III SA/Wa 2458/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 13.389 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r., wydaną wobec S. sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2012 r. w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2012 r., maj 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. i w tym zakresie określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję NUS. 1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] września 2016 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2012 r. 1.3. Następnie w wyniku dokonanych ustaleń w dniu 17 listopada 2017 r. NUS wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2012 r., w tym określił wysokość podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwice i lipiec 2012 r. W ww. decyzji organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia następujących kwestii: I. Rzetelności wykazanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do B. s.r.o. i G. s.r.o. oraz nabyć towarów wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz B. s.r.o. i G. s.r.o., których dostawcami były: J. sp. z o.o., P. S. oraz N. sp. z o.o. W odniesieniu do wskazanych transakcji NUS uznał, że Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarami wymienionymi w fakturach wystawionych przez J. sp. o.o., N. sp. z o.o. i P. S. oraz na rzecz G. s.r.o i B. s.r.o., co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W związku z dokonanymi ustaleniami NUS uznał, że Spółka nie była uprawiona do wykazania w rozliczeniach podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% za kwiecień 2012 r., maj 2012 r., sierpień 2012 r. i październik 2012 r., wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w rozliczeniach podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. i październik 2012 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: J. sp. z o.o., P. S. , N. sp. z o.o., P., oraz V. . II. Rzetelności transakcji nabycia oleju rzepakowego od M. sp. z o.o. i jego sprzedaży do E. sp. z o.o., które zostały uwzględnione przez Spółkę w rozliczeniach podatku za czerwiec i lipiec 2012 r. W odniesieniu do ww. transakcji NUS stwierdził, że transakcje olejem rzepakowym zostały upozorowane pomiędzy podmiotami: M. sp. z o.o. – Skarżącą - E. sp. z o.o. - O. . Zdaniem organu pierwszej instancji, wszystkie faktury wystawione przez M. sp. z o.o. za II i IIl kwartał 2012 r., w tym faktury dokumentujące dostawę oleju rzepakowego do Spółki, pomimo wprowadzenia ich do obiegu prawnego, nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego. W rezultacie czego wskazany w tych fakturach towar nie mógł być z kolei przedmiotem faktycznej dostawy do E. sp. z o.o. W związku z powyższym NUS uznał, że nie miała miejsca odpłatna dostawa oleju rzepakowego, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT do E. sp. z o.o., podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast sam fakt wykazania w tych fakturach kwot podatku należnego skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe czerwiec i lipiec 2012 r. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, NUS uznał, że Spółka zawyżyła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r.: podstawę opodatkowania oraz podatek należny, wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatek naliczony o kwoty wynikające ze spornych faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. III. Rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S.1 sp. z o.o. i I. S.A. w maju 2012 r. tytułem zapłaty zaliczek dokonanych na poczet przyszłych, nieskonkretyzowanych czynności. 1.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła decyzji NUS naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347. s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 187 § 1, art 122, art. 121 § 1. art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p."). 1.5. Uchylając decyzję NUS w części DIAS odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w zakresie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do października 2012 r. ustawowy termin przedawnienia upływał stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 4 O.p. termin przedawnienia został przerwany 27 grudnia 2017 r., z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. w stosunku do należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. Brak było natomiast zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia w przypadku kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień i październik 2012 r., co oznacza, że kwoty te uległy przedawnieniu stosownie do art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej tych okresów i umorzenie postępowania podatkowego za kwiecień, maj, wrzesień i październik 2012 r. Przechodząc do meritum sprawy DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie dowodzi, że Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarami wymienionymi w fakturach wystawionych między innymi przez N. sp. z o.o. i P. S. oraz na rzecz B. s.r.o. Organ odwoławczy przytoczył ustalenia NUS w zakresie kontrahentów Skarżącej. W oparciu o dane przekazane przez słowacką administrację skarbową dotyczące okresu od kwietnia do października 2012 r. organ wskazał, że słowackim organom podatkowym nie udało się skontaktować z B. s.r.o. – wysyłane do spółki wezwania wracały z adnotacją adresat nieznany, a pod wskazanym przez spółkę adresem brak było oznakowania firmy. DIAS podał, że B. s.r.o zadeklarowała nabycie towarów z państw członkowskich za okresy rozliczeniowe kwiecień, maj, sierpień i październik 2012 r. Spółka ta złożyła ostatnią ważną deklarację VAT za okres podatkowy kwiecień 2012 r., za następne miesiące maj-sierpień zostały złożone tylko nieważne deklaracje VAT. Po tym okresie nie złożono już żadnej deklaracji. Organ odwoławczy zauważył również, że odnoście transakcji zawartych w styczniu i w marcu 2012 r. pomiędzy Skarżącą i B. s.r.o. ustalono, że B. s.r.o. potwierdziła otrzymanie towarów od Spółki. Faktury