I SA/Wr 1130/18

Dnia 16 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Makowska - Hrycyk Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy – Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 roku sprawy ze skargi: A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji określającej przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A. R. kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. R. jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej OP) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) we W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję DIAS z [...] czerwca 2018 r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z [...] grudnia 2017 r. nr [...] określającej przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) za miesiące: marzec, od maja do października i grudzień 2009 r. oraz luty 2010 r. oraz określającej przybliżone kwoty zobowiązania w podatku VAT za miesiące: marzec, od maja do października i grudzień 2009 r. oraz marzec 2010 r. a także orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Podatnika przybliżonych kwot ww. zobowiązań. W stanie faktycznym sprawy – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik I US) decyzją z [...] grudnia 2017 r. - zwanej dalej decyzją o zabezpieczeniu - określił A. R. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r. poz.710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i określił przybliżone kwoty zobowiązania w podatku VAT za wskazane miesiące 2009 i 2010 roku oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika przybliżonych kwot ww. zobowiązań. Od ww. decyzji o zabezpieczeniu Podatnik w ustawowym terminie złożył odwołanie podnosząc liczne zarzuty procesowe i materialno-prawne. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. (nr [...]) - zwaną dalej decyzją wymiarową - Naczelnik I US określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz luty i marzec 2010 r. a także określił za wskazane miesiące podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w trybie art. 108 ustawy VAT faktur z wykazanym podatkiem VAT. Decyzja ta została doręczona Stronie 8 lutego 2018 r. W związku z wydaniem i doręczeniem Podatnikowi decyzji wymierzającej wysokość zobowiązań podatkowych (decyzji wymiarowej) Dyrektor IAS decyzją z [...] lutego 2018r. – wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 3 i art.33a § 1 pkt 3 OP umorzył (jako bezprzedmiotowe) postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu – uzasadniając, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 OP decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji wymiarowej. Decyzja umarzająca postępowanie jako bezprzedmiotowe została doręczona Stronie 8 marca 2018 r. W dniu 7 czerwca 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynął wniosek A. R. o stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej z dnia [...] grudnia 2017 r. Żądanie Podatnika oparte zostało na rażącym naruszeniu prawa tj. przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 OP. Uzasadniając wniosek Podatnik podniósł w szczególności rażące naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 122 i art. 210 § 6 OP i innych, zarzucając, że w wyniku wadliwego gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji kwalifikowanego naruszenia prawa materialnego. W dniu 18 czerwca 2018 r. Dyrektor IAS we W. decyzją wydaną na podstawie art. 249 § 1 OP w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 OP (nr [...]) - odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika I US z [...] grudnia 2017 r. o zabezpieczeniu. Pismem z 13 lipca 2018 r. Podatnik odwołał się od ww. decyzji zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania wynikające przede wszystkim z obrazy art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 OP z uwagi na to, że Dyrektor IAS oparł swoje rozstrzygnięcie na subiektywnym i błędnym przekonaniu a nie na podstawie przepisów prawa. W zarzutach podniesiono naruszenie art.128 w zw. z art. 247 § 1 i art. 33a OP – poprzez błędną interpretację pojęcia "decyzja ostateczna" oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 OP poprzez całkowite pominięcie analizy wystąpienia przesłanki wynikającej z tego przepisu, co uzasadnia rażące naruszenie prawa mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS – decyzją z [...] września 2018 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję DIAS z [...] czerwca 2018 r. (nr [...]) w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika I US z [...] grudnia 2017 r. (nr [...]) określającej przybliżone kwoty zobowiązania w podatku VAT za wskazane miesiące 2009 i 2010 r.