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, a termin zakończenia kontroli przewidywany jest na dzień [...] r. Stwierdzono, że odbiorcami skarżącej Sp. z o.o. były m.in. podmioty zagraniczne z Holandii, Litwy, Niemiec natomiast dostawcami - podmioty krajowe oraz zagraniczne z Rumunii i Słowacji w ramach WNT. W wyniku informacji pozyskanych od kontrahentów Spółki oraz podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu danego towaru stwierdzono, że jeden z podmiotów w 2017 r. nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, bądź VAT-7K. Transakcje te podlegały analizie pod kątem ich rzetelności i ustalenia stanu faktycznego co do ich przebiegu. Ponadto w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru nabytego fakturowo od kontrahenta polskiego wysłano do czeskiej administracji podatkowej wniosek o weryfikację transakcji handlowych w podmiocie, od którego towar był odbierany przez polskich przewoźników i dostarczany do kontrolowanego podmiotu do G. Kontrola podatkowa na dzień [...]r., tj - upływu terminu zwrotu podatku, nie została zakończona. Wobec trwającej weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej, postanowieniem z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu za wrzesień 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia podano, że kontrola jest w toku, na obecnym etapie dokonywana jest weryfikacja oraz analiza dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, jak również weryfikowani są kontrahenci podatnika. Z dotychczas zebranych materiałów wynika, iż odbiorcami są m.in. podmioty zagraniczne z Holandii, Litwy, Niemiec natomiast dostawcami towarów do Spółki są podmioty krajowe oraz zagraniczne z Rumunii i Słowacji w ramach WNT. W wyniku informacji pozyskanych od kontrahentów Spółki oraz podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu towaru stwierdzono, że jeden z podmiotów w 2017r. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 bądź VAT-7K. Strona działając przez pełnomocnika złożyła zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 b, ust. 6 ustawy VAT, zarzucając, że Organ przeprowadzający kontrolę nie ustalił żadnych okoliczności mogących świadczyć o nierzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz nie dokonał ustalenia bezzasadności wniosku o zwrot podatku, a jedynie skupia się na weryfikacji wcześniejszych etapów obrotu towarem dokonywanym przez inne podmioty, co jest bez znaczenia dla zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, - art. 274b § 1 w związku z art. 272 pkt 3 ustawy O.p., wskutek błędnego przyjęcia, że dopuszczalne jest prowadzenie w ramach czynności sprawdzających u podatnika weryfikacji działalności kontrahenta podatnika, z uwzględnieniem zbadania poprzednich etapów dokonanych transakcji z kontrahentami kontrahenta podatnika, co usprawiedliwia przedłużenie terminu zwrotu VAT z powołaniem na czynności sprawdzające u podatnika. W uzasadnieniu Strona stwierdziła, iż Naczelnik [...] Urzędu w B. [...] r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu aż do 31 stycznia 2018 r., postanowienie to zostało zaskarżone w drodze zażalenia. W dniu [...] r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu w B. wydał zaskarżone postanowienie, doręczone w formie elektronicznej dopiero [...] r., ponownie przedłużając termin zwrotu do 30 kwietnia 2018 r. - zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i doktrynie stanowiskiem nie jest możliwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu, który upłynął. W sprawie doszło do nieskutecznego przedłużenia terminu przez organ podatkowy ze względu na doręczenie postanowienia po upływie terminu, na który przedłużono postępowanie czyli po dniu 31 stycznia 2018 r., ponieważ postanowienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki dopiero [...] r. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W pierwszym rzędzie organ odwoławczy przywołał treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b ustawy VAT i odnosząc te uregulowania prawne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, stwierdził, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu. Wobec Spółki toczy się kontrola celno- skarbowa, która nie została zakończona. W celu prawidłowego rozpatrzenia sprawy dokonywana jest w dalszym ciągu weryfikacja kolejnych transakcji w zakresie transakcji nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, transakcji nabycia oraz transportu tych towarów z uwzględnieniem odebrania dowodów z zeznań świadków. Wystąpiły zatem przesłanki wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. Wydając zaskarżone postanowienie [...] r. organ nie uchybił terminowi. Postanowienie to w tym samym dniu tj. [...] r. zostało przesłane na adres elektroniczny Pełnomocnika: [...]