I SA/Łd 803/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3332/15, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej D. M. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 sierpnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 369/15 ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wraz z ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r.. NSA wskazał, że nieprawidłowy jest pogląd sądu pierwszej instancji, iż wobec braku dowodu wwiezienia gotówki pozyskanej z tytułu zagranicznych pożyczek (złożenia deklaracji celnej na granicy), a w jednym przypadku nieprzekroczenia granicy RP (dotyczy okresu zawarcia umowy użytkowania 300 000 euro), środki z tego tytułu nie zyskały statusu legalnych na terytorium RP, a więc opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania. NSA, powołując się na treść art. art. 18 ust. 1 Prawa dewizowego w brzmieniu obowiązującym od 2002 r. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wskazał, iż z tych przepisów nie wynika, aby brak zgłoszenia o którym mowa w art. 18 ust. 1 Prawa dewizowego skutkował uznaniem przywiezionych do kraju środków płatniczych za pochodzące z przychodu nieopodatkowanego. Konsekwencją przyjęcia takiego poglądu byłaby konieczność uznania, że dokonanie lub niedokonanie ww. zgłoszenia decyduje o tym, czy przychód będący źródłem przywiezionych środków płatniczych został opodatkowany czy nie. Prowadziłoby to do sytuacji, w której legalne i wcześniej opodatkowane przychody (pochodzące np. z wynagrodzenia za pracę wykonywaną poza granicami kraju) nie mogłyby służyć pokryciu poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) tylko dlatego, że podatnik uchybił obowiązkowi z art. 18 ust. 1 Prawa dewizowego. Dodano, że pisemne zgłoszenie przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 września 2002 r. w sprawie sposoby dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienie do wywozu, może być jednym z dowodów potwierdzających przywiezienie środków płatniczych do kraju, a także dowodem ich posiadania, jednak nie jest dokumentem przesądzającym o ich legalności podatkowej. Zatem organ nie mógł odmówić przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie otrzymania środków pieniężnych z umów cywilnoprawnych zawartych z F.A.M. van der H. oraz M. L., powołując się na uchybienie przez skarżącego obowiązku dewizowego. Podkreślono, że podczas ponownego rozpoznawania sprawy rolą organu będzie ocena czy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający aby przesądzić o tym czy skarżący dysponował środkami pochodzącymi z dwóch umów pożyczek z M. L. oraz z F.A.M. van der H. oraz czy środki te mogły służyć pokryciu wydatków skarżącego w 2007 r., a w razie potrzeby przeprowadzi dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. W konsekwencji powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., którą ustalono D. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 1 239 640 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1 652 853 zł i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 902 200 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 1 202 933 zł. Organ zaznaczył, iż NSA ww. wyroku II FSK 3332/15 przesądził. iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu [...] r., tj. w czasie funkcjonowania w prawie podatkowym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zaś jej doręczenie nastąpiło 5 listopada 2013 r., spowodowało to powstanie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym fakt, iż w trakcie prowadzonego ponownie (po wyroku sądu) postępowania odwoławczego od przedmiotowej decyzji nastąpiła ww. zmiana przepisów prawa nie oznacza braku możliwości rozpatrzenia tegoż odwołania z uwagi na brak podstawy prawnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że nie ustala nowego zobowiązania podatkowego, lecz modyfikuje zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu pierwszej instancji, a tym samym zobligowany jest powoływać obowiązujący w momencie orzekania przez organ pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Ponadto analogicznie