zostały zaewidencjonowane w styczniu i w marcu 2012 r., a wewnątrzwspólnotowe nabycia zostały zadeklarowane w złożonych deklaracjach VAT za styczeń i marzec 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań D. C. (dyrektora finansowego Skarżącej) wynika, że towary, których dostawa była udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz B. s.r.o. były dostarczane do magazynu w C. , wynajmowanego na terenie B.1 przez J. I. . Z kolei miejsce rozładunku według CMR znajduje się w M. w siedzibie B. s.r.o. W odniesieniu do tej nieprawidłowości B. s.r.o. stwierdziła, że miejsce rozładunku określone w CMR jest prawdopodobnie nieprawidłowe, najwyraźniej zostało określone według siedziby firmy. Towary były transportowane z Polski (z D.) na Słowację do magazynu C. . Towary były transportowane przez polskie firmy P. oraz L. sp. z o.o. oraz jak wynika z zeznań D. C. – przez niego samego. Towary zostały fizycznie przekazane statutowemu przedstawicielowi B. s.r.o. A. J. . Płatności dokonano w pełnej kwocie przelewem bankowym z rachunku bankowego przedstawiciela spółki (założonego w Polsce jako prywatny) na rachunek dostawcy. Pisemne zamówienie na towar nie było wystawione. Na podstawie informacji zawartych w Rejestrze Handlowym Sądu Rejonowego B. ustalono, że kontrahenci B. s.r.o., którym spółka ta sprzedawała towary nabyte od Skarżącej są zarządzane przez osoby ze sobą powiązane Następnie wskazano, że jako dostawcy towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz B. s.r.o. i G. s.r.o. zostały wskazane podmioty: 1) Przedsiębiorstwo J. sp. z o.o. z siedzibą w G., 2) P. S. , 3) N. sp. z o.o. z siedzibą w O., która jest również odbiorcą towarów handlowych od Spółki. Podano, że w stosunku do J. sp. z o.o. zostały podjęte czynności kontrolne w zakresie sprawdzenia rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2012 r., które zostały zakończone zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2012 r., z uwagi na brak oryginałów lub duplikatów faktur potwierdzających uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ten okres. Ponadto DIAS powołał się na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. S. . Wskazał, że towary wymienione w fakturze z 4 czerwca 2012 r. nr [...] zostały nabyte od M.1 sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w takich samych ilościach. Zakupiony został cały kontener. Transport towaru był ujęty w cenie zakupu i organizowany przez dostawcę. Towar nie przechodził przez magazyn P. S. . Organ odwoławczy podał, że w toku czynności kontrolnych ustalono, że P. S. nie posiada pisemnych umów i zamówień związanych z dostawami do Spółki. Większość szczegółów dotyczących transakcji handlowych takich, jak: rodzaj towaru, ilość, cena, miejsce dostawy P. S. ustalał bezpośrednio z klientem (najczęściej osobiście, rzadziej telefonicznie). Po zakończonych ustaleniach dochodziło do transakcji. Podczas ustaleń dotyczących transakcji przeważnie robiono notatki, które po dokonaniu transakcji (wystawieniu faktury) nie były już przechowywane w dokumentacji. O transakcjach P. S. decydował osobiście, ze strony Spółki decydował D. C. . Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w N. sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności transakcji dokonanych ze Skarżąca za okres od lutego do października 2012 r. W wyniku ww. kontroli ustalono, że spółka posiadała w okresie objętym kontrolą biura, magazyny, środki transportowe oraz sprzęt służący do prowadzenia działalności gospodarczej. Należności oraz zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. oraz Skarżącą zostały uregulowane w formie przelewów bankowych oraz kompensat. Według oświadczenia złożonego w trakcie kontroli przez P. S. - prezesa zarządu N. sp. z o.o., towar był przechowywany w magazynie w S. i w P.. Ze strony N. sp. z o. o. sprawami dotyczącymi zamówień i sprzedaży zajmował się P. S. , ze strony Skarżącej – D. C. . Zdecydowana większość ustaleń handlowych dotyczących sprzedawanych jak i kupowanych towarów była dokonywana w biurach firmy N. sp. z o.o. w S.. Tam N. sp. z o. o. posiadała towar lub próbki towaru, natomiast D. C. przywoził próbki towaru lub prezentował je na wydrukowanych kartkach. Po dokonanych ustaleniach transportowano towar między magazynem w S., a magazynem Skarżącej w D.. N. sp. z o. o. posiada magazyn samoobsługowy typu A. i zdecydowana większość sprzedaży dokonywana jest podczas wizyty klienta w biurze i w magazynie. Koszty transportu towarów (ze względu na niewielką odległość – kilka kilometrów) są znikome i zostały doliczone do cen towarów. Organ odwoławczy podał, że z dokumentów zebranych podczas tej kontroli wynika, że towary wymienione wystawionych przez N. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w lipcu i w sierpniu 2012 r. zostały nabyte od następujących podmiotów: - J. sp. z o.o. z siedzibą w G.. - R. sp. o.o. z siedzibą w K., - S.2 sp. z o.o. z siedzibą w W., - I. S.A. z siedzibą w W.. - Firmy O.2 z siedzibą w S.. Przy czym w stosunku do I. S.A. ustalono, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od 31 lipca 2009 r., a prezesem zarządu tej spółki jest K. S. , będący jednocześnie prezesem zarządu J. sp. z o.o. Podsumowując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że towar, którego sprzedaż została udokumentowana spornymi fakturami, krążył w łańcuchach sprzedaży pomiędzy tymi samymi podmiotami. Podał, że towary, których odbiorcą miała być B. s.r.o. zostały odsprzedane do G. s.r.o oraz firm powiązanych z byłym przedstawicielem ustawowym G. s.r.o. S. H. tj., spółkom X. , H. s.r.o. oraz M.2 s.r.o. lub pozostają w magazynie tej spółki w C.. W łańcuchach dostaw towarów, na różnych etapach, uczestniczyły te same powiązane osobowo podmioty: - J. sp. z o.o. została wskazana jako dostawca towarów do N. sp. z o.o., która dostarczała towary do P. S. dokonującego dostawy do Spółki J. sp. z o.o. bezpośrednio dostarczała towary do Skarżącej oraz nabywała te same towary od