. Korespondencja została odebrana dopiero [...] r. zgodnie z załączonym do akt sprawy Urzędowym Poświadczeniem Doręczania. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu na wskazany w nim okres, gdyż wydane zostało przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia przedłużającego zwrot podatku za miesiąc wrzesień 2017r., tj. w dniu 17 listopada 2017r. (do 31 stycznia 2018r.). Wymieniony wyżej przepis nie uzależnia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu od daty doręczenia postanowienia w tej sprawie. Przyjęcie takiego założenia powodowałoby, że organ podatkowy byłby w ogóle pozbawiony możliwości przedłużenia terminu zwrotu, jeśli podatnik złożyłby wniosek o dokonanie zwrotu w terminie skróconym - 25 dni (jak w przedmiotowej sprawie). Nawet jeśli istniałyby wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, organ nie dysponowałby wystarczającym czasem na podjęcie jakichkolwiek czynności w tym zakresie (będąc zobowiązanym do uwzględnienia max 14 dni na doręczenie przesyłki przez operatora pocztowego), narażając się na zarzut bezpodstawnego wstrzymania zwrotu. Organ nie zgodził się też, że zostały naruszone przepisy art. 274b § 1 w związku z art. 272 pkt 3 O.p., wskutek błędnego przyjęcia, że dopuszczalne jest prowadzenie w ramach czynności sprawdzających u podatnika weryfikacji działalności kontrahenta podatnika, z uwzględnieniem zbadania poprzednich etapów dokonanych transakcji z kontrahentami kontrahenta podatnika, co usprawiedliwia przedłużenie terminu zwrotu VAT z powołaniem na czynności sprawdzające u podatnika. Argumentując, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane na etapie kontroli celno-skarbowej. Badanie zasadności zwrotu podatku VAT określa przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT, w myśl którego jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania to weryfikacja rozliczenia podatnika może nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej lub postępowanie podatkowe. Bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń ze stanem faktycznym. Prowadzona wobec skarżącej Spółki kontrola celno - skarbowa obejmuje badanie rzetelności rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., w tym zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu, w ramach których organ prowadzący postępowanie podejmuje wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Samo prowadzenie postępowania nie oznacza, że w efekcie dojdzie do wydania decyzji i zakwestionowania rozliczenia podatnika (deklaracji VAT za wrzesień 2017r.). Jeśli kontrola wykaże brak podstaw do kwestionowania tego rozliczenia, zwrot podatku zostanie dokonany na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Jednakże na tym etapie kontroli celno - skarbowej, gdy trwają ustalenia okoliczności sprawy związanych z prawidłowością rozliczenia podatnika, zbieranie materiału dowodowego, organ podatkowy zasadnie wstrzymał zwrot podatku VAT za wrzesień 2017r. nie naruszając przepisów w tym zakresie. Za bezzasadny organ uznał zarzut o pozbawieniu Spółki płynności finansowej, argumentując, że zwrot podatku nie stanowi źródła dochodu Spółki, nie jest elementem zysku przedsiębiorstwa, zatem nie może potwierdzać prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia za wrzesień 2017 r. Za bez znaczenia dla sprawy organ uznał fakt, że osobą reprezentującą Spółkę jest obcokrajowiec dopóty dopóki kontakt ze Spółką przebiega bez większych problemów. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona działając przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie: - art. 212 w zw. z art. 219 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż do skutecznego wejścia do obrotu prawnego postanowienia pierwszoinstancyjnego z [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu należnego podatku, doszło w momencie wydania postanowienia tj. w dniu [...] r., a nie w dniu doręczenia stronie, tj. w dniu [...] r., - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego jedynie na podstawie ustalenia faktu niezłożenia deklaracji VAT-7 bądź VAT-7K przez jeden z podmiotów będących kontrahentem skarżącej Sp. z o.o., - art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności, polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych tego podatku poprzez wstrzymanie zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2017 r. i tym samym przeniesienie na skarżącą Spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej Sp. z o.o. w deklaracji za wrzesień 2017 r., - art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, że dopuszczalne jest prowadzenie w ramach czynności sprawdzających u podatnika weryfikacji działalności kontrahenta podatnika, z uwzględnieniem zbadania poprzednich etapów dokonywanych transakcji, co usprawiedliwia przedłużenie termin zwrotu różnicy podatku od towaru i usług z powołaniem na czynności sprawdzające u podatnika. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał i powtórzył dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r w wysokości [...] zł do [...] r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei, po myśli art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zdanie pierwsze ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przesłanki do wydania postanowienia w tym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wykazuje w takowym postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyroki NSA z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 27.03.2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, wszystkie powołane dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście Sąd potwierdza regułę, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu. (wyrok WSA w Warszawie z 24.01.2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12). W ocenie Sądu, czynności podejmowane przez organ, wbrew zarzutom skargi wskazują na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Przedstawiona w sprawie ocena istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zaś uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p. Organ przekonywująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Słusznie wskazał, że skoro wobec Spółki toczy się kontrola celno- skarbowa, która nie została zakończona (do dnia przekazania akt przedmiotowej sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach). Dokonywana jest w dalszym ciągu weryfikacja kolejnych transakcji w zakresie transakcji nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, transakcji nabycia oraz transportu tych towarów z uwzględnieniem odebrania dowodów z zeznań świadków, to zasadnym jest żądanie przedłożenia informacji i dokumentów o transakcjach zawartych ze skarżącą Spółką. Skoro zaś nie zebrano wszystkich dowodów dotyczących spornych transakcji należy podzielić pogląd organów podatkowych, oparty na zebranym dotychczas materiale dowodowym, że zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Jest to wystarczająca przesłanka do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwłaszcza, że nie nakłada on na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie musi być poprzedzone rozstrzygnięciem zasadności deklarowanego zwrotu. Nie budzi wątpliwości, że końcowa ocena zasadności zwrotu skarżącej Spółce, uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samą Spółkę, ale dotyczy to również kontrahentów uczestniczących w dostawach objętych zakwestionowanymi fakturami. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że zasadność zwrotu podatku za wrzesień 2017 r. wymaga zweryfikowania, co w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT uzasadniało wydanie zaskarżonego postanowienia. W świetle tych okoliczności za bezzasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku w związku z niezłożeniem deklaracji podatkowej VAT-7 bądź VAT-7K, przez jeden z podmiotów będącym kontrahentem skarżącej Spółki. Nie doszło również do naruszenia art. 212 w zw. z art. 219 O.p., gdyż słusznie wskazał organ, że w kwestii tej wypowiedział się NSA w uzasadnieniu wyroku z 5 lipca 2016 r. sygn. akt IFSK1893/15, wskazując, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Te same uwagi należy odnieść do doręczeń elektronicznych. Zatem skoro sporne postanowienie zostało przekazane operatorowi [...] r., to odniosło skutek, gdyż zostało wydane i przekazane operatorowi przed [...] r. Na zakończenie stwierdzić przyjdzie, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 O.p., ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 O.p., przepis art. 210 § 4 O.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Tym wymogom organ odwoławczy podołał i uzasadnienie zaskarżonego postanowienia sporządzone jest prawidłowo. W sprawie organ podatkowy nie naruszył przywołanych w skardze przepisów postępowania, tym bardziej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaś uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera przekonującą argumentację na poparcie sentencji rozstrzygnięcia, a to zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.