I FSK 1907/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 671/13 odrzucającego skargę B. S.A. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 671/13, którym Sąd ten odrzucił jako niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 16 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), skargę B. S.A. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2013 r., wydany wobec spółki w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W pisemnych motywach wydanego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, doszedł do wniosku, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego jedynie w przypadku, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę skarżącą określonych obowiązków. Przy czym nałożenie tych obowiązków musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę. Natomiast, jak zauważył Sąd, zaskarżony wynik kontroli ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, natomiast nie nakłada na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji, zdaniem WSA w Poznaniu fakt, że analizowany akt nie dotyczy bezpośrednio ani uprawnień, ani obowiązków skarżącej spółki powoduje, że nie została spełniona przesłanka konieczna do objęcia tego aktu kontrolą przez sąd administracyjny. W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając w całości rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, zarzuciła, iż kwestionowane postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od kontroli legalności aktu administracyjnego wskutek uznania, że wynik kontroli nie posiadał wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., bowiem nie nakładał na skarżącą żadnych obowiązków lub praw, a w konsekwencji poprzez uznanie, że sprawa nie należała do właściwości sądu administracyjnego i odrzucenie skargi w sytuacji, gdy wniesienie skargi na wynik kontroli było w pełni dopuszczalne i uzasadnione; 2) art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez uznanie, że wynik kontroli nie podlegał zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a w konsekwencji poprzez odmowę udzielenia skarżącej ochrony prawnej wynikającej z konstytucyjnego prawa do sądu; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 166 P.p.s.a., poprzez odrzucenie skargi oraz sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób lakoniczny z pominięciem zarzutów podniesionych w skardze oraz nieuwzględnienie ustalonego w wyniku kontroli stanu faktycznego sprawy. Ze względu na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych określa przepis art. 3 § 2 P.p.s.a. W punkcie 4 stanowi on, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W świetle cytowanej regulacji przedmiotem skargi mogą być więc akty lub czynności, które: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak już zauważył sam autor rozpoznawanego środka zaskarżenia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, iż zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki, np. obowiązek podjęcia określonego działania w wyznaczonym terminie wraz z koniecznością poinformowania organu o sposobie realizacji tegoż obowiązku (por. np. postanowienia NSA: z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 110/10 i z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1138/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy bazują na dorobku judykatury (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 i z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00), wypracowanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), argumentując, że zachowuje on swoją aktualność pod rządami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04, postanowienie NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 202/05, postanowienie NSA z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 368/11, postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II GSK 265/07, postanowienie NSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1064/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji decydująca dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest jego treść i ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. postanowienie NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 139/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu właściwie ocenił charakter prawny, wydanego wobec spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wyniku kontroli z dnia 25 marca 2013 r. Wynik ten bowiem ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, natomiast nie nakłada na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Dodatkowo co należy szczególnie podkreślić, wynik kontroli może stanowić jedynie materiał dowodowy w postępowaniu zainicjowanym przez właściwy organ, a zapadłe tam rozstrzygnięcie może być kwestionowane w toku postępowania administracyjnego oraz może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji. Wynik kontroli nie jest więc prejudykatem dla organów, które kierując się zawartymi w takim akcie ustaleniami, mogły by wszcząć wobec spółki postępowanie podatkowe, czy też postępowanie karne skarbowe. Podmiot, którego dotyczy taki wynik w postępowaniach tych może polemizować z jego ustaleniami. Powyższej oceny nie zmienia również prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że wynik kontroli powoduje powstanie obowiązku korekty informacji podsumowujących, o których mowa w art. 101 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"). Tak skonkretyzowanego obowiązku w przedmiotowym wyniku kontroli nie zawarto, natomiast skarżąca nie ma obowiązku – gdy nie zgadza się z ustaleniami wyniku kontroli – korygowania tych informacji. Ponadto wynik kontroli – takie zresztą pouczenie znalazło się w akcie z dnia 25 marca 2013 r. - nie wywiera skutków prawnych jak decyzja organu kontroli skarbowej, nie zastępuje więc informacji podsumowujących, czy też rozliczenia podatku dokonanego przez podatnika. Skoro, w świetle powyższych uwag, wynik kontroli z dnia 25 marca 2013 r. nie spełnia, ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, zawarte w 1 i 2 jej punkcie. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 166 P.p.s.a. Zdaniem bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawierało wszelkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 P.p.s.a., zaś kontrola zrealizowana przez Sąd pierwszej instancji nie nasuwała wątpliwości co do jej zupełności i zgodności z kryteriami ustanowionymi w art. 3 § 1 P.p.s.a. To, że skarżąca nie podzieliła poglądu prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie mogła usprawiedliwiać zarzutu naruszenia wskazanych przepisów. Należy również zauważyć, wbrew temu co stara się sugerować autor skargi kasacyjnej że Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, nie odnosząc się do sformułowanych w skardze, merytorycznych zarzutów skierowanych wprost przeciw zawartym wyniku kontroli ustaleniom stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie bowiem Sąd ten badał dopuszczalność zaskarżenia w ogóle wyniku kontroli z dnia 25 marca 2013 r. i wobec stwierdzenia niedopuszczalności takiej skargi poza zakresem kontroli Sądu pozostawała merytoryczna treść tego wyniku. Mając na uwadze powyżej przedstawione względy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 oraz art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a.