winien powołać się na art. 68 § 4 o.p., który utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., tj. po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ dodał, że w niniejszej sprawie, decyzja została doręczona 5 listopada 2013 r., a z uwagi na fakt zaskarżenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r., a następnie złożenia skargi kasacyjnej do NSA bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) na 2 lata 11 miesięcy i 21 dni i obecnie wiązać go należy z dniem 1 grudnia 2021r.. Przechodząc do poszczególnych ustaleń organu pierwszej instancji i ich analizy w zestawieniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym organ drugiej instancji kolejno stwierdził, że rozpatrując poprzednio odwołanie nie negował samego faktu zawarcia przez podatnika umów z F.A.M van der H. oraz z M. L., a jedynie uznał, że wobec braku dowodu wwiezienia do kraju gotówki pozyskanej z ww. umów nie zyskały statusu legalnych na terytorium RP, a więc nie mogły być źródłem finansowania poniesionych wydatków. Organ odwoławczy, uwzględniając uwagi NSA przyjął obecnie, iż dochody z ww. umów stanowią legalne źródło przychodów podatnika w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a tym samym środki uzyskane od F.A.M. van der H. oraz M. L. w kwotach odpowiednio: 300 000 EUR i 5 000 000 SKK uznał jako źródło przychodów lat, w których zostały uzyskane. Organ dokonał przeliczenia ww. środków na PLN w dacie ich otrzymania, wg średniego kursu NBP i biorąc pod uwagę, iż umowę użytkowania kwoty 300 000 EUR (1 200 030 PLN) podatnik zawarł 30 grudnia 2002 r. przyjął ją jako mienie zgromadzone na dzień 1 stycznia 2003 r.. Z uwagi zaś na fakt, iż dochody z ww. umów podatnik uzyskał w roku 2002 i 2004 dokonał ponownego rozliczenia dochodów i wydatków lat poprzedzających rok 2007r., uwzględniając m.in. dochody z ww. umów celem ustalenia stanu oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r.. I tak stwierdził, że do roku 1997 włącznie podatnik nie uzyskiwał dochodów. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 9 marca 2009 r. wynika, iż za lata 1992-1997 nie wpłynęły żadne informacje o dochodach podatnika. Za lata 1998-2003 organ ustalił dochody i wydatki strony na podstawie dostępnych w bazie urzędu danych (deklaracji podatkowych), które zostały uwzględnione w analizie przychodów i wydatków za te lata. Odnośnie 2004 roku organ wskazał, że w dniu 1 października 2004 r. podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe A. W zeznaniu podatkowym za 2004 r. wykazał stratę w kwocie 617,70 zł, W 2004 dokonał zakupu następujących środków trwałych: koparki kołowej przemysłowej ATLAS za kwotę netto 96 000 zł; samochodu ciężarowego LUBLIN 3 za kwotę netto 15 500 zł. Dokonane w 2004 roku odpisy amortyzacyjne od ww. środków wyniosły odpowiednio: 1 120 zł i 557,84 zł. W rezultacie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił wysokość zobowiązań wobec dostawców z 2004 roku, zapłaconych w 2005 roku na łączną kwotę 265 043,17 zł (1. faktura VAT z 16.12.2004 r. z firmy B na kwotę 4 970,28 zł, zapłacono 28.01.2005 r.; 2. faktura VAT [...] z 10.12.2004 r. z firmy C sp. z o.o. na kwotę 150 933,40 zł, zapłacono 7.01.2005 r.; 3. Faktura VAT [...] z 10.12.2004 r. z firmy C sp. z o.o. na kwotę 109 139,49 zł, zapłacono 07.01.2005 r.). W związku z tym, iż powyższe kwoty faktur z 2004 roku zostały przyjęte w rozliczeniu kasowym roku 2005 organ odwoławczy pomniejszył koszty uzyskania przychodu za 2004 rok o kwotę ww. zobowiązań wobec dostawców (265 043,17 zł). Następnie, uwzględniając dowody przekazane przez stronę organ odwoławczy ponownie dokonał wyliczenia dochodu kasowego firmy: (przychód z działalności gosp. wg PIT 36L- 1 432 183,15 zł; koszty uzyskania przychodu – 1 432 800,85 zł; niezapłacone f-ry wobec dostawców z 2004 r. + 265.043,17 zł) , który wyniósł 264 425,47 zł Dochód ten przyjęto w dokonanym rozliczeniu roku 2004. Dalej, biorąc pod uwagę deklaracji VAT za 2004 rok zakup ww. środków trwałych: koparki kołowej - faktura nr [...] z dnia 09.10.2004 r. na kwotę 96 000 zł (netto), samochodu