G. s.r.o., - N. sp. z o.o. dostarczała towary do firmy P. S. oraz bezpośrednio do Skarżącej. DIAS zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi spółkami. Wskazał, że P. S. , prezes zarządu N. sp. z o.o. jest znajomym D. C., dyrektora finansowego Skarżącej, zatrudnionego także na ¼ etatu w T. sp. z o.o., której prezesem zarządu z o.o. jest P. S. . Natomiast K. S. , prezes zarządu J. sp. z o.o. jest znajomym D. C.. Organ odwoławczy wskazał, że osobą łączącą wszystkich dostawców towarów wymienionych w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest D. C. . Ponadto zwrócił uwagę na powiązania istniejące pomiędzy odbiorcami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów: G. s.r.o i B. s.r.o. NA podstawie dokonanych w sprawie ustaleń DIAS doszedł do przekonania, że, ww. podmioty: J. sp. o.o., N. sp. z o.o., P. S. , Skarżąca, G. s.r.o i B. s.r.o. działały w porozumieniu przygotowując i wystawiając dokumenty mające na celu uprawdopodobnienie dokonania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rezultacie czego podzielił opinię NUS, że powyższe działanie stanowi nadużycie prawa polegające na zastosowaniu do tych dostaw preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz wykazaniu w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarami wymienionymi w fakturach wystawionych przez J. sp. o.o., N. sp. z o.o. i P. S. oraz na rzecz między innymi B. s.r.o. Zdaniem DIAS, powyższy wniosek potwierdza fakt, że w łańcuchu dostaw towarów uczestniczyły podmioty prawa polskiego oraz spółki zarejestrowane na terytorium Słowacji (B. s.r.o. oraz G. s.r.o.); Spółka przy wewnątrzwspólnotowej dostawie przedmiotowych towarów, zastosowała stawkę podatku w wysokości 0% natomiast nabyła towary od firm krajowych ze stawką podatku wynoszącą 23% w związku z powyższym wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym; siatka dostawców do Spółki była rozbudowana i wielostopniowa; towary wykazane przez Spółkę w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów były fakturowane kolejno przez kilka ogniw pośredniczących, w tym podmioty powiązane ze Spółką takie jak: N. sp. z o.o., P. S. , J. sp. z o.o., które jednocześnie są bezpośrednimi dostawcami towarów do Spółki. Mając na uwadze dokonane ustalenia DIAS stwierdził, że Skarżąca pełniła w opisanych transakcjach rolę brokera, tj. podmiotu realizującego zysk w postaci wykazania w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji powyższych ustaleń DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez Skarżącą, w odniesieniu do obrotu opisanymi wyżej towarami wypełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a tym samym do uznania, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Dokonując nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż podejmowane przez nią działania nie były realizowane w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Skarżącej DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka wiedziała, że transakcje udokumentowane fakturami wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów biorących w niej udział, tj. procedurą mającą na celu nadużycia w podatku VAT. W ocenie organu, o świadomym uczestnictwie Spółki w fikcyjnych transakcjach, mającym na celu nadużycia w podatku VAT świadczą formy współpracy z kontrahentami (umowy ustne), powiązania osobowe między D. C. a osobami reprezentującymi pozostałe podmioty w łańcuch dostaw, tj. K. S. i P. S., brak przedstawienia organom skarbowym przez J. sp. z o.o. jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej transakcji ze Skarżącą, brak jakiejkolwiek infrastruktury magazynowej i umów z kontrahentami regulującymi przebieg transakcji po stronie P. S. . W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami DIAS stwierdził, że Skarżąca nie była uprawiona do wykazania w rozliczeniach podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23 % za sierpień 2012 r. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w rozliczeniach podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P. S. , N. sp. z o.o., oraz w fakturach dokumentujących przewóz towarów wskazanych na spornych fakturach wystawionych przez V. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Spółka obowiązana jest stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wynikającego z faktury z 4 czerwca 2012 r. wystawionej na rzecz N. sp. z o. o. wskazując, że towar wskazany w ww. fakturze w identycznym asortymencie i ilościach został nabyty tego samego dnia od P. S. . Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii DIAS stwierdził, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie NUS zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez M. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zatem Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że Spółka nie mogła być też dostawcą tego towaru do kolejnego podmiotu, tj. E. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w rozliczeniach podatku za czerwiec i lipiec 2012 r. ujęła faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego na podstawie umów sprzedaży zawartych z M. sp. z o. o. z siedzibą w W. i E. sp. z o.o. z siedzibą w C.. Faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz E. sp. z o.o. zostały wystawione tego samego lub następnego dnia po nabyciu i opisują identyczne ilości towaru. DIAS podał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u dostawcy oleju rzepakowego M. sp. z o.o. ustalono m.in., że pod adresem siedziby ww. podmiotu znajduje się tzw. "wirtualne biuro". Prezes Zarządu M. sp. z o. o. – M. G. postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazano, że Prokuratura Rejonowa w G. prowadzi śledztwo o sygn. [...] w sprawie wprowadzenia do obrotu korzyści majątkowych pochodzących z przestępstw oraz narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług związanego z pozornym wewnątrzwspólnotowym obrotem olejem rzepakowym. W wyniku przeszukania dokonanego w toku przedmiotowego śledztwa nie znaleziono żadnej dokumentacji finansowo - księgowej M. sp. z o.o. W lokalu wynajmowanym w K. jako pomieszczenie biurowe tej spółki stwierdzono brak dokumentacji oraz wyposażenia komputerowego mogącego świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto, że z zeznań prezesa zarządu M. sp. z o.o. M. G. wynikało, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jego rola w Spółce ograniczała się wyłącznie do podpisywania faktur przedłożonych mu przez M. P. i B. M. . Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że działania M. sp. z o.o., której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był M. G. , miały na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot ten utworzony został wyłącznie z zamiarem wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur. Dalej organ odwoławczy podał, że w E. sp. z o.o. nie przeprowadzono czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z ww. podmiotem. Organ przytoczył również treść zeznań kierowców, którzy zgodnie z załączonymi do spornych faktur dokumentów WZ mieli dostarczać olej rzepakowy zarówno do M. sp. z o.o. i do E. sp. z o.o. DIAS wskazał, że z zeznań M. M. , D. G. , J. P. , S. P. wynikają istotne w sprawie okoliczności faktyczne świadczące o niedokonywaniu w czerwcu i lipcu 2012 r. transportu oleju rzepakowego zarówno do Skarżącej jak i do E. sp. z o. o. Wskazani kierowcy nie dokonywali transportu oleju rzepakowego ciągnikami i naczepami o numerach rejestracyjnych wskazanych na dokumentach WZ, nie znają firm o nazwach zamieszczonych na firmowych pieczątkach widniejących na tych dokumentach, nie podpisywali okazanych im dokumentów WZ. Z transportem oleju kojarzą im się nazwy innych firm. Nigdy nie widzieli dokumentów WZ wystawionych na takim formularzu, jaki im okazano. Organ odwoławczy powołał się również na treść zeznań K. B. (prezesa zarządu Skarżącej), z których wynikało, że była ona uprzednio pracownikiem E. sp. o.o. na stanowisku do spraw sprzedaży, a Skarżąca i E. sp. z o.o. były powiązane osobowe z uwagi na J. M. , która posiada udziały w obu spółkach. Z zeznań tych wynikało także, że poza E.1 sp. z o.o. odbiorcą paliwa była również O. . W związku z zakupem oleju rozmowy były prowadzone z M. G. lub jedną z jego pracownic, w gestii firmy M. sp. z o.o. znajdowała się kwestia transportu surowca. W cenie, jaką oferowała M. sp. zo.o. zawarty był koszt transportu do miejsca wskazanego przez Spółkę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. K. B. nie miała kontaktu z kierowcami. Nie posiadała informacji gdzie towar był wyprodukowany, ponieważ M. sp. z o.o. przedstawiła certyfikat jakości surowca, na którym zakryte były wszystkie dane producenta i informacje na temat pochodzenia, produkcji oleju. W momencie zakupu olej znajdował się u dostawcy. Transportowany był we wskazane miejsce, nie był przechowywany przez Skarżącą. E. sp. zo.o. podawała adres, gdzie ma być dostarczony. K. B. nie widziała oleju, miejsce dostawy miało być wskazane telefonicznie. W momencie kiedy przyjeżdżał samochód na to miejsce były przeprowadzane badania jakościowe i w przypadku pozytywnego wyniku badań następowała akceptacja, przyjęcie i płatność, po czym po płatności rozładowywano samochód. Faktury sprzedaży w imieniu Skarżącej przygotowywała księgowa, podpisywała K. B. . Faktury były przywożone przez kogoś z M. sp. z o.o. Duplikaty faktur zakupu zostały wystawione przez M. sp. z o.o., ponieważ oryginały znajdowały się w banku w celu uzyskania finansowania. E. sp. z o.o. zrobiła przedpłaty na olej, następnie K. B. wysyłała przedpłatę do M. . Przedpłaty zostały rozliczone po dostawie oleju. Ponadto K. B. zeznała, że handel rozpoczęła podczas pracy w E. sp. z o.o., a kontrahentów wyszukiwała na zlecenie M. G. za pośrednictwem ogłoszeń w internecie oraz poprzez kontakt z O. R. z O. . Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS uznał, że transakcje olejem rzepakowym nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami: M. sp. z o.o. - S. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. - O. . Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy Skarżącą, a O. , Skarżąca zobowiązała się dostarczyć firmie O. olej rzepakowy luzem. Jednak Skarżąca wykazała dostawy oleju rzepakowego tylko do E. sp. z o. o., natomiast O. została wskazana jako kolejny nabywca oleju. Mając na względzie fakt, że w toku kontroli i postępowania podatkowego nie zostały przedłożone żadne dowody świadczące o istnieniu rzeczywistej współpracy handlowej między ww. podmiotami w zakresie obrotu olejem rzepakowym DIAS uznał, że wykazany przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za czerwiec i lipiec obrót olejem rzepakowym jest obrotem fikcyjnym – nie znajduje odzwierciedlenia w faktycznie wykonanych czynnościach gospodarczych i uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, zdaniem DIAS, Skarżąca nie mogła być też dostawcą tego towaru do kolejnego podmiotu, tj. E. sp. z o.o. Skoro jednak wystawiała faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT, to faktury wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty ww. podatku. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie występują także okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z jej rzekomym kontrahentem, tj. M. sp. z o. o. W ocenie DIAS, przywołane okoliczności nawiązania i realizowania współpracy, zarówno pomiędzy Skarżącą jak i kontrahentem świadczą o tym, że Spółka wiedziała o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawcę spornych faktur i świadomie zaakceptowała ryzyko uczestniczenia w czynnościach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Z treści przesłuchania K. B. w charakterze strony wynika nigdy nie była w siedzibie lub biurze M. sp. z o. o. Kontakty były telefoniczne, sporadycznie mailowe. Ponadto Skarżaca nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o jakiejkolwiek weryfikacji ww. kontrahenta przez tj. badania jego statusu jako podatnika VAT, weryfikacji faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod podanym adresem, dokumentów lub dokonanych ustaleń na okoliczność zamówienia i ustalenia ceny towaru. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał m.in., że brak było podstaw do czynienia ustaleń w stosunku do podmiotów, które miały brać udział w obrocie olejem rzepakowym, innych niż bezpośredni kontrahenci Spółki, gdyż NUS nie zarzucał Skarżącej w tym zakresie karuzelowego charakteru transakcji. 2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w związku art. 167 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w decyzji, - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wskazanych w decyzji, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka wystawiała faktury, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności, - art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p., poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę, przy czym naruszenie ww. przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, że organ całą swoją argumentację zbudował na rzekomych powiązaniach pomiędzy podmiotami, a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej z poszczególnymi dostawcami. Wskazywała, że nie udowodniona została teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej oraz nie wykazano uzyskania nienależnej korzyści podatkowej przez Skarżącą. Co do nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego argumentowano przede wszystkim, że organy nie udowodniły, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze przy dokonywaniu tych transakcji. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Sąd za zasadne uznał bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale tylko w odniesieniu do: ustaleń dotyczących udziału Skarżącej w oszustwie karuzelowym w zakresie handlu hurtownego drobnymi artykułami przemysłowymi (zakwestionowanie WDT na rzecz B. s.r.o. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o.), zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 4 czerwca 2012 r. wystawionej przez P. S. , a także z faktury z 21 czerwca 2012 r. wystawionej przez V., jak również w zakresie ustaleń, że faktura wystawiona 4 czerwca 2012 r. przez Skarżącą na rzecz N. sp. z.o.o. jest fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. 4.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości wydania zaskarżonej decyzji w zakresie czerwca, lipca i sierpnia 2012 r. W sprawie bowiem – w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych – doszło do przerwania w dniu 27 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Jak wynika z akt sprawy w stosunku do Skarżącej zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w zakresie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., na podstawie wystawionych za te okresy rozliczeniowe dwóch tytułów wykonawczych (zob. k. 1288-1297, tom III akt admin.). Zasadnie natomiast DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwietnia, maja, września i października 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za te okresy z dniem 31 grudnia 2017 r. Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne. 4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii: Po pierwsze, rzetelności wykazanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do B. s.r.o. oraz nabyć towarów wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz B. s.r.o., których dostawcą była N. sp. z o.o., a także dostaw towarzyszących tym transakcjom. Po drugie, rzetelności transakcji nabycia oleju rzepakowego od M. sp. z o.o. z i jego sprzedaży do E. sp. z o.o. 4.4. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień, Sąd zauważa, że organy w zakresie tych transakcji, które były dokonywane w okresie od czerwca do sierpnia 2012 r. nie wykazały bezspornie, że w istocie Skarżąca brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym. Przy czym w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na samo uzasadnienie decyzji DIAS w tym zakresie. W ocenie Sądu, w tej części decyzja ta jest napisana w sposób nieczytelny. Przede wszystkim jej uzasadnienie nie uwzględnia tej podstawowej okoliczności, że na obecnym etapie postępowania spór dotyczy już wyłącznie czerwca, lipca i sierpnia 2012 r. DIAS natomiast w wielu miejscach powołuje się na argumentację organu pierwszej instancji, w zakresie okoliczności i podmiotów, które dotyczą okresów nieobjętych już decyzją drugoinstancyjną. Ponadto bez sięgnięcia do decyzji organu pierwszej instancji i weryfikacji w tabelach na str. 20 i 21 tej decyzji, jakie faktury, w jakim okresie i przez kogo zostały wystawione, nie sposób było ustalić, które w istocie transakcje zostały zakwestionowane przez organy w spornym okresie. Ponadto, o czym w dalszej części uzasadnienia (zob. pkt 4.5.), co do niektórych okoliczności w uzasadnieniu decyzji DIAS zabrakło własnego stanowiska organu odwoławczego w sprawie albo spójnej i przekonującej argumentacji. Powyższe, w ocenie Sądu, stanowi o istotnym naruszeniu art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Zauważyć należy, że ze schematu oszustwa karuzelowego, który został przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji (zob. str. 15) wynika, że Skarżąca dokonywała WDT na rzecz dwóch podmiotów słowackich tj. G. s.r.o. oraz B. s.r.o. Towary będące przedmiotem WDT Skarżąca nabywała od J. sp. z o.o., P. S. i N. Sp. z o.o. Z kolei G. s.r.o. dokonywała WNT na rzecz J. sp. z o.o. W tym miejscu zauważyć należy, że powyższy schemat, na którym całą swoją argumentację zbudował DIAS, w istotnych elementach nie przystaje do tego co w rzeczywistości wynika z akt sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że powrót towaru do Polski na rzecz J. sp. z o.o. wykazano jedynie w pierwszym kwartale 2012 r. (ustalenia te organ pierwszej instancji przeniósł zapewne z decyzji wydanych dla Skarżącej za styczeń i luty oraz marzec 2012 r.). Z kolei sam fakt, z decyzje za poprzednie okresy rozliczeniowe są ostateczne nie zwalnia organów od dokonania stosownych ustaleń adekwatnych do danej, konkretnej sprawy. Sąd podkreśla przede wszystkim, że w okresie od czerwca do sierpnia 2012 r. Skarżąca nie dokonywała żadnych transakcji z drugim podmiotem słowackim tj. G. s.r.o. oraz z polskim podmiotem J. sp. z o.o. Organy nie wykazały również, aby towar który w ramach WDT miał być odsprzedany do B. s.r.o. następnie wrócił na terytorium kraju albo w formie towarowej albo w formie fakturowej. Niezależnie od powyższego słusznie Skarżąca podnosi, że towar który w spornym okresie był przedmiotem WDT nabywany był przez Skarżącego jedynie od N. sp. z o.o., a nie bezpośrednio od J. sp. z o.o. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w N. sp. z o.o. za okres od lutego do października 2012 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w prowadzeniu przez ten podmiot działalności gospodarczej, czy rozliczaniu się z podatków. Natomiast jeżeli chodzi o podmioty, które dokonywały dostaw do N. sp. z o.o. (tj. J. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., I. S.A., Firma O.2 ) to skontrolowano jedynie jeden z tych podmiotów – J. Sp. z o.o. W stosunku do tej spółki wydana została decyzja kwestionująca jedynie podatek naliczony, z uwagi na brak dokumentów źródłowych. Podjęto również próbę kontroli w I. Sp. z o.o i ustalono, że pod wskazanym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza. W szerszym zakresie i co do pozostałych podmiotów zabrakło jakichkolwiek ustaleń. W ocenie Sądu, same niewątpliwe powiązania osobowe pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji tj. Skarżącą i N. sp. z o.o. (znajomość dyrektora finansowego Skarżącej z prezesem zarządu N. sp. z o.o.) są niestarczające do stwierdzenia, że mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym. Jak już wskazano z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby towar będący przedmiotem dokonywanej przez Skarżącego WDT wrócił na terytorium kraju albo w formie towarowej albo w formie fakturowej. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika, że doszło do nabycia towarów od podmiotów, które na poprzednich etapach obrotu nie zapłaciły z tego tytułu podatku, co jest jednym z podstawnych elementów do uznania, że mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym. Jeżeli chodzi o ustalenia odnośnie WDT na rzez słowackiego podmiotu B. s.r.o., to jak wynika z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej w odpowiedzi na drugi wniosek SKAK za okres od kwietnia do października 2012 r. – nie można się skontaktować z firmą. Niemniej jednak podmiot słowacki zadeklarował nabycie towarów z państw członkowskich w spornych okresach. Warto tu również zwrócić uwagę na błędne przywoływanie przez organy obu instancji w swoich decyzjach informacji uzyskanych od słowackiej administracji. Organy powołując się na te informacje wskazały na okoliczność złożenia ostatniej ważnej deklaracji VAT przez podmiot słowacki za kwiecień 2012 r. Natomiast jak wynika z pisma słowackiej administracji (zob. załącznik 34, tom II akt admin.) nieważne deklaracje były składane przez B. s.r.o. dopiero od kwietnia 2013, a nie 2012 r. Niemniej jednak w zakresie WDT, która miała miejsce sierpniu 2012 r., nie ustalono jaki był dalszy los towaru wykazanego na zakwestionowanych przez organ fakturach. Należy również zauważyć, że w zaskarżonej decyzji, DIAS kwestionuje prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. (zob. str. 30 akapit pierwszy uzasadnienia decyzji), mimo że w spornym okresie Skarżąca nie dokonywała żadnych nabyć od tego podmiotu. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika, co stanowiło podstawę do uznania, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz N. Sp. o z o.o. w dniu 4 czerwca 2012 r. jest fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz co stanowiło podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej tego samego dnia przez P. S. na rzecz Skarżącej. Poza przywołaniem okoliczności towarzyszących wystawieniu tych faktur (tj. wystawienie w tym samym dniu faktury nabycia towaru od P. S. i następnie odsprzedaży tego samego dnia towaru przez Skarżącą na rzecz N. sp. z o.o.), DIAS w tym zakresie nie dokonał żadnych ocen i kwalifikacji prawnych. Co istotne, ani podmiot, który wystawił fakturę na rzecz Skarżącej (P. S. ), ani podmiot, na rzecz którego Skarżąca wystawiła fakturę (N. sp. o.o) nie zostały uznane za podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie stwierdzono u tych podmiotów żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczania VAT. Natomiast co do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez V. z 21 czerwca 2012 r., zauważyć należy, że DIAS w tym zakresie w ogóle nie wskazał, co było podstawą do zakwestionowania tej faktury i czego dotyczyła ta faktura. 4.5. W powyższym zakresie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktur, organ winien wskazać, co w jego ocenie z takich okoliczności wynika i dlaczego. Ponadto, w ocenie Sądu, za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem. Organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych, w tym przypadku w okresie od czerwca do sierpnia 2012 r. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, że jakieś zdarzenia miały miejsce w okresie wcześniejszym wcale nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w okresie późniejszym. Podobnie jak okoliczność, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter. Sąd zauważa również, to rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Natomiast stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z dokonaniem ustaleń, czy zaistniało tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpiło uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, czy też ma miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze, czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Zauważyć w tym miejscu należy, że w rozpoznanej sprawie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wnioskować można, że organy nie kwestionowały, że towar rzeczywiście istniał i był przedmiotem obrotu dokonywanego przez Skarżącą. Ponadto organy nie kwestionowały rzetelności podmiotu, od którego Skarżąca dokonywała nabycia towarów będących następnie przedmiotem WDT. Odnosząc się natomiast ponowienie do uzasadniania zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Sposób zredagowania uzasadnienia w wielu miejscach nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków (zob. również pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia). Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. 4.6. Rozpoznając ponownie sprawę w powyższym zakresie organ podatkowy obowiązany będzie albo uzupełnić i ponownie ocenić materiał dowodowy o dokumenty, które będą potwierdzały uczestnictwo Skarżącej w tzw. oszustwie karuzelowym w spornym okresie albo dokonać ponownej oceny materiału dowodowego pod kątem ewentualnego przekwalifikowania oceny prawnopodatkowej zakwestionowanych transakcji. Jeżeli organ w ponownie prowadzonym postępowaniu podtrzymywać będzie swoje stanowisko o udziale Skarżącej w oszustwie karuzelowym niezbędne będzie wykazanie podmiotów, które brały udział w tym oszustwie, ich roli w tym procederze oraz wskazanie schematu krążenia towaru rzeczywistego lub fakturowego. W przypadku uznania, że spornych transakcji nie można kwalifikować jako transakcji karuzelowych, niemniej jednak organ znajdzie inne podstawy do zakwestionowania ich rzetelności konieczne jest, aby wszystkie ustalenia w tym zakresie znalazły odzwierciedlenie nie tylko w aktach sprawy ale i w uzasadnieniu decyzji. Sąd nie może domyślać się jakie faktury zostały zakwestionowane i na jakiej podstawie. 4.7. Sąd podziela natomiast ustalenia i ocenę prawną organów podatkowych, co do drugiej kwestii spornej, a mianowicie co do nierzetelności transakcji dotyczących nabycia i odsprzedaży oleju rzepakowego. Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do uznania, że obrót olejem rzepakowym był w istocie obrotem fikcyjnym. Organy prawidłowo jako dowody, przyjęły w tym zakresie również dokumenty i materiały zebrane w innych postępowaniach, w tym decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do M. sp. z o.o. oraz przesłuchania prezesa zarządu tej spółki – M. G. złożone w postępowaniu karnym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe miały wystarczające podstawy, aby stwierdzić, że wystawca faktur na rzecz Skarżącej, tj. M. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie mogła sprzedać oleju rzepakowego Skarżącej. Spółka ta została utworzona wyłącznie z zamiarem wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. sp. z o.o. ustalono m.in., że pod adresem siedziby ww. podmiotu znajduje się tzw. "wirtualne biuro". Prezes Zarządu M. sp. z o. o. – M. G. postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazano, że Prokuratura Rejonowa w G. prowadzi śledztwo w sprawie wprowadzenia do obrotu korzyści majątkowych pochodzących z przestępstw oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług związanego z pozornym wewnątrzwspólnotowym obrotem olejem rzepakowym (sygn. akt [...]). W wyniku przeszukania dokonanego w toku przedmiotowego śledztwa nie znaleziono żadnej dokumentacji finansowo - księgowej M. sp. z o.o. W lokalu wynajmowanym w K. jako pomieszczenie biurowe tej spółki stwierdzono brak dokumentacji oraz wyposażenia komputerowego mogącego świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej. Z zeznań M. G. wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jego rola w spółce ograniczała się wyłącznie do podpisywania faktur przedłożonych mu przez M. P. i B. M. . M. G. nigdy nie negocjował zakupu i sprzedaży jakiegokolwiek towaru, nie brał udziału w żadnych spotkaniach. Nie wie, kto wystawiał faktury w M. sp. z o.o., tylko je podpisywał. Nigdy nie zawierał umów z kontrahentami. Nie miał wglądu do dokumentów spółki. Wskazywał również na instruowanie go przez K. B. (prezesa zarządu Skarżącej) co do treść składanych zeznań. Wskazać też trzeba na treść zeznań kierowców (M. M. , D. G. , J. P. , S. P. ), którzy zgodnie z załączonymi do spornych faktur dokumentów WZ mieli dostarczać olej rzepakowy zarówno do M. sp. z o.o. i do E. sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, że kierowcy ci nie dokonywali w czerwcu i lipcu 2012 r. transportu oleju rzepakowego zarówno do Skarżącej jak i do E. sp. z o. o. Wskazani kierowcy nie dokonywali transportu oleju rzepakowego ciągnikami i naczepami o numerach rejestracyjnych wskazanych na dokumentach WZ, nie znają firm o nazwach zamieszczonych na firmowych pieczątkach widniejących na tych dokumentach, nie podpisywali okazanych im dokumentów WZ. Z transportem oleju kojarzą im się nazwy innych firm. Nigdy nie widzieli dokumentów WZ wystawionych na takim formularzu, jaki im okazano. Zasadnie organy powoływały się również na treść zeznań prezesa zarządu Skarżącej – K. B., z których wynikało, że była ona uprzednio pracownikiem E. sp. o.o. na stanowisku do spraw sprzedaży, a Skarżąca i E. sp. z o.o. były powiązane osobowe z uwagi na J. M. , która posiada udziały w obu spółkach. Z zeznań tych wynikało także, że K. B. nie miała kontaktu z kierowcami. Nie posiadała informacji gdzie towar był wyprodukowany, ponieważ jak argumentowała, M. sp. z o.o. przedstawiła certyfikat jakości surowca, na którym zakryte były wszystkie dane producenta i informacje na temat pochodzenia, produkcji oleju. W momencie zakupu olej znajdował się u dostawcy. Transportowany był we wskazane miejsce, nie był przechowywany przez Skarżącą. E. sp. z o.o. podawała adres, gdzie ma być dostarczony. K. B. nie widziała oleju, miejsce dostawy miało być wskazane telefonicznie. W momencie kiedy przyjeżdżał samochód na to miejsce były przeprowadzane badania jakościowe i w przypadku pozytywnego wyniku badań następowała akceptacja, przyjęcie i płatność, po czym po płatności rozładowywano samochód. Faktury sprzedaży w imieniu Skarżącej przygotowywała księgowa, podpisywała