I GSK 2145/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G.T." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 212/19 w sprawie ze skarg "G. T." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. G. oraz M. F. Sp. z o.o. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.G. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G.T." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 212/19 oddalił skargi [A.] Sp. z o.o. S.K.A. w Z. G. i M. F. Sp. z o.o. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Skargę kasacyjną złożyła [A.] Sp. z o.o. S.K.A. w Z. G. zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.): a) naruszenie art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza zakres związania wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Go 53/16) polegające na przyjęciu, że strony w niniejszym postępowaniu były zobowiązane do wykazania pochodzenia próbek wód toaletowych przekazanych do badań przez M. K. prowadzącego działalność pod firmą E. w G. (dalej "E.") oraz Instytut Chemii Przemysłowej w W. (dalej "ICHP") z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...] listopada 2014 r. numer [...] a nie - jak przyjął to Sąd w w/w "do wykazania pochodzenia próbek z importowanego towaru". Naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do ustalenia, że ponieważ strony pochodzenia próbek wód toaletowych ze zgłoszenia celnego o konkretnym numerze nie wykazały, to bezprzedmiotowa jest ocena wiarygodności dokonanych badań tych próbek, a w związku z tym strony nie były w stanie wykazać skażenia tych wód toaletowych i zasadnie organ określił wobec stron zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców oraz art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "o.p.") poprzez nieuprawnione przerzucenie na skarżącego konsekwencji wątpliwości co do pochodzenia poddanej badaniu próbki wód toaletowych bez uwzględnienia faktu, że organ nie tylko - jak napisał Sąd - nie pobrał próbek w ramach kontroli celnej (za co organ jest odpowiedzialny), ale też zaczął w istocie prowadzić postępowanie dowodowe dopiero na skutek w/w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 marca 2016 r. kończąc je dopiero na początku 2019 r. a przy takim upływie czasu w naturalny sposób ograniczeniu ulegają możliwości dowodowe stron (brak innych próbek wód toaletowych, braki w pamięci świadków, itp.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] lutego 2019 r. między innymi stwierdzając brak dowodów co do pochodzenia próbek wód toaletowych, c) naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a i art. 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 o.p. i art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez: I. uznanie za "bezprzedmiotową" ocenę sprawozdań z badań chemicznych przedstawionych przez strony, gdyż "nie można uznać, że dotyczyły towaru objętego zgłoszeniem z [...] listopada 2014 r.", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd odstąpił od tej oceny na podstawie błędnego założenia, że strony muszą wykazać pochodzenie towaru nie tylko z importu, ale i zgłoszenia celnego o konkretnym numerze i dacie (przedmiot zarzutu wskazanego w pkt 1 lit. a). Przeprowadzenie zaś oceny tych sprawozdań musiałoby Sąd doprowadzić do wniosków, że ich ocena dokonana przez organy nie była wyczerpująca, co w konsekwencji pozbawiło strony możliwości udowodnienia skażenia alkoholu etylowego w importowanych wodach toaletowych i doprowadziło organy do wydania nieprawidłowych decyzji naliczających podatek akcyzowy i od towarów i usług. II. uznanie przez Sąd I instancji, że organ prawidłowo oddalił wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka A. S. (w tym z powołaniem się na nieistniejącą sprzeczność w stanowisku strony odnośnie osób zaangażowanych - poza A. K. - w pobranie próbek wód toaletowych do badania ICHP) oraz laboranta ICHP, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem świadek A. S. jako osoba organizująca badanie w ICHP wiedziała, że organy żądały takich badań dla poszczególnych rodzajów wód toaletowych, a nie poszczególnych zgłoszeń celnych. Mogło to mieć też istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przerzucenia na strony zamiast na organy konsekwencji wątpliwości uznania przez organy i Sąd I instancji, że niezbędne były jednak badania dotyczące poszczególnych zgłoszeń celnych i w rezultacie - do uznania, że strony nie były w stanie udowodnić skażenia alkoholu etylowego w importowanych wodach toaletowych, III. uznanie przez Sąd I instancji, że organ prawidłowo oddalił wnioski o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji A. K. i pracownika czeskiego nabywcy wód toaletowych importowanych przez strony, mimo że żaden przepis nie wymaga od strony postępowania wskazania tezy wniosku dowodowego ani danych osobowych, a organ pierwotnie oddalający ten wniosek nie wskazywał takich wątpliwości jak Sąd I instancji, a także uznanie, że organy prawidłowo poddały w wątpliwość fakt dokonania sprzedaży wód toaletowych do Czech, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zależności od tego jak Sąd I instancji by wyjaśnił