I FSK 1457/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 179/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 179/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: ustawy o samorządzie gminnym). W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe jak i funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: Zakład). Gmina – za pośrednictwem Zakładu świadczy na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy usługi w zakresie odprowadzania ścieków. Czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę i są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.2. Gmina wyjaśniła następnie, że w 2018 r. zrealizowała zadanie polegające na budowie kanalizacji w ramach operacji pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej w m. C. i kanalizacji sanitarnej w m. C. — 1 etap". Wydatki inwestycyjne związane z tą inwestycją były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca towarów i usług. Po zakończeniu robót wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną przekazano na rzecz Zakładu. Wybudowana kanalizacja – jak zaznaczono we wniosku – będzie wykorzystywana w większości w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług). Jednakże w minimalnym zakresie infrastruktura ta będzie wykorzystywana na potrzeby własne Gminy (świetlica w C., a w przyszłości również Szkoła Podstawowa w C.), tj. do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Gmina podkreśliła, że będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, tj. za pomocą metody "prewspółczynnika metrażowego", w jakim zakresie infrastruktura kanalizacyjna będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza. 2.3. Gmina podała następnie, że w momencie podłączenia do infrastruktury kanalizacyjnej kolejnych jednostek organizacyjnych, zobowiązana będzie do korekty podatku w oparciu o art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, obliczonego w sposób przedstawiony we wniosku. 2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zdała następujące pytanie: "Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której stanowi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, może wykorzystać ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością". 2.5. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że może wykorzystać ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Argumentowała, że ta metoda bardziej dokładniej niż proporcja z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.) odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności i jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w tym rozporządzeniu. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Argumentował, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę nie uwzględnia faktu, że ścieki odebrane w związku z funkcjonowaniem siedzib jednostek organizacyjnych Gminy mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Zaznaczył, że o kwalifikacji wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu służy infrastruktura kanalizacyjna. 3.3. Według organu interpretacyjnego wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla jedynie ilość odebranych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym stanowi § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie. 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 4.2.1. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim merytorycznego uzasadnienia stanowiska w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć; w tym zakresie nie wskazano, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ interpretacyjny naruszył określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania; 4.2.2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a oraz ust. 2b, ust. 2h i art. 22 ustawy o VAT a także § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015r., dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 4.2.3. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz pkt 4 Preambuły do tej dyrektywy, przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na braku zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz art. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 4.2.4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz art. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; 4.2.5. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i art. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; 4.2.6. art. 86 ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. 4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia specyfiki działalności Gminy, przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz charakteru wskazywanych tam nabyć (usługi kanalizacyjne). W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina przedstawiając metodę prewspółczynnika metrażowego, wykazała reprezentatywność tej metody w stosunku do proporcji przewidzianej w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, zgodnie z art. 86 ust 2b ustawy o VAT. 5.2. Sąd pierwszej instancji argumentował, że organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji pominął rodzaj dokonywanych przez nią wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika mają kluczowe znaczenie, gdyż wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Ponadto nie wykazał przekonywująco, że stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez Gminę jest błędne, poprzestając jedynie na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r i podnosząc argumenty, które w gruncie rzeczy przekonują o prawidłowości stanowiska Gminy. 5.3. Jak następnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r., opiera się na tym, że to podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ wydający interpretację uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego. Tymczasem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, treść zaskarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 86 ust 2h ustawy o VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie: 6.3. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14c § a i 2 i art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że organ interpretacyjny nie wykazał dlaczego stanowisko Gminy jest nieprawidłowe i poprzestał tylko na arbitralnym wskazaniu, że właściwy jest prewspółczynnik określony w przepisach rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., w świetle czego naruszono wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. W sytuacji, gdy kierując się obowiązującymi przepisami prawa, zbadano sprawę i oceniając stanowisko Gminy, jako nieprawidłowe, wskazano jednocześnie stanowisko właściwe wraz z jego uzasadnieniem prawnym. 6.4. przepisów prawa materialnego, tj.: 6.4.1. art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia tych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uznał, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jedynie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika, 6.4.2. art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności kanalizacyjnej jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, ze Gmina nie wykazała, ze przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu, 6.4.3. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., przez niewłaściwą ocenę zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nie zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem Sądu ta metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada na gruncie przedmiotowej sprawy specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, 6.4.4. art. 86 ust. 2a i 2b i 2h w związku z § 3 rozporządzenia, przez błędne uznanie, że skarżąca będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej w ramach jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. 6.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej. Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki bieżące i inwestycyjne, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nieobjęte opodatkowaniem tym podatkiem). Działalność Gminy w tym zakresie ma charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. 7.3. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 1662/18 i I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18 i I FSK 1129/19 oraz z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18 - treść tych orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentował stanowisko, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Wyjaśniono, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono takiej argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w odniesieniu do metody ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej. 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Powyższe nie może oznaczać dowolności w wyborze metody ustalenia prewspółczynnika. Musi ona bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię powyższych przepisów, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której odwoływano się do "broszury informacyjnej z 17 lutego 2016 r. Ministra Finansów" i podkreślono, że "(...) organ wydając interpretację indywidualną w analizowanej sprawie - w celu zachowania jednolitości i pozostania w zgodzie z intencją ustawodawcy – dokonał analizy opisanego stanu faktycznego oraz stanowiska Gminy zgodnie z uwagami i wskazówkami zawartymi m.in. w ww. broszurze" (str. 10 – 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej), zauważa, że podkreślono w niej, że to podatnik, jako podmiot najbardziej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, może wybrać metodę określenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Treść broszury ma charakter wyłącznie informacyjny i nie przesądza o tym, że proponowana przez Gminę metoda obliczania proporcji nie jest adekwatna do prowadzonej przez nią działalności wodnościekowej. O tym bowiem decydują okoliczności danej sprawy. Przypomnieć można w tym miejscu, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 7.6. W podanym wyżej kontekście, zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, podkreślić należy, że prewspółczynnik metrażowy obliczony przez Gminę opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia tego, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" (s. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). 7.7. Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak to miało miejsce w rozpoznanych już sprawach, jako zasadne ocenia ponadto argumenty Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Metoda obliczania proporcji przyjęta w powołanym wyżej rozporządzeniu oparta jest bowiem na określonych założeniach. Po pierwsze, przy rozpatrywaniu udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych: urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności i opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu 17 grudnia 2015 r. wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). O ile zatem "prewspółczynnik" proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. 7.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykazała, że proponowana przez nią metoda "metrażowa" jest bardziej reprezentatywna niż metoda przewidziana w rozporządzeniu z 17 stycznia 2015 r. Bezzasadne były zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 22 oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. (pkt. 6.4.). Wbrew bowiem tym zarzutom Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację prawidłowo przyjął, że na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. 7.7. W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w pkt 6.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy ocenie tych zarzutów odnotować można na zakończenie, że ustalenie okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem – jak już zauważono wyżej – w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 7.8. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 10