LUBLIN 3- faktura nr [...] z dnia 17.10.2004 r. na kwotę 15 500 zł (netto), jak również zakupu części sam. wraz z usługą montażu - faktura nr [...] z dnia 20.10.2004 r. na kwotę 1 235,41 zł (netto), organ zakupy te uwzględnił po stronie wydatków roku 2004. Dokonane natomiast w 2004 roku odpisy amortyzacyjne od ww. środków wyniosły odpowiednio: 1 120,00 zł i 557,84 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił wysokość odpisów amortyzacyjnych w roku 2004 w kwocie 1 677,84 zł, którą uwzględnił w dokonanym rozliczeniu lat 1998-2006, po stronie przychodów roku 2004. Odnośnie roku 2005 organ wskazał, iż podatnik prowadził nadal działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego A, w zakresie obrotu surowcami wtórnymi - złomem, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organ ustalił, że w roku 2005 podatnik dokonał dopłaty do działalności gospodarczej firmy "A" w łącznej wysokości 938 106,32 zł, którą uwzględniono po stronie wydatków roku 2005 w sporządzonej analizie lat 1998-2006. W roku 2005 poniósł ponadto wydatki w łącznej kwocie 178 268,01 zł, co także uwzględniono w analizie. Po stronie przychodów, organ uwzględnił dochód w ujęciu kasowym – 12 025, 20 zł. Wskazał na otrzymane przez podatnika darowizny od: J. C. na podstawie umowy z 20.12.2005 r. w kwocie 9.630 zł; A. N., na podstawie umowy z 06.12.2005 r. w kwocie 9 637 zł; T. M., na podstawie umowy z 20.12.2005 r. w kwocie 9 630 zł; M. N., na podstawie umowy z 06.12.2005 r. w kwocie 7 276 zł; T. M. na podstawie umowy z 20.12.2005 r. w kwocie 9.630 zł, co łącznie dało kwotę 45 803 zł. Ponadto na uzyskane pożyczki od: J. C. na podstawie umowy z 19.12.2005 r. w kwocie 50 000 zł; E. N. na podstawie umowy z 19.12.2005 r. w kwocie 100 000 zł; K. C. na podstawie umowy z 06.12.2005 r. w kwocie 300 000 zł; B. M. na podstawie umowy z 21.12.2005 r., w kwocie 400 000 zł, co łącznie dało kwotę 850 000 zł Po za tym wskazano, że z tytułu sprzedaży samochodu Mercedes E 270 (umowa z 23.11.2005 r.) podatnik uzyskał 130 000 zł. Organ odwoławczy dokonał ponownie rozliczenia przychodów i wydatków za lata 1998-2006, biorąc pod uwagę w każdym roku okres 1 styczeń - 31 grudzień i pożyczkę od B. M. przyjął po stronie przychodów roku 2005, tj. roku, w którym podatnik ją otrzymał. Ponadto, przeprowadzono analizę operacji finansowych dokonanych w 2005 roku na rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym i ustalono, że w okresie od 5 stycznia do 14 marca 2005 r. podatnik dokonał czterech wpłat na łączną kwotę 850 000 zł. wpłaty te nie pochodziły z wcześniejszych wypłat z likwidacji lokat terminowych na tym rachunku, jednakże tymi środkami finansowymi faktycznie podatnik dysponował. Pozostałe wpłaty dokonane na tym rachunku organ zaliczył do pochodzących ze zlikwidowanych wcześniej lokat bankowych lub wypłaconych z rachunku środków finansowych. Organ odwoławczy powyższą kwotę wpłacona do banku (850.000 zł) uwzględnił w wydatkach roku 2005 r. Jednocześnie przyjął - po stronie przychodów - tę kwotę jako źródło przychodów roku 2005. Z historii rachunku bankowego wynika bowiem, iż kwota ta została wypłacona z konta bankowego przed 31 grudnia 2005 r. Z dokonanego przez organ ponownego rozliczenia wynika, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. podatnik mógł zgromadzić oszczędności w wysokości 1 699 919,61 zł, a niedobór środków stanowi kwotę 1 202 933 zł, zamiast kwoty 1 652 853 zł przyjętej przez organ pierwszej instancji. Podstawa opodatkowania wyliczona została na kwotę 1 202 933 zł, zaś należny podatek dochodowy w wysokości 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) to według organu 902 200 zł. W skardze D. M. zarzucił naruszenie: - art. 153, w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3332/15, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy skarżący nadal dysponował środkami pochodzącymi od L. M. i F.A.M. van der H. w roku 2007, a więc czy mógł je przeznaczyć na pokrycie wydatków w tym właśnie roku i zamiast tego bezpodstawne, autorytatywne przyjęcie, że środki te skarżący spożytkował na pokrycie