I SA/Sz 872/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], [...], określającą C. D. w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od lipca do grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po wcześniejszym zawiadomieniu [...] Z. C. i s-ka spółka jawna (obecnie [...] sp. z o.o. sp. k. – dalej: "spółka", "[...]" lub "skarżąca") o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r., postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2016 r., wszczął wobec spółka postępowanie kontrolne w tym zakresie. Spółka [...] sp. z o.o. sp. k. powstała poprzez przekształcenie [...] Z. C. i s-ka spółka jawna w spółkę komandytową pod firmą [...] sp. z o.o. sp. k. (uchwała z dnia 13.01.2017 r.), w trybie przewidzianym w art. 581 -582 Kodeksu spółek handlowych. Dane wspólników: komandytariusze: C. M. [...] -, C. Z., S. M., wspólnik: [...] sp. z o.o. W toku postępowania, które od dnia 1 marca 2017 r. prowadził, zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 23%, a jej przedmiotem była sprzedaż oleju napędowego i benzyny Pb95 i Pb98. Spółka posiadała uprawnienia do obrotu paliwami ciekłymi w okresie objętym kontrolą skarbową. Spółka posiadała stację paliw mieszczącą się w [...] oraz dzierżawiła stację paliw w M., które zgodnie z przedłożoną dokumentacją wyposażone były w zbiorniki na benzynę i olej napędowy. W zakresie podatku od towarów i usług spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. W rezultacie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, październik 2013 r. w wysokości [...] zł, listopad 2013 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł. Biorąc bowiem pod uwagę ustalenia poczynione u kontrahenta spółki [...] C. K., organ I instancji w wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych przedłożonych przez spółkę stwierdził, że faktury nabycia ujęte w ewidencjach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 w okresie od lipca do grudnia 2013 r. wystawione przez ten podmiot tytułem sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT w nich wykazany, przez co doszło do zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika - wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc nieuzasadnione zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy od [...] C. K., zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 122 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187, art. 180 i 188, 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 2a o.p. W piśmie z dnia 22 marca 2018 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania skarżąca, wskazała, że organy celno-skarbowe swoją argumentację zbudowały na jakoby świadomym uczestnictwie strony w oszustwie karuzelowym. Skarżąca wskazała zatem, że oszustwo karuzeli podatkowej nie jest nadużyciem prawa. Są to dwie odmienne instytucje prawne. Błędne jest więc założenie aby w przypadku karuzeli podatkowej stosować odpowiedzialność zbiorową wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Transakcje, które obiektywnie miały miejsce nawet, gdy stanowią element łańcucha dostaw podlegają pod system VAT i wykluczone jest stosowanie do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, spółka podniosła ponadto, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) odnoszące się m.in. do kwestii pozostawania podatnika w tzw. dobrej wierze i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ponadto, organ I instancji przekazał organowi odwoławczemu pismo pełnomocnika [...] sp. z o.o. sp. k. z dnia 16 października 2017 r. w sprawie zawiadomienia z dnia 6 października 2017 r., nr [...] o przekazaniu organowi odwoławczemu pisma strony z dnia 25 września 2017 r. zawierającego zarzuty w stosunku do kontrolujących oraz ponaglenie w sprawie niezałatwienia skargi na pracowników Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S.. Z kolei pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r., skarżąca spółka, wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. W treści pisma ponad dotychczasową argumentację spółka wskazała na dowód w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydanej wobec [...] sp. z o.o. w likwidacji, włączonej do postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 17 lipca 2018 r. Zauważyła, że organ odwoławczy pozyskał do postępowania drugoinstancyjnego dokument urzędowy (decyzję) nieznaną organowi pierwszej instancji, a więc nieuwzględnionej przez ten organ w dokonanym rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy, wynika, iż spółka [...] w okresie od lipca do grudnia 2013 r. zadeklarowała nabycie paliw płynnych i usług transportowych m.in. od firmy [...] C. K. na łączną kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł w łącznej ilości [...]. Na podstawie umowy z dnia 11 lipca 2013 r. zawartej pomiędzy kupującym, tj. spółką [...], a sprzedającym - [...] C. K. stwierdzono m.in., iż cena netto towaru miała być ustalona z uwzględnieniem przyznanego Kupującemu upustu w metrach3, w wysokości [...] zł/m3 za olej napędowy (ON), [...] zł/m3 za benzyny oraz koszt transportu [...] zł/1 litr paliwa. Towar miał być dostarczany transportem dostawcy i na jego koszt. Do każdej partii dostarczonego towaru miało być dostarczone świadectwo jakości, dokument CMR oraz dokument pochodzenia towaru, raport odbioru i dowód zapłaty podatku akcyzowego. Sprzedający oświadczył w umowie, że towar pochodzi z wiarygodnych źródeł i podatek akcyzowy w wysokości przewidzianej obowiązującymi przepisami został zapłacony. Płatności dotyczące transakcji zawartych przez spółkę [...] z [...] C. K. dokonywane były przelewem z rachunku bankowego spółki, co stwierdzono w oparciu o okazane wyciągi bankowe. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, tj. oszustwie podatkowym i z pełną świadomością uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnych transakcji przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylanie się od odprowadzania należnych podatków i opłat. W związku z tymi działaniami, poprzez sieć spółek działających w tym procederze, wprowadzone zostało do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji faktury VAT, które miały dokumentować te nabycia, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Co więcej transakcje te były dokonywane z podmiotami tworzącymi pozory prowadzenia działalności, tj. podmiotami, które w rzeczywistości nie posiadały zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały własnymi środkami finansowymi i których zaangażowanie sprowadziło się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur i innych dokumentów. Organ odwoławczy wskazał, że z włączonych do sprawy materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta spółki - C. K., w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30.03.2017 r., nr [...], [...], wynikało m.in., że firma [...] C. K. w okresie objętym postępowaniem nie dokonywała rzeczywistej hurtowej sprzedaży paliwa, uczestnicząc w procederze oszustwa podatkowego w podatku VAT typu "karuzela podatkowa", spełniając w nim rolę tzw. bufora. C. K. dokonywał, używając własnych środków transportowych i wykorzystując opłaconych przez siebie kierowców, transportu paliwa z [...], które według faktur jakoby miał nabywać od [...] sp. z o.o. (dalej: [...]. Przyjęto też, że skoro C. K. nie mógł nabyć oleju napędowego od [...], to tym samym nie mógł dokonać jego odsprzedaży. Ponadto w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby ww. towar miał być nabyty przez C. K. z innego "niewiadomego źródła pochodzenia". Organ odwoławczy wskazał również, na włączone do akt sprawy a pozyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. materiały zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahenta [...] C. K. tj. [...], oraz decyzje wydane wobec kontrahentów tej spółki, tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., a także pozyskane z Delegatury ABW w Ł. wydruki rejestrów zakupów [...] oraz protokół z czynności sprawdzenia dokumentów sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o przeprowadzanie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów za okres objęty postępowaniem kontrolnym tj. od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. w [...]