III SA/Wa 2220/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – dalej "NUS" - postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. wszczął w stosunku do J. D.– dalej "Skarżący" lub "Strona" - postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość E. Sp. z o.o. – dalej "Spółka" - z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] marca 2018 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnej ze Z. T. oraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący, pismem z 16 kwietnia 2018 r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że w Spółce przeprowadzono cztery kontrole dotyczące podatku od towarów i usług, w czasie gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu. Żadna z tych kontroli nie wykazywała jakichkolwiek nieprawidłowości w naliczeniu i podatku i prowadzeniu dokumentacji księgowej. Według deklaracji podatku VAT z trzeciego kwartału 2013 rok na następny okres rozliczeniowy zostało przeniesione 15 zł. Spółka nie miała więc obowiązku płacenia podatku. Skarżący wyjaśnił, że 26 listopada 2014 r. Urząd Skarbowy W. ujawnił w Spółce zaległości na kwotę 279.36 zł natomiast ta zaległość została zapłacona. Na koniec roku 2014 w Spółce była nadpłata podatku VAT i z taką wiedzą i taką świadomością stanu faktycznego Spółka została sprzedana nowemu właścicielowi. Skarżący wskazał, że decyzja, która w ocenie Urzędu Skarbowego określa wysokość niezapłaconego podatku VAT, została podjęta w roku 2016. Skarżący podkreślił, że nie miał możliwości zapoznania się z tą decyzją jak również nie mógł w jakikolwiek sposób odnieść się do ustaleń zawartych w tej decyzji. Z decyzją Dyrektora UKS w R. z [...] maja 2016 r. zapoznał się dopiero w Urzędzie Skarbowym W. i z zawartym w tej decyzji uzasadnieniem się nie zgadza. Skarżący wskazał również, że z tej decyzji wynika że Spółka nie kupiła towaru, a go sprzedała. Skarżący podniósł, że Spółka w trzecim kwartale 2013 r. pośredniczyła tylko i wyłącznie w handlu granulatem i folią [...] przypisany do zwrotu VAT nie mógł pochodzić z handlu innym towarem, bowiem innego towaru nie było. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – dalej "DIAS" - decyzją z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił, że zobowiązanie Spółki wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] maja 2016 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0.00 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.473.901 zł. Decyzja została doręczona Spółce w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p." - 13 czerwca 2016 r.  Zatem zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. zostało wszczęte [...] stycznia 2018 r., tj. z chwilą doręczenia Stronie postanowienia z [...] stycznia 2018 r. Zatem wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. W dalszej części uzasadnienia DIAS wyjaśnił, że terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia tych decyzji. W przypadku Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. została wydana decyzja "określająca", a więc jedynie "korygująca" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika. Zobowiązania te powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, że do wydania decyzji UKS w R. doszło w 2016 r. kiedy Strona nie pełniła już funkcji członka zarządu tej Spółki. DIAS wskazał, że z uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] maja 2012 r. wynika, że Skarżący został powołany na stanowisko wiceprezesa zarządu Spółki. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił Skarżącego z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki, bowiem Strona została skazana prawomocnym wyrokiem z 7 maja 2008 r. za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 kodeksu spółek handlowych. Powyższe potwierdza Rejestr Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na 20 października 2017 r.) do którego Skarżący został wpisany jako wiceprezes zarządu ww. Spółki [...] czerwca 2012 r. i figurował w tym rejestrze do 22 listopada 2013 r. DIAS wskazał, że regulacja art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych wyłącza zarówno dopuszczalność skutecznego powołania danej osoby na funkcje wskazane w § 1 (członka zarządu), jak również stanowi podstawę utraty zdolności do dalszego wykonywania tych funkcji, jeżeli prawomocny wyrok skazujący zapadł w czasie ich wykonywania. Przepis ten nie może być postrzegany, jako uniemożliwiający skutecznie powołanie skazanej osoby na funkcję członka zarządu spółki, czy też zwalniający taką osobę z mocy prawa z pełnienia tej funkcji. Przepis ten ogranicza możliwość pełnienia przez osoby fizyczne skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego za określone przestępstwa funkcji w organach spółek i może stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, podjętych z jego naruszeniem. Nie oznacza to jednak, że osoby karane, skutecznie powołane do pełnienia określonych funkcji w organach spółek, ich nie pełnia. DIAS podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy odnieść do kontekstu faktycznego. DIAS podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona podpisywała jako osoba reprezentująca Spółkę - prezes zarządu dokumenty dotyczące Spółki i faktycznie nią zarządzała. Skarżący złożył własnoręczny podpis pod: deklaracją dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za III kwartał 2013 r. jako osoba reprezentująca podatnika; bilansem Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rachunkiem zysków i strat sporządzonym