wydatków bieżących w latach 2004 i 2005 podczas gdy NSA zobowiązał organ do ustalenia, czy wspomniane środki mogły służyć pokryciu przez skarżącego jego wydatków wyroku 2007, a w razie takiej potrzeby, do przeprowadzenia w tym celu uzupełniającego postępowania dowodowego; - art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji nie ustalenie, że skarżący otrzymał w roku 2006 pożyczkę od S. W. w kwocie 1 800 000 zł, którą następnie przeznaczył na utworzenie lokat terminowych w banku w roku 2007, a tym samym czy mienie na pokrycie wydatku na utworzenie tych lokat skarżący zgromadził w roku 2006 i dysponował nim na początku roku 2007, podczas gdy okoliczność ta wynika z zestawienia wpływów na rachunku bankowym skarżącego oraz dokumentu umowy pożyczki zawartej z S. W.; - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. C., A. O., S. W., U. N. oraz R.W., na okoliczność dysponowania przez skarżącego środkami pochodzącymi od L. M. i F.A.M. van der H. w roku 2007, a tym samym niepodjęcie niezbędnych działań na celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, podczas gdy przeprowadzenie wspomnianych dowodów było niezbędne dla prawidłowej realizacji wskazań NSA, a ponadto pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie kwoty oszczędności zgromadzonych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r., w tym pochodzących z pożyczki udzielonej skarżącemu przez S. W.; - art. 127, w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit.a o.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty w oparciu o stan faktyczny ustalony w przeważającej mierze dopiero w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy, z uwagi na zakres postępowania wyjaśniającego wymaganego dla wydania rozstrzygnięcia organ powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego rzeczywistego prawa do poddania zaskarżonej decyzji kontroli w administracyjnym toku instancji; - art. 123, w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit.a i art. 229 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy w zakresie szerszym niż wynika to z jego kompetencji, i wydanie decyzji reformatoryjnej w oparciu o ustalenia poczynione dopiero na etapie postępowania odwoławczego, podczas gdy, z uwagi na zakres postępowania wyjaśniającego wymaganego dla wydania rozstrzygnięcia, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego rzeczywistego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wykazania korzystnych dla niego okoliczności, w postaci kwoty oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r.; - art. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, który został uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), podczas gdy podstawą rozstrzygnięcia, stosownie do art. 4 ust. 1 powołanej wyżej ustawy materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia powinny być normy wprowadzone tą ustawą, tj. art. 25b i n. u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przepisami wprowadzonymi ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., ewentualnie, na wypadek gdy sąd nie podzielił tego zarzutu naruszenie art. 20 ust. 3, w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, podczas gdy powinno ono dotyczyć roku 2005, gdyż to w tym roku u skarżącego doszło do wydatków, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy , iż przedmiotowa sprawa dotycząca zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów była już przedmiotem sądowej kontroli, w ramach której zapadły rozstrzygnięcia sądów administracyjnych obu instancji. Wyrok WSA w Łodzi oddalający skargę podatnika wydany 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 369/15 został uchylony wyrokiem NSA z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3332/15, mocą którego uchylona została także poprzednia decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Powyższe ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszego, ponownego procedowania tej sprawy albowiem zgodnie z art. 170 ppsa związanie rozstrzygnięciem sądu odwoławczego jest oczywiste. Tak w odniesieniu do organu jak i sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Zgodnie z art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98 ). Dla dalszych rozważań z punktu widzenia wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa formalnego jak i materialnego istotne znaczenia mają oceny i uwagi , o których wypowiedział się sąd odwoławczy. Przede wszystkim NSA uznał za zasadny jeden z zarzutów skargi kasacyjnej a mianowicie ten , który traktował o odmowie przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie otrzymania środków pieniężnych z umów cywilnoprawnych zawartych poza granicami kraju , z uwagi na uchybienie dopełnienia obowiązku dewizowego – dowodu ich wwiezienia , w czym sąd pierwszej instancji wówczas rozpoznający sprawę upatrywał brak uzyskania statusu legalności , co na gruncie art. 20 ust. 3 pdf odmawiało im posiadania atrybutu charakterystycznego dla bycia przychodami uprzednio opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania ( w brzmieniu roku kontrolowanego). NSA uznał ,że brak zgłoszenia wwiezienia środków wynikający z Prawa dewizowego nie powoduje, że należy je traktować jako pochodzące z przychodów nieopodatkowanych. Wytyczne dla organu nakazywały tę ocenę przyjąć podczas ponownego ustalania źródła pokrycia wydatków pozyskanych ww. umowami cywilnoprawnymi , a zatem rozpatrzenia czy mogły one służyć pokryciu wydatków 2007 r. In fine tego zagadnienia sąd drugiej instancji wskazał , iż w razie potrzeby należy przeprowadzić dodatkowe, uzupełniające postępowanie dowodowe. W pozostałym zakresie, a mianowicie co do : braku przeprowadzenia kontroli skarbowej w firmie skarżącego ; braku rozstrzygania wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 3221/13 dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w zakresie w jakim sąd ten nie wypowiadał się o zarzutach dotyczących dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu ( ich zgromadzenia i oceny ) , które wiązałyby inne sądy i organy państwowe ; nie uznaniu za zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 20 ust. 3 pdf poprzez jego zastosowanie z przywołaną argumentacją - przyjąć należy ,że był to obszar zagadnień , które wobec ich przesądzenia przez NSA nie wymagały ponownej analizy przez organ odwoławczy. Zdaniem sądu ponownie rozpoznającego sprawę organ odwoławczy wypełnił wytyczne płynące z ww. wyroku , a zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa , także wskazanych w skardze . Odnosząc się do nich kolejno stwierdzić należy, że przepis art. 20 ust. 3 pdf ( w brzmieniu roku 2007 ) został właściwie wskazany w zaskarżonej decyzji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia , o czym wypowiadał się już WSA w Łodzi w wyroku z 11.08.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 369/15, a stanowisko to podzielił sąd odwoławczy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany oceną sądu odwoławczego , którą notabene w całej rozciągłości podziela. Według zasady tempus regit actum prawidłowo organ w wydanej decyzji I instancyjnej z 28.10.2013 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w oparciu o ten przepis w brzmieniu 2007 r. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 OP., a jej doręczenie ( tej decyzji) skarżącemu 5 listopada 2013 roku spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., podatku z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów. Organ odwoławczy stanowisko to trafnie zaakceptował. Stanowiący podstawę decyzji organów podatkowych przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Trybunał zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Uznając zatem, że wyrok Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania z góry sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć Nie sposób zatem zrozumieć zarzutów skargi powołanych w pkt 2 lit. a i b , zakorzenionych w naruszeniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2015.251). Problem ten był już przedmiotem wielu wypowiedzi NSA i można uznać je za wykształconą linią orzeczniczą ( por. np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 277/14; z dnia 1 czerwca 