. Powyższy materiał dowodowy potwierdził, że kontrahenci spółki [...], tj. spółki [...], [...], [...], [...], [...], pełniły rolę tzw. znikających podatników" tj. firm słupów, formalnie zarejestrowanych, funkcjonujących jednak wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że wartości zakupionego paliwa od ww. firm, które wystawiały faktury na rzecz [...], pokrywają, a nawet w dużej części znacząco przewyższają wartości paliwa, które następnie w poszczególnych miesiącach było fakturowane przez [...] na rzecz [...] C. K.. Zatem cała wartość paliw ujętych w kwestionowanych fakturach zakupu wystawionych przez [...], ujętych następnie w rejestrach zakupu [...] C. K. pochodzi tak naprawdę od znikających podatników, w tym ww. spółek: [...], [...], [...], [...] i [...]. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że faktury rzekomo dokumentujące sprzedaż w okresie objętym postępowaniem, wystawione przez [...] dla C. K., dotyczące paliw płynnych przeznaczonych do hurtowego obrotu, były ujęte w prowadzonych księgach podatkowych, tj. rejestrach sprzedaży prowadzonych przez [...] oraz deklaracjach podatkowych za badany okres. Zatem [...], jako bufor, w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw tworzonego przez przedmiotowe firmy ujęła zakupy wprowadzonych księgach podatkowych i zadeklarowała zarówno zakup, jak i sprzedaż w składanych deklaracjach podatkowych. Słusznie, zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje sprzedaży paliwa zawarte pomiędzy [...] sp. z o.o. i [...] C. K. były jedynie obrotem fakturowym niepotwierdzającym rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ odwoławczy wskazał również, że decyzją Prezesa URE z dnia [...] r. wymierzono [...] karę pieniężną z uwagi na naruszenie warunków koncesji w ten sposób, że na stacji paliw w Ż. wprowadzono do obrotu benzynę bezołowiową 95 niespełniającą wymagań określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9.12.2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie badawczej liczby oktanowej RON. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że paliwa fakturowane dla [...] C. K. przez [...] nie mogą pochodzić z wykazanych przez [...] wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zrealizowanych wg deklaracji VAT-7 i informacji VAT-UE od spółki [...] o nazwie [...] [...] [...], bowiem spółka [...] wyfakturowała sprzedaż paliwa dla innych odbiorców (poza [...] na kwoty kilkukrotnie przekraczające nabycie wewnątrzwspólnotowe z [...] [...] [...]. Ponadto, [...] zadeklarowała WNT od ww. spółki [...] w kwocie netto [...] zł za III kwartał 2013 r., natomiast za same wymienione miesiące III kwartału 2013 r., tj. lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., [...] wyfakturowała sprzedaż paliwa na rzecz [...] na kwotę netto ogółem [...] zł. Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał, że wymieniona [...] spółka uczestniczy w mechanizmie nadużyć w podatku od towarów i usług, poprzez deklarowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Polski dla znikających podatników tj. np. spółek [...], [...], [...], [...], [...]. Organ odwoławczy wskazał jeszcze, że do akt sprawy pozyskał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] wydaną na rzecz [...] (obecnie w likwidacji) określającą tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i za okres od października do grudnia 2013 r. oraz kwoty do zapłaty za lipiec i sierpień 2013 r. na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której potwierdzono powyższe ustalenia i wskazano, że jedynym z powodem wprowadzenia jako dodatkowego pośrednika C. K. było sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia ujawnienia faktu, że przedmiotem transakcji było paliwo, od którego nie zapłacono należnego podatku od towarów i usług przy pierwszej sprzedaży. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie również, w ww. decyzjach wydanych wobec C. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. W decyzjach tych stwierdzono, że firma [...] C. K. w okresie objętym postępowaniem nie dokonywała rzeczywistej hurtowej sprzedaży paliwa, które uprzednio fakturowane było na jej rzecz przez [...], zaś płatności dokonane z tytułu tych faktur nie dotyczą faktycznych transakcji, gdyż poczyniono je w celu uprawdopodobnienia rzekomego obrotu spornym paliwem. Organy przyjął zatem, że skoro C. K. nie mógł nabyć oleju napędowego od [...], to tym samym nie mógł dokonać jego odsprzedaży. W świetle powyższego uznano, iż wystawienie przez [...] C. K. na rzecz m.in. spółki [...] faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czyli tzw. pustych faktur) powoduje obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, że organ I instancji dokonał zestawienia przepływów pieniężnych pomiędzy spółką [...] a jej fakturowanym dostawcą, tj. C. K., z uwzględnieniem płatności realizowanych przez fakturowego dostawcę na poprzednim ogniwie łańcucha dostaw (tj. [...]. W wyniku analizy tego zestawienia stwierdzono, że spółka [...] przelewała środki dla [...] C. K., następnie firma [...] C. K. wystawiała faktury, a następnie, zwykle tego samego dnia, C. K. dokonywał przelewów na konto firmy [...] tytułem zapłaty za towar lub przedpłaty na kupowane paliwo. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika też, iż sprzedaż dokonana przez C. K. na rzecz spółki [...] wyniosła ogółem [...] m3 paliwa na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Jednakże, co w niniejszej sprawie ma zasadnicze znaczenie, wszystkie wystawione przez [...] C. K. na rzecz [...] faktury VAT sprzedaży wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz ujęte w protokole badania dokumentów nie potwierdzają dostaw faktycznie zrealizowanych przez [...] C. K.. Przy tym nie zakwestionowano samego faktu nabycia przez spółkę [...] paliwa tyle tylko, że jego dostawcą nie była firma [...] C. K.. Organ odwoławczy wskazał, że z umowy handlowej z dnia 11 lipca 2013 r. zawartej pomiędzy [...] C. K. a [...], wynika między innymi, że: - cena netto paliwa będzie ustalana każdorazowo w dniu dostawy według cennika PKN Orlen, pomniejszona: w przypadku oleju napędowego - o [...] zł/m3 a w przypadku benzyny - o [...] zł/m3, - towar będzie dostarczany do odbiorców wskazanych przez zamawiających, transportem dostawcy i na jego koszt, - każdej partii dostarczonego towaru musi towarzyszyć świadectwo jakości, dokument CMR, dokument pochodzenia towaru, raport odbioru i dowód zapłaty podatku akcyzowego, - płatność za towar zamówiony przez kupujących odbywać się będzie na podstawie faktur wystawionych przez sprzedającego; rozlicznie następować będzie w oparciu o wystawienie, po każdej dostawie, faktury VAT. Ponadto, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w tym m.in. protokołów przesłuchania C. K., kierowców wożących paliwo: R. P., T. S., M. D. oraz zapisów widniejących w przykładowych dokumentach będących załącznikami do protokołu badania ksiąg: międzynarodowych listach przewozowych (CMR), elektronicznych administracyjnych dokumentach (e-VD - niem. Elektronisches Verwaltungsdokument - odpowiednik polskiego e-AD), potwierdzeniach odbioru/dostawy (niem. Lieferschein), raportach odbioru/raportach wywozu, notach dostawy paliwa - dokumentach przewozowych, organ odwoławczy odtworzył rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych związanych z obrotem paliwem. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że paliwo należące do firmy W. L. eKfm, [...], [...] magazynowane było, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego), w składzie podatkowym firmy [...], [...] Po załadunku na środki transportu należące do firmy przewozowej [...] C. K. było transportowane do Polski do miejscowości Ś., w której pod adresem: Terminal Odpraw Celnych nr [...] znajdowało się miejsce odbioru wyrobów akcyzowych zarejestrowanego odbiorcy [...] sp. z o.o. z siedzibą w S., a później pod tym samym adresem miejsce odbioru wyrobów akcyzowych zarejestrowanego odbiorcy [...] sp. z o.o. z siedzibą w P.. Zarejestrowany odbiorca po odbiorze paliwa sporządzał raport odbioru kończąc tym samym przemieszczanie towaru w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tą chwilą przechodziło z właściciela składu podatkowego w [...] na krajowego zarejestrowanego odbiorcę, który obowiązany był do uregulowania ciążącego na nim podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W dokumentach e-VD (odpowiednik polskiego e-AD) sporządzanych na gruncie przepisów dotyczących akcyzy jako odbiorca wyrobu (niem. [...] wskazywany jest zawsze podmiot, który dokonuje odbioru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (właściciel składu podatkowego, zarejestrowany odbiorca), stąd też odbiorcami paliwa w Polsce były krajowe firmy będące zarejestrowanymi odbiorcami ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.) a więc posiadające specjalne zezwolenie właściwego naczelnika urzędu celnego na prowadzenie tego rodzaju działalności. W międzynarodowym dokumencie przewozowym CMR z kolei jako odbiorca wskazywane były [...] podmioty [...] [...] [...] lub [...]. Po sporządzeniu raportu odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę paliwo, z uregulowanym już, na terytorium kraju, statusem podatkowym w akcyzie, było następnie dalej transportowane przez [...] C. K. do miejsc jego docelowego przeznaczenia, a więc do stacji paliwowych należących do spółki [...] (stacje paliw w [...]. i M.). Na transport krajowy C. K. wystawiał wewnętrzny dokument przewozowy, gdzie wskazywał między innymi miejsce przeznaczenia, oraz rodzaj i ilość przewożonego paliwa. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że [...] C. K. pełniła jedynie rolę przewoźnika. Nabywcami wewnątrz-wspólnotowymi paliwa przemieszczanego z terytorium [...] z firmy W. L. eKfm, były firmy [...] SIA [...] [...] i [...], które z kolei dokonywały dalszych dostaw, jednakże w rzeczywistości nie do polskich znikających podatników (spółek [...], [...], [...], [...], [...], co wynikałoby z informacji zamieszczonej w systemie VIES), lecz do firmy [...]. Analizując zatem treść ww. umów zawartych przez C. K. ze spółką, zeznania świadków (m.in. T. S., M. D. i R. P.) i strony postępowania, organ odwoławczy przyjął, że umowy C. K. z [...] jako dostawcą paliwa oraz umowa z [...] [...] i s-ka s.j. jako nabywcą zostały zawarte jedynie dla pozoru celem uwiarygodnienia istnienia transakcji gospodarczych dokumentowanych później fakturami VAT. Organ odwoławczy wskazał też, że powyższe ustalenia potwierdzają również zeznania W. L., prezesa jednoosobowego zarządu spółki [...], złożone w dniach: 7.04.2016 r., 18.10.2018 r. i 29.11.2016 r., z który wynika, że to właśnie [...] powinna wykazywać wewnątrzwspólnotowe nabycia paliw od podmiotów zagranicznych [...] i [...] [...] Jednak [...] posługiwała się pustymi fakturami zakupu wystawianymi przez opisane w zaskarżonej decyzji polskie podmioty, nie rozliczając wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zatem, faktury wystawione na rzecz [...] C. K. również nie potwierdzały rzeczywiście zaistniałych transakcji, a co za tym idzie faktury wystawione przez C. K. na rzecz spółki [...] były także fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych w konsekwencji czego nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony przez ww. spółkę w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec ustalonych okoliczności w sprawie, w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że spółka [...] świadomie w rejestrach podatku VAT uwzględniła faktury otrzymane od [...] C. K. wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ww. podmiot. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze z zeznań spółka [...] decyzje o współpracy z firmą [...] podjęła m.in. na podstawie znajomości z C. K., cyt. "działał z naszą spółką od dłuższego czasu, pierwotnie jeszcze jako kierowca firmy [...] w [...], następnie jako właściciel firmy transportowej i na końcu jako dostawca paliw (...)" oraz korzystniejszej ceny paliwa. Spółka [...], nabywając tak znaczne ilości paliwa, nie sprawdziła przy tym jakości paliwa, bazując jedynie na dokumentach dostarczonych przez dostawcę paliwa, nie zainteresowała się również przyczynami niższej ceny nabywanego w opisanych powyżej okolicznościach paliwa. Organ odwoławczy wskazał przy tym na złożone w dniu 13 grudnia 2016 r. zeznania w charakterze strony przez M. C., który na pytanie dlaczego spółka [...] nie nabywała paliw płynnych bezpośrednio od wytwórców lub importerów tych towarów, lecz korzystała z pośredników w obrocie paliwami zeznał, iż cyt. "Główna przyczyna jest taka, że przy rozmowach z koncernami i importerami podstawą negocjacji jest wolumen obrotu, dlatego też łatwiej się rozmawia z pośrednikiem, który u importerów czy wytwórców jest w stanie uzyskać lepsze warunki". W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę pozycję rynkową firmy głównego fakturowego dostawcy paliwa, tj. [...] C. K., trudno dać wiarę tym stwierdzeniom, gdyż firma [...], jako przewoźnik paliwa, rozpoczęła rzekomą działalność związaną z obrotem paliwami w lipcu 2013 r., wchodząc zatem na rynek nie posiadała praktycznie żadnych możliwości uzyskania lepszych warunków zakupu u importerów i wytwórców paliwa, nie mając ugruntowanej pozycji na rynku i możliwości negocjacyjnych, jako nowy podmiot działający na rynku paliw. Zatem za chybione należy uznać wyjaśnienia, aby spółka [...] działając poprzez kolejnego pośrednika, w tym przypadku zaczynającą działalność firmę C. K., mogła umocnić swoją pozycję w rozmowach z koncernami paliwowymi i importerami. Nie jest to zatem logiczny argument dla uzasadnienia nieracjonalnego działania spółki [...], polegającego na mnożeniu pośredników w obrocie paliwami, co biorąc pod uwagę wszelkie zasady ekonomii, działa negatywnie na opłacalność obrotu, oczywiście biorąc pod uwagę realny, a nie fikcyjny obrót towarami. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że to spółka [...] finansowała nabycie paliwa przez [...] C. K., co opisane zostało szczegółowo w decyzji organu I instancji. Z analizy danych w niej zawartych wynika, że spółka [...] przelewała środki dla [...] C. K., następnie firma [...] C. K. wystawiała faktury, a następnie, zwykle tego samego dnia, pan C. K. dokonywał przelewów na konto firmy [...] tytułem zapłaty za towar lub przedpłaty na kupowane paliwo. Powyższe dowodzi także, że pan C. K. nie angażował własnych środków finansowych, gdyż z przebiegu operacji na rachunkach bankowych C. K. wynika, że płatności były realizowane zazwyczaj w tożsamym czasie. Były to przedpłaty lub zapłata za rzekomo nabywane paliwo. Wykazywane w obrocie fakturowym paliwo było zatem finansowane przez finalnego odbiorcę, tj. firmę [...], a rachunek bankowy [...] C. K. służył jako swoisty bufor finansowy pomiędzy rachunkiem bankowym spółki [...] a rachunkami bankowymi kolejnych pozornych sprzedawców. Organ odwoławczy podkreślił, że, przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby paliwo mające być przedmiotem sprzedaży na rzecz [...] mogło zostać nabyte przez [...] C. K. z innego źródła pochodzenia. Spółka [...] nie nabyła zatem od C. K. paliwa w postaci oleju napędowego i benzyny Pb. Organ odwoławczy wskazał, że za takim przyjęciem przemawiają m.in. następujące okoliczności: - [...] C. K. jako fakturowy dostawca paliwa nie posiadał zarejestrowanych urządzeń technicznych w ewidencji Urzędu Dozoru Technicznego, - w badanym okresie fakturowy dostawca paliwa do spółki [...] nie posiadał nieruchomości i magazynów mogących służyć przechowywaniu lub magazynowaniu paliw płynnych, - posiadanie własnych, ujętych w ewidencji środków trwałych i leasingowanych środków transportowych przeznaczonych do transportu paliwa świadczy o wykonywaniu przez C. K. wyłącznie usług transportowych, - [...] C. K., jako fakturowy