III SA/Wa 1672/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę D. B.V. z siedzibą w H. (dalej jako skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr 4957 w przedmiocie podatku VAT za luty 2018 r. Skarżąca wniosła o uchylenie protokołu oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu protokołowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Seria L z dnia 23 marca 2011 r., Nr 77 ze zm. (dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze 282/2011") polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania polegającej na przyjęciu, że w ustalonym w Protokole stanie faktycznym Skarżąca posiada na terytorium Polski "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", co z kolei przedkłada się na opisane w dalszej części skargi prawa i obowiązki Spółki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca przyznała, że ma świadomość literalnego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w brzmieniu nadanym tej regulacji nowelizacją, która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r., który wprost wyłącza możliwość składania skarg na akty i czynności podejmowane w ramach procedur określonych w działach IV, V oraz VI Ordynacji podatkowej, a więc m.in. na protokoły kontroli podatkowych (czy też informacje o sposobie ustosunkowania się do złożonych zastrzeżeń). Strona argumentowała, że protokół nie jest typowym protokołem pokontrolnym, w wyniku wydania tego protokołu nie będzie wszczęte żadne postępowania podatkowe, a więc nie będzie on podlegał weryfikacji przez sąd administracyjny na dalszym etapie procedowania organów podatkowych. Protokół w sposób ostateczny przesądził natomiast o istnieniu określonych w przepisach prawa materialnego prawach i obowiązkach skarżącej i w tym zakresie jego charakter czyni go w istocie decyzją administracyjną, mianowicie protokół przesądza o prawach i obowiązkach spółki wynikających bezpośrednio z przepisów prawa unijnego, tj. z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011/WE. W przypadku uznania, że nie podlega on kontroli sądowoadministracyjnej należałoby dojść do wniosku, że polskie przepisy p.p.s.a. naruszają zasadę unijnej zasady efektywności. W ocenie skarżącej protokół należy uznać za decyzję administracyjną, która na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. podlega kontroli sądowoadministracyjnej i o tym czy dany akt jest decyzją przesądza nie jego nazwa lecz charakter sprawy. Dodatkowo nierozpoznanie skargi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. naruszałoby konstytucyjne prawo do sądu określone art. 45 ust. 1 Konstytucji, oraz jest sprzeczne z prawem unijnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, dalej również jako k.p.a.), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Ponadto, stosownie do art. 3 § 2a p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., a także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 p.p.s.a.). Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest protokół kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku VAT za luty 2018 r. Należy wskazać, że przepis art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. expressis verbis wyłącza możliwość skarżenia innych aktów lub czynności podjętych w ramach działu VI ustawy Ordynacja podatkowa. Trafnie w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, np: - postanowienie NSA z dnia 27 lutego 2014, sygn.. akt I FSK 60/14, w którym wskazano, że protokół kontroli podatkowej nie jest żadnym z aktów lub czynności wymienionych w przepisie art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności nie jest ani postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, ani postanowieniem kończącym postępowanie, ani tym bardziej postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty. Nie stanowi on również aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Akty lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. muszą bowiem dotyczyć określonych uprawnień lub obowiązków, tj. muszą stwierdzać, potwierdzać lub odmawiać stwierdzenia lub potwierdzenia określonych uprawnień lub obowiązków. Będący natomiast przedmiotem skargi protokół nie przyznaje ani nie odmawia żadnych powinności czy też uprawnień i w konsekwencji nie mieści się w pojęciu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. - postanowienie NSA z 23 września 2010 r., sygn.. akt II FSK 1482/10, ONSA WSA 2012/1, poz. 6), w którym wskazano, że wynik kontroli, o jakim mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. poz. 65 ze zm.), wskazuje wyłącznie stwierdzone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., i nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego; - postanowienie NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1907/13, LEX nr 1451956, w którym argumentowano, że skoro wynik kontroli nie spełnia, ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego. NSA odrzucił skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 marca 2013 r. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Zdaniem sądu, w odpowiedzi na skargę trafnie też wskazano, że strona ma możliwość wystąpienia o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i, § 2 Ordynacji podatkowej. Na wydaną interpretację przysługuje natomiast prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w przypadku niemożności rozpoznania skargi na protokół zostanie one pozbawiona prawa do weryfikacji wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia. W tej sytuacji sąd jednocześnie nie stwierdził podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o konstytucyjność art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ani z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Wskazać także należy, ze stan faktyczny w tej sprawie jest inny niż ten podlegający ocenie NSA w powołanej przez skarżącą uchwale składu siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt FPS 13/00. W zaskarżonym protokole nie wskazano bowiem na uchybienia w samoobliczeniu podatku ani innych nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania. Ponadto uchwała powyższa podjęta została przed wejściem w życie nowelizacji p.p.s.a., która od 15 sierpnia 2015 r. wykluczyła możliwość złożenia skargi na protokół wydany w wyniku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej. . W konsekwencji, jako że skarga w niniejszej sprawie została wniesiona na akt nie objęty kontrolą sądowoadministarcyjną, należało uznać ją za niedopuszczalną. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1-5 art. 58 § 1 p.p.s.a. Z tej przyczyny orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.