K. B. . Faktury były przywożone przez kogoś z M. sp. z o.o. Duplikaty faktur zakupu zostały wystawione przez M. sp. z o.o., ponieważ oryginały znajdowały się w banku w celu uzyskania finansowania. E. sp. z o.o. zrobiła przedpłaty na olej, następnie K. B. wysyłała przedpłatę do M. . Przedpłaty zostały rozliczone po dostawie oleju. Ponadto K. B. zeznała, że handel olejem rzepakowym rozpoczęła podczas pracy w E. sp. z o.o., a kontrahentów wyszukiwała na zlecenie M. G. za pośrednictwem ogłoszeń w internecie oraz poprzez kontakt z O. R. z O. . Zauważyć należy, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz E. sp. z o.o. zostały wystawione tego samego lub następnego dnia po nabyciu i opisują identyczne ilości towaru. Natomiast w E. sp. z o.o. nie przeprowadzono czynności sprawdzających, z uwagi na brak kontaktu z ww. podmiotem. Ponadto, jak wynika z akt sprawy w toku kontroli i postępowania podatkowego, poza umowami, nie zostały przedłożone żadne dowody świadczące o istnieniu rzeczywistej współpracy handlowej między ww. podmiotami w zakresie obrotu olejem rzepakowym, takie jak m.in.: zamówienia, potwierdzenia ich przyjęcia, dokumenty odbioru towaru, certyfikaty jakości, aneksy do umów identyfikujące przedmiot umowy pod względem jakości, kraju pochodzenia, daty produkcji i terminu przydatności, trasy przebiegu transportu od producenta do odbiorcy, dodatkowe klauzule określające warunki ubezpieczenia towarów w okresie transportu, określenia kar umownych za naruszenie warunków kontraktu i inne istotne uzgodnienia między realnie współpracującymi kontrahentami. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Celem tych rzekomych transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Skarżąca, będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samym towarem, nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Spółka negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Z tych względów za chybione należało uznać w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 181, art. 191 także art. 191 oraz art 210 § 4 O.p., a także art. 121 § 1 tej ustawy. Dodatkowo jedynie na marginesie, można również wskazać na śledztwa prowadzone przez prokuraturę w zakresie pozornego wewnątrzwspólnotowego obrotu olejem rzepakowym w odniesieniu m.in. do M. sp. z o.o. (w sprawie o sygn. akt [...]), a także w zakresie usiłowania doprowadzenia przez K. B. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem banku, poprzez próbę uzyskana kredytu i w tym celu przedłożeniu dokumentów poświadczających nieprawdę tj. umów sprzedaży oleju rzepakowego oraz wystawionych na ich podstawie faktur (sygn. akt [...]). 4.8. Podsumowując, w ocenie Sądu, powyższe ustalenia faktyczne uzasadniają stanowisko organów, że Skarżąca, ani nie nabywała oleju rzepakowego, ani nie go nie sprzedawała. Zaś przedstawiony przez organy schemat obrotu ww. towarami, potwierdzony zebranymi dowodami, wskazuje na wystąpienie łańcucha fikcyjnych dostaw towarów, w których uczestniczyła Skarżąca. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy odliczenia zawartego w nich podatku na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazane faktury jako związane z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych nie stawią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W przypadku bowiem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. NSA w wyroku z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 oraz z dnia 13 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1628/11). Ponadto podatek wykazany na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11). Zauważenia wymaga, że faktury objęte obowiązkiem zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawione na rzecz E. sp. z o.o. to faktury ściśle powiązane z fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o.o., które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, z uwagi na fikcyjność zdarzeń gospodarczych wskazanych tych fakturach. W konsekwencji powyższego, Skarżąca nie mogła być dostawcą oleju rzepakowego do kolejnego podmiotu, tj. E. sp. z o.o. Skoro jednak wystawiała faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT, to faktury wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty ww. podatku. 4.9. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca musiała mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Przywołane okoliczności nawiązania i realizowania współpracy, zarówno pomiędzy Skarżącą jak i kontrahentami, powiązania osobowe, świadczą o tym, że Przeze zarządu Spółki wiedziała o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem przyjąć, brak świadomości Skarżącej, w sytuacji w której wykazano, że zarówno przyjmowane przez Spółkę jak i wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezależnie od powyższego DIAS prawidłowo ocenił, że Skarżącej i tak nie można byłoby przypisać dobrej wiary w relacjach z kontrahentem. Z treści przesłuchania K. B. w charakterze strony wynika, że nigdy nie była w siedzibie lub biurze M. sp. z o. o. Kontakty były telefoniczne, sporadycznie mailowe. Ponadto Skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o jakiejkolwiek weryfikacji ww. kontrahenta tj. badania jego statusu jako podatnika VAT, weryfikacji faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod podanym adresem, dokumentów lub dokonanych ustaleń na okoliczność zamówienia i ustalenia ceny towaru. Z kolei same okoliczności współpracy odbiegały od tych, które występują pomiędzy realnie współpracującymi kontrahentami w zakresie transakcji opiewających na znaczne kwoty. W ocenie Sądu, w powyższym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.10. Mając na uwadze całokształt przedstawionych racji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 in fine P.p.s.a. (odpowiednio pkt 1 i 2 sentencji wyroku). O kosztach postępowania z pkt 3 sentencji wyroku, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.572 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.