dostawca paliwa do spółki [...], mając realizować dostawy na kwoty kilku milionów złotych brutto miesięcznie nie zatrudniał odpowiedniej liczby wykwalifikowanych osób, do obsługi obrotu paliwami na tak dużą skalę, - firma C. K. realizując w okresie od lipca do grudnia 2013 r. miesięcznie kilkumilionowe obroty i mając prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi wykazywała niewielki średni zysk brutto, co czyni niewiarygodnym faktyczny obrót paliwami przez tę firmę, - [...] i [...] nigdy nie figurowały w prowadzonym przez Agencję Rezerw Materiałowych rejestrze producentów i handlowców obowiązanych do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych, pomimo nałożonego ustawą na kontrahenta tego obowiązku, - nieposiadanie przez C. K., szczególnie na dzień 31.12.2013 r., żadnych zapasów paliwa, pomimo wykazywania w fakturach w tym okresie obrotu dużymi - hurtowymi ilościami paliw płynnych, - niezgodność faktycznego przebiegu transakcji zakupu paliwa z przedłożonymi dokumentami CMR. W dokumentach tych występują inne podmioty, niż wynikające następnie z faktur VAT, którymi posługuje się strona postępowania, C. K. i [...] jako dostawcy paliw, - nieuzasadniona duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi), - bardzo szybka wymiana handlowa polegająca na natychmiastowej odsprzedaży towaru od [...] C. K. do kolejnych podmiotów, w tym m.in. do spółki [...], - stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji, - brak gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestniczenia w obrocie towarów kilku podmiotów, mając na uwadze, że pierwszy sprzedawca będąc jednocześnie nadawcą towaru posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru, co wynika z dokumentów transportowych, - zaangażowanie się C. K., jako fakturowego dostawcy w transakcje na rynku, na którym firma nie miała wcześniejszego doświadczenia, zaangażowanie się w krótkim czasie w obrót paliwami o bardzo dużych wartościach, bez zaplecza kapitałowego, magazynowego i osobowego, - na dokumentach przewozowych CMR w żadnym przypadku nie stwierdzono informacji wskazujących, że [...] C. K. był odbiorcą bądź nadawcą towaru. Mając zatem na względzie powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie organu odwoławczego spółka [...] wiedziała o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz że transakcje opisane fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wykazanymi. Przedstawione okoliczności potwierdzają, że spółka [...] nie tylko nie sprawdziła, ale i nie była zainteresowana od kogo faktycznie pochodziło paliwo, pomimo że miała wiedzę, że na dokumentach towarzyszących transportowi paliwa na terenie kraju, występowały nazwy innych podmiotów, natomiast firma [...] C. K. występowała jedynie jako przewoźnik, co udowadnia brak dochowania staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z [...] C. K.. Taki stan rzeczy świadczy natomiast o świadomości strony o okolicznościach towarzyszących operacjom obrotu paliwem, na nabycie którego przedłożyła faktury wystawione [...] C. K. i fakcie, że faktury te dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie budzi zatem wątpliwości organu, że zadaniem firmy [...] C. K. było jedynie transportowanie paliwa z terytorium [...] i jego wprowadzanie na terytorium kraju z przeznaczeniem dla [...]. Zarówno otrzymane przez [...] C. K. faktury, jak i te wystawione przez niego, a związane z hurtowym obrotem paliwem, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Z racji usytuowania firmy [...] C. K. jako bufora w transakcji karuzelowej, jego rola polegała na wydłużeniu łańcucha fikcyjnych dostaw i pośredniczeniu pomiędzy innymi buforami ([...]),a brokerami i [...] w wystawianiu tzw. pustych faktur. Dodatkowo proceder związany z pozorowaniem przez C. K. działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwem rozpoczęty w 2013 r., kontynuowany był w następnym roku. W efekcie zaistniały przesłanki do uznania, że skoro wystawione przez C. K. na rzecz strony sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik miał przy tym świadomość fikcyjności tych transakcji, to nie można z nich wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik-nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy tez powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcentacjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy. W świetle powyższych rozważań zarzut odwołania co do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ odwoławczy uznał za niezasadny. Ponadto, za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 122 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187, art. 180 i 188, 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 2a o.p. W szczególności w odniesieniu do zarzutu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji 4 lipca 2017 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków panów: L. A., M. K. i K. W. zaś protokoły przesłuchania świadków znajdują się w aktach postępowania kontrolnego i zostały szczegółowo omówione i ocenione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zakresie pozostałych wniosków dowodowych, organ I instancji w dniu 3 sierpnia 2017 r. wydał postanowienie o odmowie ich przeprowadzenia. Zarówno w ww. postanowieniu, jak i w decyzji organ szczegółowo uzasadnił powody, dla których odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Z kolei, w odniesieniu do zarzutu dotyczącego bezzasadnego uznania przez organ świadomego uczestniczenia strony postępowania w procederze tzw. karuzeli podatkowej firm fakturujących paliwa, organ odwoławczy zauważył, że przedstawione przez organ I instancji stanowisko zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania - wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw paliw. Działanie podatnika w dobrej wierze zachodziłoby natomiast ewentualnie wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Zatem, jeżeli organ wykaże, na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa towar z nielegalnego źródła udokumentowany tzw. pustymi fakturami, traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się, bowiem sprowadzać jedynie do wystawiania faktur. Tym samym, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie oczywiste jest, że zarówno wystawca zakwestionowanych w decyzji faktur, jak i ich odbiorca, tj. spółka [...] wiedzieli, że faktury te nie dokumentują obrotu. Spółka świadomie w rejestrach zakupów VAT uwzględniła faktury otrzymane od [...] C. K. wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sporne dostawy nie zostały zrealizowane przez podmioty w nich wykazane. Cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż strona wiedziała, że ww. transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie jest tu sprawą decydującą, co wielokrotnie podnoszono w odwołaniu, czy spółka była organizatorem, czy "tylko" uczestnikiem procederu łańcucha transakcji z wykorzystaniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Już w sytuacji świadomego posługiwania się takimi fakturami, podatnik traci na podstawie przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach bez względu na rolę podatnika w procederze posługiwania się tego typu dowodami. W odniesieniu zaś do zarzutu, iż w wydanej decyzji organ pierwszej instancji nie ustalił bezspornie, jakie były przesłanki do uznania, że strona celowo wprowadziła do łańcucha transakcji obrotu paliwem podmioty [...] C. K. i [...], organ odwoławczy zaznaczył, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przeprowadzone postępowanie kontrolne jednoznacznie wykazało, że spółka [...] uczestniczyła w oszustwie podatkowym w obrocie paliwem. W wydanej decyzji szczegółowo został przedstawiony ujawniony proceder, z wyszczególnieniem uczestniczących w nim podmiotów, a także z przypisanymi im w tym procederze rolami. Dodatkowo, odnosząc się do pisma z dnia 16 października 2017 r. dotyczącego nierozpatrzenia przez organ I instancji wniosków/zastrzeżeń zawartych w pismach skarżącej z dnia 4 sierpnia 2017 r. i 25 września 