II FSK 2510/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 547/19 w sprawie ze skargi M. M. H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 547/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. H. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA". 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h oraz w powiązaniu z art. 14g § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę braku możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na skutek błędnego uznania przez WSA, że skarżąca wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie skutkiem czego wzywanie skarżącej do udzielenia dodatkowych informacji w tym zakresie było nieuzasadnione, a przez to nieuprawnione pozostawienie przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez merytorycznego rozpoznania, z uwagi na nieuzupełnienie jego treści w sposób wskazany w wezwaniu; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego jego wydanie postanowienia z 8 października 2018 r., z powodu ich wydania z naruszeniem przepisów art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 oraz w związku z art. 14g § 1 i art. 14h O.p., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie ww. postanowień. - art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez WSA, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, kiedy i od kogo skarżąca nabyła działki nr [...] i [...] skutkiem powyższego sąd pierwszej instancji sporządził błędne uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie złożyła wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. oceny zastosowania przepisów art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Istota sporu sprowadza się natomiast do dokonania oceny trafności stanowiska Dyrektora KIS co do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżąca nie uzupełniła należycie wniosku o wydanie interpretacji, do czego została zobowiązana pismem z 4 września 2018 r. Nie wskazała bowiem precyzyjnie i jednoznacznie daty nabycia nieruchomości (działek nr [...] i [...]), w związku z czym w ocenie organu interpretacyjnego nie dopełniła obowiązku z art. 14b § 3 Op, a przez to nie można było ocenić skutków podatkowych sprzedaży ww. działek. Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienia Dyrektora KIS przyjął, że zostały one wydane z naruszeniem art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Organ podatkowy nie wykazał bowiem, że okoliczności, o których wyjaśnienie wezwał skarżącą, były istotne dla oceny możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.f.") na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem WSA ów stan faktyczny pozwalał na dokonanie przez organ interpretacyjny merytorycznej oceny stanowiska skarżącej. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził bowiem, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie wyjaśnił, czemu miałoby służyć wzywanie skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego o informacje wskazane w piśmie organu z 4 września 2018 r. Dyrektor KIS wydając postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. uchylił się w istocie od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska skarżącej wyrażonego na tle stanu faktycznego przedstawionego w jej wniosku o wydanie interpretacji. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, ów stan faktyczny i jego ocena dokonana przez skarżącą są zrozumiałe i zawierają elementy niezbędne do udzielenia odpowiedzi na pytania skarżącej, a tym samym dokonanie oceny jej stanowiska odnośnie do możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała bowiem, że w 1943 nabyła 1/20 udziału w prawie własności nieruchomości T., oraz że w 2016 r. w wyniku działu spadku nabyła prawo własności działek nr [...] i [...], wchodzących niegdyś w skład nieruchomości T., których wartość nie przekracza udziału w nieruchomości T., jaki skarżąca nabyła w 1943 r. Dodać należy, że skarżąca odpowiadając na wezwanie organu potwierdziła, że nie nabyła żadnego majątku w 2016 r. ("spadek był pusty"). Jest to okoliczność stanowiąca kluczowy element stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą pod kątem jej stanowiska dotyczącego oceny całego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zdaniem skarżącej cywilistyczne nabycie prawa własności rzeczy w wyniku działu spadku nie ma wpływu na wynik sprawy skoro w 2016 r. nabyła tylko składniki majątkowe, których współwłaścicielką była od 1943 r., przy czym wartość działek nr [...] i [...] mieści się w udziale jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej). 3.4. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w świetle art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W art. 14h O.p. ustawodawca wymienił przepisy, które stosuje się odpowiednio, m.in. art. 169 § 1 O.p., czyli przepis który znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy występują braki formalne podania. Podkreślenia wymaga, że organ skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił na czym polega "błędna wykładnia" tych przepisów. W tym zakresie pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h oraz w powiazaniu z art. 14g § 1 O.p. wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za chybiony należało zaś uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów poprzez "nieprawidłową ocenę braku możliwości zastosowania" na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął bowiem, że ów stan faktyczny pozwalał na dokonanie oceny stanowiska skarżącej, o czym mowa wyżej. W konsekwencji nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p. Dodać należy, że skład orzekający podziela stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w ramach wykładni ww. przepisów na tle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodzić należy się zatem z organem interpretacyjnym co do tego, że nie posiada on uprawnień pozwalających na ustalanie i weryfikowanie stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. W tym kontekście organ interpretacyjny winien wyjaśnić, czemu miało służyć wezwanie skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego o okoliczności, które nie dotyczą istoty jej wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wprost stwierdziła bowiem w kontekście jej oceny możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, że nie nabyła w drodze działu spadku żadnego majątku, do którego ten przepis miałby znajdować zastosowanie. Niezrozumiałe w związku z powyższym jest stanowisko organu interpretacyjnego, który upiera się przy konieczności podawania poszczególnych dat dotyczących cywilistycznego nabycia przez skarżącą rzeczy (działek) w drodze spadku. Dodać warto, że argumentacja organu interpretacyjnego przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest niespójna. Z jednej strony twierdzi on bowiem, że data nabycia nieruchomości "była nadal nieznana" (zob. s. 7 skargi kasacyjnej), a z drugiej strony wskazuje wyraźnie, że skarżąca podała "dwie daty i dwa sposoby nabycia" (zob. s. 9 skargi kasacyjnej). Już tylko z tej przyczyny należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów za nieusprawiedliwione. Skoro bowiem skarżąca wskazała wprost dwie daty i dwa sposoby nabycia prawa własności działek, zaznaczając przy tym w ramach jej stanowiska dotyczącego oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że istotne znaczenie ma tylko nabycie przez skarżącą prawa własności działek w 1943 r. (1/20 części nieruchomości, czyli niepodzielnych dóbr ziemskich, w skład których wchodziły działki nr [...] i [...]), zaś dla oceny możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w jej przekonaniu nie ma znaczenia nabycie owych działek w 2016 r. w drodze działu spadku, to znaczy, że organ interpretacyjny bezpodstawnie wywodzi, że ustalenie okoliczności nabycia owych działek w 2016 r. jest niezbędne do wydania interpretacji. W konsekwencji uznać należy za chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h O.p., a przez to również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił postanowienia organu interpretacyjnego. 3.5. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zatem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również w sposób należyty przyczyny, których zaistnienie doprowadziło do uchylenia postanowień Dyrektora KIS. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie może sprowadzać się do polemiki ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tak jak w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej przez co wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pomijając deficyty skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji bez wątpienia orzekał w granicach niniejszej sprawy i brak jest podstaw do wniosku, że naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej przywołał w jej uzasadnieniu art. 119 pkt 3 p.p.s.a., ale nie postawił zarzutu naruszenia tego przepisu. Oświadczył tylko, że orzekanie w trybie uproszonym skutkowało brakiem możliwości przedstawienia przez organ na rozprawie wszelkich nieścisłości zawartych w treści wniosku i wydanego na jego podstawie orzeczenia. Nie wskazał jednak owych nieścisłości, nie wyjaśnił czemu ma służyć owo oświadczenie, a także nie wskazał wpływu orzekania przez WSA w trybie uproszczonym na wynik rozpoznawanej sprawy. Wbrew argumentacji autorki skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zasadnie stwierdził, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, kiedy i od kogo skarżąca nabyła działki (nr [...] i [...]), oczywiście przez pryzmat oceny możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego, którego oczekiwała skarżąca, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie przez pryzmat oceny bliżej niekreślonych (zarówno przez skarżącą, jak i przez organ podatkowy) przepisów prawa cywilnego. Powyższa argumentacja organu podatkowego świadczy o tym, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. służy kwestionowaniu zasadności merytorycznego stanowiska WSA. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego mając na względzie wynik sprawy oraz fakt, że skarżąca nie złożyła stosownego wniosku w tym przedmiocie.