wpływ niedojścia tej sprzedaży do skutku na kwestię skażenia alkoholu etylowego w importowanych przez strony wodach toaletowych oraz wymiaru podatków określonych przez organy w zaskarżonych decyzjach (czego Sąd I instancji nie wyjaśnił, przez co w tym zakresie wyrok Sądu I instancji w ogóle nie poddaje się kontroli instancyjnej). Ponadto Sąd I instancji zaakceptował wątpliwości organów, mimo że te nie wyjaśniły tych okoliczności z wykorzystaniem wszystkich dostępnych środków dowodowych, d) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 122 i 187 § 1 o.p. oraz art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że mylnie skarżący zarzuca organom niepobranie próbek, bowiem "zgłoszenia celnego dokonano poza godzinami pracy urzędu celnego", podczas gdy wszechstronna analiza okoliczności sprawy doprowadziłaby Sąd do wniosku, że zgłoszenie poza tymi godzinami nie miało dla sprawy żadnego znaczenia, względnie, że również te wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięcie na korzyść skarżącego. Uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji uznał brak zaniechania organu w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy a uznanie, że takie zaniechanie zaistniało, mogło doprowadzić do uznania istnienia wątpliwości, które należy rozstrzygnąć na korzyść skarżących, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie braku podstaw do zwolnienia towaru z akcyzy w trybie przepisu art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. i § 8 ust. 1 oraz załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, i warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz przyjęcie, że badane próbki towaru przez E. i ICHP nie dotyczą towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...] listopada 2014 r. Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonych decyzji DIAS w Z. G. z dnia [...] lutego 2019 r. i decyzji Naczelnika UCS w G. W. z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zawarte w niej zarzuty są niezasadne. Niezasadne są zarzuty zawarte w punktach 1 lit. a) i c) ppkt I petitum skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 23.03.2016 r., sygn. akt I SA/Go 53/16 wynika, że w sytuacji, gdy został przez skarżącego przedstawiony dowód w postaci sprawozdania z badania próbki wody toaletowej, która zdaniem skarżących była przedmiotem importu, należało skoncentrować prowadzenie postępowania dowodowego do kwestii, czy przedłożona próbka pochodzi z importowanej partii towaru. Nie ulega wątpliwości, że ta istotna okoliczność będzie wymagała aktywności po stronie skarżących, albowiem skoro samo naruszenie regulacji proceduralnych związanych ze zgłoszeniem towaru, nie może pozbawiać powstającego z mocy prawa zwolnienia, nie może także dawać korzyści w postaci zmniejszenia rygorów w dowodzeniu wystąpienia zwolnienia. Zatem wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej (w ww. jej punktach) przedmiotem ustaleń miała być okoliczność nie pochodzenia towaru z importu, ale okoliczność pochodzenia towaru ze ściśle określonej partii importowanego towaru. Również nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie 1 lit b) petitum skargi kasacyjnej. Otóż w uzasadnieniu wyroku z 23.03.2016 r., sygn. akt I SA/Go 53/16 Sąd podkreślił jednocześnie, że brak spełnienia wymogów formalnych mocno akcentowany przez organ administracyjny, stawia skarżących w sensie wykazania ustawowego zwolnienia w trudniejszej sytuacji, niż w przypadku gdyby doszło do zgłoszenia i pobrania próbki/próbek przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 42 WKC. Słusznie organ wskazuje, że w interesie strony uzasadnionym było pobranie próbek towaru w reprezentatywnej ilości, która umożliwiałaby przeprowadzenie ich badania pozwalającego na ustalenie rodzaju i jakości wprowadzanego do obrotu towaru. Jednak nie można kategorycznie stwierdzić, że strona pozbawiła się możliwości udowodnienia, że przedstawiona do badania próbka nie pochodzi z importowanej partii towaru. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca spółka poprzez zgłoszenie do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu w formie uproszczonej uniemożliwiła dokonanie przez organy celne rewizji towaru oraz pobranie próbek w trybie art. 68 lit. b WKC, co pozwoliłoby wykluczyć jakiekolwiek wątpliwości dotyczące tożsamości badanej próbki towaru. W przypadku bowiem tzw. następczej (powtórnej) kontroli celnej (art. 78 WKC) pewności takiej nie ma i zachodzi konieczność ustalenia, czy próbka przedłożona w jej toku przez stronę pochodzi z partii towaru objętego kontrolowanym ex post zgłoszeniem celnym. Należy dodać, że zgodnie z art. 7c ust. 2 u.p.a. procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, nie stosuje się w odniesieniu do: 1) alkoholu etylowego; 2) paliw silnikowych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących zgłoszonego towaru. Natomiast w rozpoznawanej sprawie z uwagi na fakt, iż zgłaszane towary zawierały alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym, zasadnie zdaniem organów podatkowych oraz Sądu I instancji, obowiązkiem zgłaszającego było przedstawienie towaru organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem. Procedura uproszczona, w stosunku do wyrobów akcyzowych nie mogła bowiem mieć zastosowania. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 3 tego aktu prawnego przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli: 1) w postępowaniu uczestniczą podmioty o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy osób trzecich; 2) odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów; 3) wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej odwołując się do art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców nie dostrzegł, że w tej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego są prostym następstwem bezprawnego działania strony skarżącej, a konkretnie jej przedstawiciela pośredniego dokonującego odprawy celnej importowanych towarów. Jak już bowiem wyjaśniono poprzez dokonanie z naruszeniem prawa zgłoszenia do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu w formie uproszczonej istotnie ograniczyło możliwość dokonania przez organy administracyjne rewizji towaru oraz pobranie reprezentatywnych próbek. Niezależnie od powyższego spostrzeżenia należy zauważyć, że w tej sprawie we wpisie do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną dokonanym w dniu [...].11.2014 r. wymieniono importowane z Chin towary w postaci kosmetyków i artykułów kosmetycznych o łącznej masie 23.900 kg, deklarowanej wartości 18.819,00 USD. Towar ten został zwolniony w dniu [...].11.2014 r. W dalszej kolejności, co należy szczególnie podkreślić, w złożonym w dniu [...].11.2014 r. (a zatem dwa dni po zwolnieniu towaru) dokumencie SAD w poz. 2 wskazano wody toaletowe w ilości 59472 szt., w tym jeden rodzaj w butelkach o pojemności 100 ml, zawartość alkoholu - 80% - 36500 szt. oraz drugi rodzaj w butelkach o pojemności 100 ml, zawartość alkoholu - 80% - 22972 szt. Ponadto w piśmie z dnia [...].12.2014 r. poinformowano organ podatkowy o tym, że w ramach wymienionej ilości wód toaletowych znajdują się różne rodzaje tego towaru, a nadto towar ten zawiera alkohol etylowy ale całkowicie skażony. W związku z powyższym w tej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, gdyż w demokratycznym państwie prawnym naruszające prawo działanie jednostki, skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego w sprawie, nie może stanowić podstawy do ochrony tej jednostki z powodu pozostawania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie ma zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 10 ust. 3 pkt 3 Prawa przedsiębiorców. Również niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że w tej sprawie to upływ czasu i zaniechanie organów podatkowych przyczyniły się do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do kwestii czasu należy zwrócić uwagę, że zakres temporalny procedowania, w tym dokonywania czynności dowodowych, limitowany jest terminem przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto jak już powyżej wskazano niewyjaśnienie stanu faktycznego w tej sprawie jest wyłączną konsekwencją działania skarżącego w tej sprawie. Również nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie 1 lit. c) ppkt II i III petitum skargi kasacyjnej. Zasadnie Sąd I instancji ocenił argumentację organów administracyjnych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka oraz konfrontacji świadków w tej sprawie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie dowodu przesłuchania A. S. na okoliczność przeprowadzenia badań próbek przez organ podatkowy było nieuzasadnione z tego powodu, że zgodnie z twierdzeniami spółki, jedyną osobą zaangażowaną w pobieranie próbek był A. K. Ponadto w odniesieniu do żądania przeprowadzenia konfrontacji świadków wskazać należy, że we wniosku nie przybliżono nawet danych osoby, która miałaby zostać przesłuchana w ramach konfrontacji z A. K. W dalszej kolejności niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 1 lit. d) petitum skargi kasacyjnej. W swojej istocie zarzut ten skupiał się na naruszeniu art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz zaniechaniu działania organów podatkowych w tej sprawie, polegającym na niepobraniu próbek importowanych towarów. Zagadnienie to zostało szerzej wyjaśnione w części uzasadnienia orzeczenia odnoszącej się do zarzutów zawartych w punkcie 1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej. Na koniec należy wskazać na niezasadność zarzutów zawartych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczących wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. należy zwrócić uwagę, że zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego - aby był skuteczny - musi zostać oparty na wykazaniu, że Sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Jednakże nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. W tej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się natomiast zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne i przyjętego następnie przez Sąd I instancji, o czym była mowa we wcześniejszej części tego uzasadnienia. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).