2017 r. zawierających m.in. zarzuty w stosunku do kontrolujących oraz ponaglenie w sprawie niezałatwienia skargi na pracowników Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S., organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 234 pkt 1 i art. 236 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) właściwym do rozpoznania skargi strony jest organ przed którym toczy się postępowanie, tj. w niniejszej sprawie Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., który ustosunkował się szczegółowo do zawartych w ww. pismach wniosków i zastrzeżeń strony w wydanej decyzji. Ponadto, za niezasadny organ odwoławczy uznał argument zawarty w piśmie z dnia 7 sierpnia 2018 r., że włączony do akt sprawy wyciąg decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydanej wobec [...] nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż dokument ten został znacznie zanonimizowany tut. organ zauważa, iż jest on bezzasadny. W sporządzonym bowiem wyciągu ww. decyzji pozostawiono dane (kwoty, nazwy firm i dane przesłuchanych osób) istotne, konieczne i przydatne dla ustalenia stanu faktycznego prowadzonej sprawy. Natomiast ze względu na ochronę prawną zostały utajnione pozostałe dane dotyczące firm niebędących kontrahentami firmy [...], a które tym samym nie są przedmiotem niniejszego postępowania. Za niezasadny organ odwoławczy uznał przy tym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z włączeniem tej decyzji dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy ustosunkowując się do przywoływanego przez spółkę orzecznictwa podkreślił jeszcze raz, że organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast odnośnie nieprawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21.06.2017 r., I SA/Wr 1341/16, organ zauważył, iż nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zebrany materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, iż strona świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, bowiem wiedziała o tym, że transakcje mające stanowić postawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur oraz że transakcje opisane tymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wykazanymi. W konsekwencji, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie postąpiono więc wbrew ani krajowym, ani wspólnotowym przepisom prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego przez sąd, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw płynnych od podmiotu [...] C. K. — w okolicznościach gdy spełnione zostały przesłanki materialno- prawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne stwierdzenie co do fikcyjności faktur sprzedaży paliw płynnych wystawionych przez [...] C. K. w okolicznościach przyjęcia przesłanek niemających znaczenia dla sprawy oraz bezpodstawne wywiedzenie wobec spółki braku zrealizowania nieistniejących obowiązków dochowania tak zwanej "dobrej wiary" i "należytej staranności" w transakcjach z ww. podmiotem; 3. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. — w okolicznościach gdy spełnione zostały przesłanki ujęcia w ewidencji faktur z tytułu nabycia paliw płynnych jako potwierdzających faktycznie dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. II. przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie) i błędnie interpretując bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakierowanego na "z góry" określony cel zakładający bezpodstawnie, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w przypadku nabycia paliw płynnych, w szczególności, że miała obowiązek badania nie tylko przedmiotu bezpośredniej transakcji, ale też podmiotów występujących na wcześniejszych, bliżej nieznanych spółce etapach obrotu paliwem, 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez nierzetelne prowadzenie przez organ postępowania dowodowego, polegające na badaniu (a właściwie bezrefleksyjnym przyjęciu w szczególności za organem I instancji) stanów faktycznych wcześniejszych etapów obrotu paliwami płynnymi i w konsekwencji uznania na tej podstawie, że spółka jest świadomym uczestnikiem i organizatorem łańcucha transakcji, zamiast ustalić, że do oszustwa podatkowego doszło de facto u podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, na które spółka nie miała żadnego faktycznego wpływu ani wiedzy w chwili zawierania z [...] C. K. transakcji nabycia paliw płynnych, 3. art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci czynności przesłuchania C. K. w sprawie, przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec spółek [...] i [...] oraz zagranicznych podmiotów [...], [...] [...] oraz czynności w zakresie weryfikacji bilingów, korespondencji elektronicznej wspólników [...] - wyłącznie w celu weryfikacji braku udziału spółki w zorganizowanym łańcuchu dostaw paliwa, w celu ustalenia czy skarżąca zachowała wystarczający i wymagany standard ostrożności nabywcy, tj. zastosowała standard weryfikowania transakcji dla podatników prezentowanych przez Ministerstwo Finansów w 2013 r. ogólnie i według branż narażonych na możliwe oszustwa podatkowe, 4. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez bezrefleksyjne przyjęcie za organem I instancji arbitralnego i bezpodstawnego założenia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czynienie ustaleń w oparciu jedynie o niesprawdzone tezy i niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu jako organu II stopnia było zweryfikowanie braku działań organu I instancji wytknięte w odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej oraz podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu odwoławczym zgodnie z zasadą dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, 5. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez zaciemniające obraz sytuacji faktycznej prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, 6. art. 193 § 6 o.p., poprzez uznanie ewidencji nabyć spółki za okres lipiec-grudzień 2013 r. w protokole badania ksiąg podatkowych za nierzetelną w zakresie, w jakim obejmuje ona kwotę nabycia netto i podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych faktur VAT przez [...] C. K., 7. art. 2a o.p., poprzez nieuwzględnienie powołanego dalej orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, w których to wskazano przesianiu świadczące o zachowaniu przez podatnika "dobrej wiary"; 8. art. 211 § 1 pkt 1 o.p. — poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić, a postępowanie umorzyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 28 lutego 2019 r. skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w sprawie o najnowsze orzecznictwo w spornej kwestii, które w jej ocenie jednoznacznie potwierdza naruszenie przez organ wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Pismem z dnia 25 marca 2019 r. organ odwoławczy odniósł się do ww. pisma skarżącej, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Celem uzasadnienia dalszych wywodów przypomnieć należy, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy – dokonując interpretacji tego prawa – powinien w najszerszym możliwym zakresie dokonywać jej w świetle treści i celów dyrektywy w celu osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku, postępując tym samym zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. wyrok TSUE z dnia 5 października 2004 r., [...] EU:C:2004:584, pkt 113). Wymóg dokonywania wykładni zgodnej prawa krajowego jest nierozłącznie związany z systemem traktatu, gdyż zezwala sądowi krajowemu na zapewnienie, w ramach jego właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłego przed nim sporu (zob. wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004 r., [...] i in., EU:C:2004:584, pkt 114; 19 stycznia 2010 r., Seda Kücükdeveci, EU:C:2010:21, pkty 45-48). Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (por. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., [...], C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33). Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017r., I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawienia nie mają też sądy krajowe). Niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. min. wyrok TSUE z dnia 6 października 1982 r., [...], 283/81, EU:C:1982:335). Jak już wspomniano w sprawie organ odwoławczy uznał, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, tj. oszustwie podatkowym i z pełną świadomością uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnych transakcji przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylanie się od odprowadzania należnych podatków i opłat. W związku z tymi działaniami, poprzez sieć spółek działających w tym procederze, wprowadzone zostało do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji faktury VAT, które miały dokumentować te nabycia, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń.Co więcej transakcje te były dokonywane z podmiotami tworzącymi pozory prowadzenia działalności, tj. podmiotami, które w rzeczywistości nie posiadały zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały własnymi środkami finansowymi i których zaangażowanie sprowadziło się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur i innych dokumentów". (str. 16- 17 decyzji) . Organ odwoławczy wskazał, że z włączonych do sprawy materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta spółki - C. K., w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], [...], wynikało m.in., że firma [...] C. K. w okresie objętym postępowaniem nie dokonywała rzeczywistej hurtowej sprzedaży paliwa, uczestnicząc w procederze oszustwa podatkowego w podatku VAT typu "karuzela podatkowa", spełniając w nim rolę tzw. bufora. C. K. dokonywał, używając własnych środków transportowych i wykorzystując opłaconych przez siebie kierowców, transportu paliwa z [...], które według faktur jakoby miał nabywać od [...] sp. z o.o. (dalej: [...]. Przyjęto też, że skoro C. K. nie mógł nabyć oleju napędowego od [...], to tym samym nie mógł dokonać jego odsprzedaży. Ponadto w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby towar miał być nabyty przez C. K. z innego "niewiadomego źródła pochodzenia". Organ odwoławczy wskazał również, że materiał dowodowy potwierdził, że kontrahenci spółki [...] tj. spółki [...], [...], [...], [...], [...], pełniły rolę tzw. znikających podatników" tj. firm słupów, formalnie zarejestrowanych, funkcjonujących jednak wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że wartości zakupionego paliwa od firm, które wystawiały faktury na rzecz [...], pokrywają, a nawet w dużej części znacząco przewyższają wartości paliwa, które następnie w poszczególnych miesiącach było fakturowane przez [...] na rzecz [...] C. K.. Zatem cała wartość paliw ujętych w kwestionowanych fakturach zakupu wystawionych przez [...], ujętych następnie w rejestrach zakupu [...] C. K. pochodzi tak naprawdę od znikających podatników, w tym spółek: [...], [...], [...], [...] i [...]. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że faktury rzekomo dokumentujące sprzedaż w okresie objętym postępowaniem, wystawione przez [...] dla C. K., dotyczące paliw płynnych przeznaczonych do hurtowego obrotu, były ujęte w prowadzonych księgach podatkowych, tj. rejestrach sprzedaży prowadzonych przez [...] oraz deklaracjach podatkowych za badany okres. Zatem [...], jako bufor, w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw tworzonego przez przedmiotowe firmy ujęła zakupy wprowadzonych księgach podatkowych i zadeklarowała zarówno zakup, jak i sprzedaż w składanych deklaracjach podatkowych. Zatem prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje sprzedaży paliwa zawarte pomiędzy [...] sp. z o.o. i [...] C. K. były jedynie obrotem fakturowym niepotwierdzającym rzeczywistego przebiegu transakcji. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że [...] C. K. pełniła jedynie rolę przewoźnika. Nabywcami wewnątrz-wspólnotowymi paliwa przemieszczanego z terytorium [...] z firmy W. L. [...], były firmy [...] SIA [...] [...] i [...], które z kolei dokonywały dalszych dostaw, jednakże w rzeczywistości nie do polskich znikających podatników (spółek [...], [...], [...], [...], [...], co wynikałoby z informacji zamieszczonej w systemie [...]), lecz do firmy [...]. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zatem, faktury wystawione na rzecz [...] C. K. również nie potwierdzały rzeczywiście zaistniałych transakcji, a co za tym idzie faktury wystawione przez C. K. na rzecz spółki [...] były także fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych w konsekwencji czego nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony przez ww. spółkę w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że, przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby paliwo mające być przedmiotem sprzedaży na rzecz [...] mogło zostać nabyte przez [...] C. K. z innego źródła pochodzenia. Spółka [...] nie nabyła zatem od C. K. paliwa w postaci oleju napędowego i benzyny Pb. Reasumując tą część wywodu spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówiły Skarżącemu prawa do odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliw płynnych i usług transportowych wystawionych przez [...] C. K.. Sporne w sprawie pozostają ustalenia organu, że spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, tj. oszustwie podatkowym i z pełną świadomością uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnych transakcji przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylanie się od odprowadzania należnych podatków i opłat. W związku z tymi działaniami, poprzez sieć spółek działających w tym procederze, wprowadzone zostało do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji faktury VAT, które miały dokumentować te nabycia, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Co więcej transakcje te były dokonywane z podmiotami tworzącymi pozory prowadzenia działalności, tj. podmiotami, które w rzeczywistości nie posiadały zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały własnymi środkami finansowymi i których zaangażowanie sprowadziło się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur i innych dokumentów. W innym miejscu Organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika też, iż wszystkie wystawione przez [...] C. K. na rzecz [...] faktury VAT sprzedaży wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz ujęte w protokole badania dokumentów nie potwierdzają dostaw faktycznie zrealizowanych przez [...] C. K.. Przy tym nie zakwestionowano samego faktu nabycia przez spółkę [...] paliwa tyle tylko, że jego dostawcą nie była firma [...] C. K. a zatem, że stanowią tzw. puste faktury. Stanowisko to wywodzi organ zasadniczo z braku towaru na wcześniejszych etapach obrotu, uznając, że skoro jego kontrahenci w badanych miesiącach nie zakupili towaru od podmiotów wykazanych na posiadanych przez nie fakturach wystawionych to nie mogły sprzedać Skarżącej paliwa, którego same nie nabyły. Jednocześnie organ potwierdził posiadanie przez skarżącą towaru z innego (nieujawnionego) źródła. W toku postępowania Skarżąca konsekwentnie twierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści, zaś nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczył i o nich nie wiedział - nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez niego i nie mogą mieć wpływu na zakres jego praw i obowiązków podatkowych. Jednocześnie oba organy - uwzględniając materiał dowodowy uznały za realną sprzedaż przez Skarżącą paliwa (w ilościach wykazanych na zakwestionowanych u niego fakturach zakupowych). Odnosząc się do zakreślonych kwestii spornych - Sąd stwierdził, że uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest niespójne i nie poddaje się kontroli. Przedstawienie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy [...] a Skarżącą, uniemożliwia ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Argumentacja organu skupiona na ocenie transakcji zawartych na wcześniejszych etapach obrotu, jakkolwiek istotna przy ocenie "transakcji łańcuchowych", jest jednak stanowczo