2017 r., II FSK 1193/15 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., II FSK 1998/16). Przechodząc do dalszych rozważań, nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Op. , zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15 oraz z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 , uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Należy wskazać, że oceniając zmianę art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja miała nie tylko charakter doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (por. wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08 oraz z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK1994/10). Zdaniem sądu , sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Analiza uzasadnienia zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia badania legalności wydanej w sprawie decyzji. W sposób szczegółowy i przekonujący odniósł się do zgodności przeprowadzonego postępowania z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonymi w art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ocena ta znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji , które spełnia kryteria zakreślone w art. 210 § 4 Op. Odnosząc się do zarzutów procesowych w sposób szczegółowy nie zasługują one na podzielenie. Przede wszystkim organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu, a zatem przyjął za źródła pokrycia wydatków środki pochodzące z zagranicy tj. z pożyczek oraz środki użyczone, odpowiednio 300.000 EURO i 5.000.000 SKK. Wbrew ocenie autora skargi środki te nie podlegały rozliczeniu tylko w 2007 r., co ma jego zdaniem wynikać z uzasadnienia wyroku sądu odwoławczego. NSA posłużył się jedynie sformułowaniem odwołującym się do możliwości służenia pokryciu wydatków skarżącego w 2007 r. Nie przesądził ,że tylko i wyłącznie należy je uwzględnić we wskazanym roku, jak podnosi autor skargi. Art. 20 ust. 3 pdf wskazuje , że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych bądź nie ujawnionych ustala się w roku podatkowym na podstawie poniesionych wydatków , jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem lub zgromadzeniem mienia. Oznacza to ,że w postępowaniu z tzw. źródeł nieujawnionych dla zrekonstruowania sytuacji majątkowej podatnika koniecznym jest prześledzenie jego aktywności w celu pozyskania środków na ponoszone wydatki w danym okresie z szerszej perspektywy. Tak też postąpił organ II instancji, który dokonał tej analizy począwszy od 1998 r., dysponując informacjami wynikającymi ze składanych deklaracji, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach. Słusznie zdaniem sądu ażeby móc ocenić zgromadzone środki oraz mienie na 1 stycznia 2007 r. należało, jak to uczynił organ, przeanalizować czy w latach minionych, ponoszone wydatki i uzyskiwane przychody pozwalały na ich pełne pokrycie czy też kaskadowo przechodziły na okresy następne jako nadwyżki lub niedobory . W postępowaniu tym , jak wynika z orzecznictwa trybunalskiego oraz judykatury , zaangażowanie w ustalaniu zdarzeń jest bez wątpienia niezwykle istotne. Dostrzegając tę okoliczność przyjęto jako zasadę za wystarczające jedynie uprawdopodobnienie posiadania środków lub mienia. Z tej perspektywy nie sposób podzielić zarzutów skargi, iż organ w sposób nieuprawniony włączył do materiału dowodowego i ponownie analizował rok 2005 , który w zakresie ustalonej daniny został zakończony wyrokiem NSA uchylającym m.in. decyzję organu odwoławczego z powodów związanych z wydanym orzeczeniem TK ( sygn. akt SK 18/09) . Jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3332/15, w orzeczeniu dotyczącym roku 2005 w sprawie II FSK 3221/13 tenże sąd wskazał ,że z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 20 ust. 3 pdf , zwolniony jest z oceny pozostałych zarzutów. Stąd też w niniejszej sprawie całkowicie uprawnione było przeanalizowanie także dowodów , które legły u podstaw rozpoznania sprawy w kwestii przychodów strony w 2005 r. Dążąc tym samym do rozliczenia środków z rzeczonych umów cywilnoprawnych organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił się o uzyskanie w tym zakresie wyjaśnień podatnika. Skoro ich nie otrzymał trafnie , zdaniem sądu , przeliczył owe środki pochodzące z zagranicy według ich kursów z daty uzyskania, i tak ujął w wydatkach tych okresów. Uznanie otrzymanych pożyczek oraz środków w ramach użyczenia zwalniało organ po myśli art. 188 Op. z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności ich uzyskania. Nie podważa tego stanowiska , twierdzenie skarżącego, że świadkowie mogli zeznać, iż dopiero w 2007 r. strona z tych pieniędzy skorzystała , przechowując je w domu. Po pierwsze dlatego, że podatnik nie okazał się żadnym dowodem wymiany ww. środków czy to z okresu ich uzyskania , co jest oczywiste gdyż byłoby to dla niego niekorzystne , ani z roku 2007 kiedy twierdzi ,że wówczas przeznaczył je na ponoszone wydatki. Co więcej , gdyby nawet tak rzeczywiście było , to skarżący również nie powołał się na żadne okoliczności wskazujące , że dokonywał rozliczeń w walucie w jakiej środki te pozyskał, tj. EURO i SKK, bądź też pokazując dowody ich wymiany z innego okresu. Dlatego za uprawnione należy uznać uwzględnienie tej waluty według wskazanego kursu na PLN w podanych przez organ latach ( 2002 i 2004 ), i włączenie w rozliczenie okresów poprzedzających 1 stycznia 2007 r. Nie mogła zyskać aprobaty sądu podjęta na etapie skargi próba usprawiedliwienia wydatków roku kontrolowanego otrzymaną pożyczką w wys. 1.800.000 zł, od p. S. W. z dnia 23 X.2006 r. , którą jak twierdzi skarżący organy pominęły. W tym przedmiocie autor skargi wniósł w pkt 2 jej żądań o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (pożyczki, deklaracji wekslowej oraz zestawienia przepływów na wskazanym rachunku). Sąd odmówił przeprowadzenia tego dowodu powołując się na regulację art.106 § 3 ppsa. Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie – art. 106 §3 ppsa. Przepis ten traktuje o dowodach dodatkowych i ma służyć ocenie , czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Stąd też jest to przepis o charakterze wyjątkowym skoro jak wskazano sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Zdaniem sądu załączone do skargi dowody powinny być przedstawione przez podatnika w toku postępowania administracyjnego. Nie można także zapominać, że dopuszczenie takiego dowodu na etapie skargi jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Ponadto, sąd nie rozstrzyga ponownie sprawy administracyjnej ale jedynie kontroluje pod kątem zgodności z prawem. Trafne są w tym obszarze uwagi organu , iż nieprawdopodobnym jest, iż w okresie prowadzenia postępowania od 2013 r. strona mogła o tej znacznej przecież pożyczce zapomnieć , w sytuacji kiedy powoływała się także na inne wraz z dowodami ich zgłoszenia w organach podatkowych . Podobnie jak powoływała się na liczne pożyczki w trakcie postępowania dotyczącego 2005 r. Twierdzenie skargi , o tym , że na dokument ten strona powoływała się przed organem I instancji w niniejszym postępowaniu ( str. 8 ab initio skargi) jest gołosłowne. Zaprzecza temu organ, a załączone akta administracyjne nie pozwalają na odmienną tego ocenę. Stąd też kwota ta nie mogła zostać uwzględniona w toku prowadzonego postępowania . Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia zaskarżonym rozstrzygnięciem zasady dwuinstancyjności , także i on jest nieuprawniony ( art. 127 Op. i z nim powiązane - pkt 1 lit d i e zarzutów skargi). Strona dowodzi ,że zakres postępowania wyjaśniającego wymaganego do wydania rozstrzygnięcia nakazywał uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zagadnienie to dotyczy przede wszystkim uwzględnienia w rozliczeniu materiału dowodowego w nn. sprawie będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej za 2005 r. Jak wskazuje organ wobec umorzenia postępowania w tej sprawie oraz wobec wniosku strony akta sprawy za 2005 r. zostały włączone do sprawy niniejszej. Co do możliwości korzystania z dowodów z roku 2005 i ich oceny dla wymiaru w tej sprawie nie jest kwestionowane, a spór dotyczy zakresu przeprowadzonego postępowania przez organ odwoławczy . Jak wynika z ustaleń organu