za okres od 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2013 r. jako kierownik jednostki; informacją o miejscu zamieszkania członków zarządu z 24 maja 2012 r., z której wynika, że Skarżący pełni funkcję wiceprezesa zarządu. Organ odwoławczy podkreślił, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie taktycznym, a nie jedynie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. W dalszej części uzasadnienia DIAS stwierdził, że wynikający z art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" – termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., upływał 25 października 2013 r. Wobec powyższego w dacie upływu terminu płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług Skarżący faktycznie sprawował funkcję prezesa zarządu Spółki, zatem spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. DIAS, przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wskazał, że Spółka posiada lub posiadała nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec: - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. za marzec 2013 r. w kwocie należności głównej 152 zł; - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za III kwartał 2013 r. w kwocie należności głównej 1.473.901 zł. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w marcu 2013 r. natomiast w październiku 2013 r. (w wyniku niedotrzymania terminu płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. – 25 października 2013 r.), stan ten przybrał charakter trwały. DIAS wyjaśnił, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do złożenia wniosku o jego upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2009. 175. 1361 ze zm.) - dalej "u.p.u.n.". Decyzja organu kontroli skarbowej dotycząca m.in. zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych przedmiotową odpowiedzialnością nie kształtowała nowego zobowiązania podatkowego, które powstałoby z dniem jej doręczenia. Zobowiązanie określone w ww. decyzji powstało z mocy prawa stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania. W ocenie DIAS okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w październiku 2013 r. tj. od kiedy nieregulowanie wymagalnych zobowiązań przeszło w stan trwały, a właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość był termin dwóch tygodni od 26 października 2013 r. Z pisma Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy z 11 stycznia 2018 r. wynika, że do sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, postępowanie restrukturyzacyjne wobec Spółki. Wobec powyższego DIAS uznał, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość istniały w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego, jednak, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. Wobec powyższego nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W ocenie DIAS Skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności mogących wskazywać na brak winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie DIAS przekonanie Strony, że na koniec 2014 r. w Spółce była nadpłata podatku VAT nie stanowi o braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu DIAS zaznaczył, że Skarżąca nie wskazała w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W skardze z 16 sierpnia 2018 r. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: a) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego i pominięcie istotnych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz błędną ocenę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 116 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe mimo, iż zachodziły przesłanki negatywne wyłączające tą odpowiedzialność, W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2) i pkt 4) tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Brzmienie art. 116 O.p. zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649), jednak z mocy art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Sąd wskazuje ponadto, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w przywołanym wyżej art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przechodząc do zagadnień prawnych związanych z oceną istnienia podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki oraz prawidłowo stwierdziły, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań, jak również w czasie ich przekształcenia w zaległości podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych tj. gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały w 2013 r., powstały one bowiem z mocy prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję spełnił wymaganie wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy uznały również, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Bezskuteczność egzekucji wystąpi przede wszystkim wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego po uprzednim wyczerpującym poszukiwaniu majątku dłużnika. W rozpoznawanej zaś sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem wobec jego bezskuteczności nastąpiło postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., po uprzednim wyczerpującym poszukiwaniu majątku Spółki przez organ egzekucyjny (brak majątku ruchomego, nieruchomego, innego mienia, brak kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki ). W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., II FSK 1208/11, uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, oraz wyroki NSA: z 29 czerwca 2011 r., 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2009.175.1361) wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). O