(decyzji o zabezpieczeniu). Analizując w postępowaniu odwoławczym zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie uruchomienia trybu nadzwyczajnego w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu, organ wskazał na określony w art. 247 § 1 OP katalog okoliczności, w przypadku zaistnienia których organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Wyjaśnił, że stosownie do ww. przepisu, instytucja stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy decyzji ostatecznej. Zwrócił uwagę, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda Skarżący, z uwagi na wniesienie środka zaskarżenia, nie uzyskała przymiotu ostateczności. Ponadto, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 OP decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa w dniu 8 lutego 2018 r., tj. z dniem doręczenia Podatnikowi decyzji wymiarowej tego organu z dnia 26 stycznia 2018 r. określającej wysokość zobowiązań w podatku VAT za wskazane miesiące 2009 i 2010 roku. W ocenie organu odwoławczego, wskazana okoliczność wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej czyni wniosek o stwierdzenie jej nieważności niedopuszczalnym, albowiem dotyczy on decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ wyjaśnił, że wygaśnięcie decyzji oznacza utracenie bytu prawnego, a więc wyeliminowanie skutków prawnych danego aktu administracji publicznej, które wynikały z jego stosowania. Dlatego też nie można rozstrzygać o skutkach takiej decyzji - wygaszonej z mocy prawa - gdyż skutki te ustały z dyspozycji przepisów art. 33a OP. Oznacza to, że wygaszona decyzja – wyeliminowana z mocy prawa z obrotu prawnego – nie może już być przedmiotem dalszego procedowania, zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w trybach nadzwyczajnych. Na marginesie stwierdził, że powołane przez Stronę powody stwierdzenia nieważności decyzji, nie zawierają się w zamkniętym katalogu przesłanek z art. 247 § 1 OP. Niezależnie bowiem od opisu tych powodów i zakwalifikowania ich przez Stronę jako rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 OP), jako podstawę wskazał w uzasadnieniu m.in.: art. 33 § 1 w zw. z art. 120 OP w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i pkr 6 OP. Organ uznał, że kwestia kompletności materiału dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Organ konsekwentnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej. Decyzja ta jest obecnie przedmiotem skargi wniesionej do WSA we Wrocławiu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zastępowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: 1. art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 OP – z uwagi na to, że Dyrektor IAS nie działał na podstawie przepisów prawa lecz kierował się dowolną interpretacją nakierowaną na doraźny interes Skarbu Państwa z pominięciem słusznego interesu strony; 2. art. 128 OP oraz art. 247 § 1 OP – poprzez błędną definicję decyzji ostatecznej, w oparciu o którą organ podatkowy w sposób nieuprawniony twierdzi, że decyzja ostateczna to tylko taka, co do której strona nie wniosła odwołania w ustawowym terminie. Natomiast decyzją ostateczną nie jest zdaniem organu decyzja, co do której nie służy odwołanie w wyniku jej wygaśnięcia, mimo, że ta decyzja w dalszym ciągu wywołuje skutki prawne poprzez wydane na jej podstawie dokumenty; 3. Wskazane wyżej (w pkt 2) naruszenie oznacza jednocześnie, że organ dokonał naruszenia art. 248 § 1 OP, gdyż w oparciu o wadliwie interpretowaną definicję decyzji ostatecznej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a w konsekwencji nie dopuścił do analizy wystąpienia przesłanek rażącego naruszenia prawa, mającego wpływ na wydanie decyzji o zabezpieczeniu; 4. Art. 249 § 1 OP i w związku z tym naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 OP – skutkujące nieważnością skarżonej decyzji z uwagi na fakt, że art. 249 § 1 OP może dotyczyć tylko decyzji ostatecznych. Odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ oparł na podstawie art. 249 § 1 OP. Decyzja, o stwierdzenie nieważności strona wnioskuje, w ocenie organu nie jest decyzją ostateczną. Zatem organ przyjmując konsekwentnie własny tok interpretacji nie mógł zastosować przepisu mającego zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych. Co najwyżej, powinien stwierdzić bezprzedmiotowość wniosku. Stanowi to dowód rażącego naruszenia art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 OP, tj. działania z pominięciem przepisów prawa. Skoro organ zdecydował się wydać decyzję w oparciu o art. 249 § 1 OP, to należy uznać, że nie wyjaśnił przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 OP; 5. art. 127 OP – poprzez pozorowanie dwuinstancyjności postępowania przez organy podatkowe w sposób z góry zaplanowany, a mianowicie w drodze wydania tuż przed wydaniem decyzji wymiarowej decyzji w zaplanowanym celu, to jest takim aby organy podatkowe mogły egzekwować hipotetyczne kwoty zobowiązań podatkowych w oparciu o nieostateczne decyzje, a wydane w toku nawet skandalicznie wadliwie przeprowadzonych postępowań i aby podatnik nie miał do dyspozycji w krótkim czasie żadnych zwyczajnych ani nadzwyczajnych środków zaskarżenia wydanych decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IAS odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, lub stwierdzenie nieważności ww. decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej z przyczyn, o których mowa w pkt 4 zarzutów. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia kwestii, czy w sytuacji, w której decyzja zabezpieczająca zobowiązania Podatnika w podatku od towarów i usług wygasła z mocy prawa, organ podatkowy rozpatrując wniosek Podatnika o stwierdzenie nieważności tej decyzji, zobowiązany jest do rozpatrzenia go merytorycznie, czy też przeciwnie – wniosek o stwierdzenie nieważności jest w takiej sytuacji niedopuszczalny. Odnosząc się do możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej, organ twierdzi, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa na skutek wydania decyzji wymiarowej, to wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej, jako decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego – jest niedopuszczalny. Organ utrzymuje przy tym, że decyzja zabezpieczająca nie stała się decyzją ostateczną a zatem nie mają wobec niej zastosowania uregulowania art. 247 § 1 OP. Natomiast Skarżący podkreśla, że przedmiot postępowania o stwierdzenie nieważności jest inny aniżeli postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, w postępowaniu nadzwyczajnym chodzi bowiem o to aby stwierdzić, czy decyzja ta kiedykolwiek istniała w obrocie prawnym, a w konsekwencji, czy w ogóle mogła wywołać skutki związane z jej wydaniem. Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest zbadanie prawidłowości przyjętej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego. Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stanowią bowiem konsekwencję błędnej – zdaniem Podatnika - wykładni art. 247 § 1 OP w związku z art. 128 OP. W sprawie niesporne jest, że decyzja z [...] grudnia 2017 r. określająca Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwestionowane okresy oraz zabezpieczająca ww. zobowiązania na majątku Podatnika wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 OP (w podstawie prawnej decyzji umarzającej z 22.02.2018 r. organ błędnie wskazał pkt 3), w wyniku doręczenia w dniu 8 lutego 2018 r. – wydanej w dniu [...] stycznia 2018 r. decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 i 2010 roku. Sąd orzekający w sprawie wskazuje, że problem dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych - między innymi: w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 oraz w wyrokach NSA: z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1258/14; z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 710/18, oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (WSA): z 7 grudnia 2017 r. I SA/Sz 629/17. W orzeczeniach tych, sądy odnosząc się do istotnych w tym sporze przepisów art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 247 § 1 OP uznały, że wprawdzie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczeniu i konieczność jego umorzenia, to jednak nie stanowi to o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2005 r. SK 68/03 (opubl. w OTK-A z 2005 r. nr 11, poz. 138) wyraził pogląd o wpadkowym charakterze decyzji zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia, jednocześnie zaznaczył jednak, że nie oznacza to bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy jak i przez sąd. Sąd w składzie orzekającym – w pełni podziela i akceptuje stanowisko i argumentację powołanych wyżej wyroków uznając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Podkreślić bowiem należy, że taką możliwością kontroli decyzji w zakresie zabezpieczenia jest badanie przesłanek stwierdzenia nieważności. Rozpoczynając rozważania prawne należy odwołać się do pojęcia ostateczności decyzji, gdyż stosownie do art. 247 § 1 OP stwierdzenie nieważności odnosi się jedynie do decyzji ostatecznych, dotkniętych co najmniej jedną z kwalifikowanych wad wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1-8 OP. Jako zasadny należy uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art.128 w zw. z art.247 § 1 OP przez błędną interpretację definicji decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - pojęcia tego nie można ograniczać jedynie do decyzji od których nie można wnieść odwołania, obejmuje ono również te decyzje, które ostatecznie załatwiają sprawę, uniemożliwiając dalsze procedowanie w sprawie. Rozpoznając wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu należy zatem w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotowy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej, czyli decyzji od której nie służy odwołanie. Zdaniem Sądu, skoro decyzją z [...] lutego 2018 r. Dyrektor IAS umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu, uznając że na podstawie art. 33a OP wygasła ona z mocy prawa na skutek wydania decyzji wymiarowej i stwierdził, że nie służy od niej odwołanie (choć odwołanie takie Strona w istocie złożyła), to konsekwentnie uznać należy, że brak możliwości dalszego procedowania w postępowaniu instancyjnym, czyni decyzję o zabezpieczeniu decyzją ostateczną. Jak trafnie podnosi Strona w skardze, wprawdzie po wygaśnięciu decyzja o zabezpieczeniu straciła moc obowiązującą, to utrata tej mocy nastąpiła od chwili jej wygaśnięcia. Stosownie do art. 33a § 2 OP, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. Zatem pomimo wygaśnięcia samej decyzji, jej skutki pozostają w mocy. Bezpodstawnym byłoby zatem pozbawienie możliwości weryfikacji w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności) tak wydanej decyzji ostatecznej. Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na ciężar gatunkowy jej wad i skutki stwierdzenia nieważności. W przypadku kwalifikowanej wadliwości decyzji nie wystarczy uchylenie decyzji bądź jej wygaśnięcie z mocy prawa ze skutkiem ex nunc, które powodowałoby jedynie przerwanie wywoływania skutków prawnych na przyszłość, z dniem wzruszenia lub wygaśnięcia decyzji. Stwierdzenie nieważności wywołuje skutki dalej idące. Niweluje ono bowiem te skutki, jakie decyzja wywarła w okresie jej obowiązywania (stwierdzenie nieważności działa ex tunc). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Wiąże więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Odmowa podporządkowania się obowiązkowi wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. W celu obalenia domniemania prawidłowości i legalności decyzji niezbędne jest stwierdzenie jej nieważności. Jak trafnie podnosi w skardze pełnomocnik Skarżącego, decyzja o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków Strony, to jednak w czasie jej obowiązywania wywołała skutki, które mają wpływ na prawa i obowiązki Podatnika także po jej wygaśnięciu. Przykładem tego jest zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego ( art. 33 § 2 OP), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 OP) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne -art.154 §6 i 7 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz.1619 ze zm.). Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji skutków kwalifikowanych naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe (por. wyrok NSA z 24 listopada 2017r., II FSK 3006/17). Tym samym – Podatnik powinien mieć możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu i – w razie ustalenia, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 OP – zniwelowania tych skutków. Przyjęcie, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu powoduje także, że decyzja ta, w przypadku jej wygaśnięcia, nie pozostaje poza kontrolą sądu administracyjnego, skoro możliwa będzie kontrola jej prawidłowości poprzez kontrolę decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Należy również podkreślić, że przesądzenie o dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności, nie oznacza jednocześnie (na tym etapie sprawy) uznania w jakimkolwiek zakresie racji Skarżącego co do istnienia przesłanek nieważności decyzji zabezpieczającej. Te kwestie organ będzie badał dopiero w postępowaniu nadzwyczajnym, a ewentualne jego rozstrzygnięcie podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, jeżeli Strona wniesie na nie skargę. Uchylenie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności oznacza bowiem jedynie to, że organ zobligowany będzie przeprowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu w zakresie wskazanych przez Skarżącego kwalifikowanych wad tej decyzji. Mając powyższe na uwadze, za błędny należy uznać pogląd Dyrektora IAS, że postępowanie z wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie mogło być wszczęte. Jednocześnie, uwzględnienie zarzutu o ostateczności decyzji zabezpieczającej, która wygasła z mocy prawa, otwiera merytoryczny spór co do przesłanek jej nieważności. Przedwczesnym jest zatem w ocenie Sądu odnoszenie się na tym etapie sprawy do pozostałych zarzutów skargi. W dalszym postępowaniu, w decyzji stwierdzającej lub odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z 13 grudnia 2017r. o zabezpieczeniu – organ odniesie się merytorycznie do sformułowanego przez Skarżącego żądania. Z uwagi na powyższe – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania – podstawę wyroku stanowił przepis art. 200 P.p.s.a.