niewystarczająca, ponieważ - jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE - konieczne jest zbadanie bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami i to ten aspekt będzie wyznaczał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Przed przystąpieniem do uzasadnienia tych aspektów sprawy, które w okolicznościach ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy przesądziły o uchyleniu zaskarżonej decyzji do ponownego rozstrzygnięcia - niezbędne jest zdaniem Sądu omówienie przepisów prawa materialnego powołanych w podstawie prawnej decyzji z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, jak istotne są ustalenia faktyczne dla przyjęcia właściwych w sprawie skutków podatkowych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis prawa krajowego stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT - zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 - ustanawiającej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup/dostawę towarów lub usług. Określa on jeden z przypadków, który wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Interpretując wyżej wskazany przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. [...] i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16 wprost zanegował sposób postępowania brytyjskich organów podatkowych. Według Trybunału definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z dnia 22 lutego 1984 r. [...] 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Według Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. [...], C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Zgodnie z fundamentalną zasadą wynikającą z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003r. [...], C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Resumując Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię [...]. [...] z dnia 16 lutego 2005 r. do sprawy [...], EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach [...] (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67), gdzie stwierdził, że działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy - z punktu widzenia jej rezultatu - prowadzi do oszustwa. Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. [...] i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. Jest to o tyle znamienne, że wyrok ten zapadł już po orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2006r., [...], C-255/02, EU:C:2006:121. Należy przyjąć, że gdyby klauzula nadużycia prawa miała mieć wprost zastosowanie do karuzeli podatkowej, to TSUE udzieliłby takiej wskazówki sądowi krajowemu właśnie w tym wyroku. Nie uczyniono tego a kontekst faktyczny i prawny sprawy wskazuje, iż TSUE wyraźnie rozdziela kwestię oszustwa od konstrukcji nadużycia prawa (o czym będzie mowa poniżej). Jednocześnie w ww. wyroku TSUE wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. [...] i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo, będzie z pewnością przeszkodą w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Przepisy dyrektywy 112 rozróżniają formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie) (art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; poprzednio art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy). Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku z dnia 11 lipca 1988r. [...], [...], 138 et 139/86, EU:C:1988:383, potwierdził owo rozróżnienie i zwrócił uwagę, że wspomniany art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, we wszystkich wersjach językowych, odróżnia unikanie opodatkowania (évasion fiscale – fr; tax avoidance –ang.), co odpowiada, jego zdaniem, zjawisku czysto obiektywnemu od oszustwa podatkowego (fraude fiscale - fr; tax evasion - ang), które zawiera w sobie element umyślności [działania] (pkt 21 ww. wyroku). Co więcej pojęcie unikania opodatkowania zostało uznane przez Trybunał za pojęcie prawa wspólnotowego [unijnego], nie podlegające swobodzie państw członkowskich (pkt 20 ww. wyroku). Jak zauważono owo rozróżnienie znajduje potwierdzenie w genezie przepisu art. 27 szóstej dyrektywy (obecnie art. 395 dyrektywy 112) albowiem, zdaniem Trybunału, druga dyrektywa VAT (dyrektywa 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r.) odwoływała się jedynie do oszustwa, zaś szósta dyrektywa odnosi się również do pojęcia unikania opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że ustawodawca [unijny] chciał wprowadzić nowy element w stosunku do wcześniej istniejącego pojęcia oszustwa podatkowego. Ten element leży w obiektywnym charakterze wpisanym w pojęcie unikania opodatkowania, zamiar podatnika, stanowiący istotny element pojęcia oszustwa, nie jest wymagany jako warunek unikania opodatkowania (pkt 22 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że powyższa interpretacja jest zgodna z systemem VAT i jego główną zasadą – zasadą neutralności. Wspólny system VAT ma na względzie przede wszystkim obiektywne skutki, bez względu na zamiar podatnika (pkt 23). Z treści art. 199b dyrektywy 112 wynika, że Państwo członkowskie może, w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby i zgodnie z ust. 2 i 3, wyznaczyć odbiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu określonego rodzaju dostawy towarów i świadczenia usług w drodze odstępstwa od art. 193, jako szczególny środek w ramach mechanizmu szybkiego reagowania w celu zwalczania nagłych i znaczących oszustw, które mogłyby prowadzić do znacznych i nieodwracalnych strat finansowych. Z kolei art. 131 dyrektywy 112 wskazuje, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Podobnie uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Najczęściej używają rozbudowanego sformułowania, zgodnie z którym "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112 – wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., [...], C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Trybunał rozróżnia aż trzy kategorie niepożądanych zachowań, przy czym niezmiennie odróżnia "oszustwo" od "nadużycia" w kontekście wspólnego systemu VAT. Z orzecznictwa wprost wynika, że należy oddzielnie rozpatrywać kwestię oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Są to zwyczajnie dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem a nadużycie prawa nie może być oszustwem. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r., E. C., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59). Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami (por. m.in. raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z dnia 16 stycznia 1978r.; Doc. 4098 [w:] [...] [...], [...], [...], [...] 1981, s. 173 i nast.). Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 7 grudnia 2010 r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Reasumując karuzela podatkowa to nic innego jak konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań. Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do ustawy o VAT obowiązujące od dnia 15 lipca 2016 r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Niewątpliwym jest, że w praktyce w ujęciu całościowym, Trybunał stosuje w swoim orzecznictwie szereg określeń odnoszących się do podobnego lub identycznego zjawiska. Do wyrażeń tego typu należą odniesienia do "zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie", twierdzenia, że "podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie" czy "poszerzać zakresu [uregulowania prawa Unii] tak, aby objąć nim nadużycia". Terminologia stosowana alternatywnie, obejmująca na przykład "obchodzenie [przepisów]", "unikanie", "całkowicie sztuczne konstrukcje", jest także powszechna. Jednakże słusznie zauważył RG M. B. w opinii z dnia 7 września 2017 r., do sprawy E. C., EU:C:2017:648, określenie "nadużycie prawa" jest bardziej odpowiednie w sytuacjach dotyczących stosunków pomiędzy osobami fizycznymi, gdzie obserwuje się, że strona korzysta, przykładowo, z istniejących praw majątkowych lub praw wynikających z umowy w sposób nieuzasadniony, w złej wierze lub w sposób szkodliwy. Bezsprzeczne jest zatem, że wspomniana strona jest posiadaczem tych praw (w sensie uprawnień); problematyczny może być sposób, w jaki ta strona z nich korzysta. Sytuacja ta kontrastuje z rodzajem zarzucanego nadużycia, będącego przedmiotem spraw na gruncie VAT, które w efekcie sprowadza się do sporu o zakres zastosowania przepisów prawa Unii oraz tego, czy powołano się na nie w sposób "sztuczny", który nie realizuje celu przewidzianego przez prawodawcę. Innymi słowy, w dziedzinie prawa publicznego bardziej właściwym pojęciem pozwalającym uchwycić rzeczywisty cel jest "obchodzenie [przepisów]", a nie pojęcie "nadużycia prawa", zasadniczo należące do prawa prywatnego. Jednakże z uwagi na to, że termin "nadużycie" jest szeroko stosowany w orzecznictwie i dyskursie związanym z prawem Unii, sąd uznał za stosowanie wyrażenia "nadużycie prawa" ["abuse of law"], które przynajmniej nieco bardziej nawiązuje do publicznoprawnego kontekstu tego pojęcia. I tak stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., [...], EU:C:2006:121). Od wydania wyroku [...] i in. zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji (por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, PP nr 1/2018, s. 8). W wyroku [...] i in.