powodem braku analizy przychodów i wydatków roku 2005 r. była istniejąca w obrocie prawny ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. na mocy które ustalono , iż na 31.12.2005 r. skarżący dysponował określoną kwotą, tj. 1250.000 zł. Rozstrzygnięcie to wiązało wówczas organ procedujący w strawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. Skoro decyzja ta została usunięta z obrotu prawnego wyrokiem NSA z 31.01.2014 r. sygn. II FSK 3221/13 oczywistym było ,że organ ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany był uwzględnić w rozliczeniu roku kontrolowanego także dowody pozyskane w tamtym postępowaniu w zakresie ustalania stanu faktycznego roku 2007. Rozstrzygając to zagadnienie wskazać należy , że zgodnie z art. 233 § 2 Op. zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Op., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Op. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA w Warszawie z 18.05.2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372). W niniejszej sprawie wbrew ocenie strony organ był uprawniony do orzekania w oparciu o pozyskane dowody , w tym dotyczące roku 2005 . Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Op., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W ocenie sądu zakres czynności wyjaśniających nie zakazywał rozstrzygania przez organ II instancji, i jak twierdzi strona oddziaływując negatywnie na jej uprawnienia . Analiza przychodów i wydatków roku 2005 znalazła odzwierciedlenie na stronach 17 – 22 zaskarżonej decyzji. Jej ustalenia opierają się na dowodach z dokumentów ( zeznaniach podatkowych, pkpir, aktach notarialnych zakupu nieruchomości, umowach pożyczki i darowizn , etc.), i nie pozostawiają żądnego obszaru wątpliwości, które wymagałyby szczególnego zaangażowania strony, która twierdzi, że pozbawiono ja rzeczywistego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wskazywania korzystnych dla niej okoliczności. Jej interes w tym zakresie był chroniony m.in. treścią art. 200 § 1 Op., i jak wynika z akt sprawy w piśmie z dnia 28 sierpnia 2018 r. strona z uprawnień tych skorzystała , wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym sąd nie podzielił zarzutów naruszenia zasady dwuinstancyjności wobec samodzielnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w okolicznościach niniejszej sprawy , w zakresie przyznanych mu przez ustawodawcę kompetencji z wykorzystaniem regulacji art. 223 § 1 pkt 2 lit a Op. Co więcej skarżący nie wskazał , że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy ażeby sąd mógł rozpoznać ten zarzut w granicach art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. Istotność wpływu powinna być wykazane w sposób jednoznaczny , poprzez wskazanie na okoliczności , które zdaniem strony nie zostały wzięte pod uwagę , co powodowałoby , że zapadłaby decyzja innej treści, Na takie fakty strona się nie powołuje. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art.193 ppsa. Jak wcześniej wskazano ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji zakresie dysponowania środkami pochodzącymi od dwóch osób fizycznych p. L. M. i p. F.A.M van der H. , sąd odwoławczy nie powiązał tylko z rokiem 2007 , choć do niego nawiązał . W ocenie sądu ponownie rozpoznającego sprawę , NSA miał na myśli wpływ otrzymanych środków na rozliczenie roku 2007 w ogólności , rozumiane jako przeznaczonych na pokrycie wydatków także w latach poprzednich , oddziaływujących na stan środków na 1.01. 2007 r. , jeśli weźmie się pod uwagę terminy ich otrzymania i bark dowodów na wykorzystanie w roku 2007. Podsumowując sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. W ocenie sądu strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów , ani nie uprawdopodobniła faktu pokrycia poczynionych wszystkich wydatków roku 2007 środkami pochodzącymi z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Zdaniem sądu podatnik nie podważył wiarygodności ustaleń poczynionych przez organ w zakwestionowanej skargą decyzji . Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa , skargę należało oddalić. ak