dłużniku niewypłacalnym można mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11. Pierwsza z nich, utrata zdolności płatniczej (art. 11 ust. 1–2), ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2–7), ma charakter uzupełniający i odnosi się do określonych jednostek organizacyjnych. Sąd podkreśla, że przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (postanowienie SN z 24 września 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; Aleksander Jerzy Witosz, Komentarz do art.11 ustawy Prawo upadłościowe, LEX). Odnosząc się do pierwszej przesłanki, Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w wyroku z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10, zgodnie z którym o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał oceny zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. z naruszeniem przepisów art. 122 O.p. i art. 187 O.p. regulujących zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności (kompletności) postępowania dowodowego, zobowiązujących organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Sąd zwraca uwagę, że kwestia ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczególnie istotne znacznie ma w tym zakresie uchwala NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w której sformułowana została teza, że "członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 563/17). Wyjaśnienia przy tym dodatkowo wymaga, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy u.p.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki NSA z: 12 grudnia 2008 r., II FSK 2008 r., 14 listopada 2012 r., II FSK 631/11, 15 lutego 2013 r., I FSK 515/12). Sąd wskazuje ponadto, że regulacja art. 116 O.p., ustanawiająca subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jej celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 u.p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w ogóle. Organ odwoławczy przyjął natomiast, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w terminie dwóch tygodni od 26 października 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w marcu 2013 r., natomiast w październiku 2013 r., w wyniku niedotrzymania terminu płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. – 25 października 2013 r. - stan ten przybrał charakter trwały. Wniosek taki organ podatkowy wywodzi z faktu niezapłacenia przez Spółkę zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za marzec 2013 r. w kwocie 152 zł. Organ podatkowy nie ustalił jednak czy Spółka po tej dacie nie regulowała też kolejnych zobowiązań ani jaka była wielkość tych zobowiązań. W ocenie Sądu trudno uznać brak zapłaty kwoty 152 zł za przesłankę do uznania, że Spółka w marcu 2013 r. zaprzestała wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań, a już w październiku, w wyniku niedotrzymania terminu płatności zobowiązania za III kwartał 2013 r., stan ten przybrał charakter trwały. Sąd orzekający w sprawie popiera argumentację WSA we Wrocławiu przedstawioną w wyroku z 30 listopada 2018 r., I SA/Wr 169/18, w którym wskazano, że ustawodawca w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. używa dwóch kluczowych określeń, mianowicie: "nie wykonuje", co oznacza ciągłość w niewykonywaniu oraz "zobowiązań", co wskazuje na wielość niezapłaconych zobowiązań pieniężnych. Zatem, kierując się wykładnią gramatyczną art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przyjąć by należało, że stan niewypłacalności dłużnika może zaistnieć w sytuacji, gdy jest więcej niż jedno niewykonane zobowiązanie. W rezultacie, najwcześniej drugie niewykonane zobowiązanie, mogłoby skutkować uznaniem stanu niewypłacalności dłużnika. Dokonane przez organ odwoławczy wnioskowanie, że niezapłacone w marcu zobowiązanie w wysokości 152 zł stanowiło o niewypłacalności Spółki, było więc błędne, co stanowi zasadniczą przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien ustalić ponownie moment powstania niewypłacalności Spółki. A co za tym idzie ustalić w jakiej dacie Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszcząć postępowanie układowe/naprawcze. Podkreślić bowiem należy, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych naruszają zatem przepisy art. 122 i 187 O.p. regulujących zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności (kompletności) postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 116 O.p. należy uznać – w związku z powyższym - za przedwczesny. W sytuacji bowiem kiedy z treści zaskarżonej decyzji wynika, że brak jest po stronie organu podatkowego prawidłowej oceny stanu faktycznego i przeprowadzonego postępowania dowodowego, to ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie dowodowe zgodnie z zaleceniami wynikającymi z uzasadnienia wyroku i ponownie rozważy zaistnienie w sprawie okoliczności w ramach przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w związku z art. 11 u.p.u.n., m.in. dokonując pełnej analizy znajdującego się w aktach materiału dowodowego i oceni, kiedy powstał stan niewypłacalności Spółki, a co za tym idzie w jakim terminie Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jednocześnie biorąc pod uwagę stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu, że zaległość w wysokości 152 zł nie może stanowić o tym, że Skarżąca zaprzestała w tej dacie wykonywać swoje zobowiązania. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) - zwana dalej "p.p.s.a." - przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz.153).