(na który to wyrok powołuje się organ) obawa, że doszło do nadużycia, miała swoje źródło w strukturze transakcji, dzięki której spółki należące do grupy [...] były w stanie utrzymać zwolnienie podatkowe w zakresie podatku należnego, jednocześnie odliczając cały podatek naliczony w odniesieniu do wspomnianych transakcji. Trybunał dokonał wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle zasady neutralności podatkowej wymaga istnienia związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym. Sprzeczne z celem tych przepisów byłoby pozwolenie na to, aby podatnik, który zwykle nie dokonuje żadnych transakcji dającymi prawa do odliczenia, mógł odliczyć cały naliczony VAT. Właśnie analiza ww. wyroku dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem. W oszustwie karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot po prostu nie płaci podatku i znika czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo. Dlatego też TSUE inaczej określa skutki nadużycia prawa a inaczej oszustwa podatkowego. W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2006r., [...], EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z dnia 22 grudnia 2010 r., W. L., C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52). Konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych a zwyczajnie dokonują obrotu towarami lub usługi, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku. Oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją, jednak zasadą jest, że problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Natomiast sytuacja w której nie mamy do czynienia z rzeczywistym obrotem a strony posługują się fakturami jedynie dla celu wyłudzenia podatku Vat nie ma rzeczywistego obrotu gospodarczego i w konsekwencji nie ma też potrzeby odwoływania się do dobrej wiary stron transakcji. Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto, w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 jako porządkujące zagadnienie tzw. pustych faktur, Sąd uznał za stosowne przywołać treść również i tego wyroku. Mianowicie w uzasadnieniu omawianego wyroku NSA przede wszystkim stwierdził, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Zdaniem NSA istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Jak stwierdził NSA, "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona w przypadku świadomego działania podatnika. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Podzielając przywołane wyżej stanowisko NSA odnośnie konieczności precyzyjnego ustalenia z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w danej sprawie, Sąd uznaje za stosowne dodać, że w niniejszej sprawie, w której organ badał ewentualny udział Skarżącej w tzw. oszustwie karuzelowym, dokonywane analizy jest niewystarczające. Mając powyższe na względzie powyższe zastrzeżenie, należy stwierdzić, że z całą pewnością wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w sytuacji, kiedy może dojść do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma szczególne znaczenie, zwłaszcza w przypadku, kiedy - tak jak niniejszej sprawie - organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru na rzecz Skarżącego jako odbiorcy faktury i stwierdza jego udział w nielegalnym procederze. Ponadto wskazać należy na konieczność dokonania każdorazowo jednoznacznej oceny stanu faktycznego, tj. na niemożność formułowania w decyzji poglądu kwestionującego dostawę towaru czy wykonanie danej usługi z powołaniem się na świadomy udział odbiorcy faktury w procederze oszustwa podatkowego i jednoczesne powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy i brakiem staranności. Taki sposób uzasadnienia decyzji jest nielogiczny i podważa przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie, czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. Zasadą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali ponad wszelką wątpliwość, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, ponieważ dostawa towaru na tym etapie obrotu nie miała miejsca, nie ma on obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony i może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze bez badania jego "dobrej wiary". W sytuacji natomiast, gdy dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja może stanowić jedno z "ogniw" łańcucha transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny musi być jednoznaczny. Rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W sprawie trudno ustalić jakie ustalenia ostatecznie organy przyjęły. Z jednej strony bardzo szczegółowo wykazywały, że skarżąca spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej a z drugiej organy uznały, że nie doszło do nabycia towarów, i w konsekwencji stwierdzają, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Natomiast na str. 48 decyzji organ stwierdza, że "nie budzi wątpliwości organu że zadaniem firmy [...] C. K. było jedynie transportowanie paliwa z terytorium [...] i jego wprowadzanie na terytorium kraju z przeznaczeniem dla [...]". Tego rodzaju stwierdzenie w decyzji organu każe Sądowi powziąć wątpliwości, czy rzeczywiście mamy do czynienia z karuzelą podatkową czy pustą fakturą i w jakim rozumieniu. Tak naprawdę z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma. Zdaniem Sądu decyzja organu odwoławczego została zredagowana w sposób sprawiający wiele trudności a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Wynika to z faktu, że brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Fakt ten zważywszy na stwierdzoną błędną metodologię postępowania będącą efektem niezrozumienia orzecznictwa TSUE przez organ odwoławczy czyni niemożliwym poczynienie kontroli jej legalności przez Sąd. Należy bowiem dostrzec, że właśnie wspomniana błędna metodologia wpłynęła na wypaczony sposób przedstawiania przez organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego albowiem pod z góry założoną tezę uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej próbuje się przedstawić określone argumenty. Decyzja przedstawia (jak to już wyżej wskazano) w swej zasadniczej części w sposób sprawozdawczy przede wszystkim określone fakty czy wskazuje czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniach innych niż w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej i dotyczące innych podmiotów niż Skarżąca. Zawiera ona mnogość informacji lecz część z nich jest mało istotna, zaciemnia a nawet uniemożliwia odnalezienie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Widoczne są liczne powtórzenia wniosków zwłaszcza tych co do zjawiska karuzeli, cech karuzeli; świadomego uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej lecz brak jest spójnej argumentacji odnoszącej się do okoliczności faktycznych czy dowodów zebranych w sprawie odnoszących się do Skarżącej, spornych transakcji czy jej działań. Widoczna jest niespójność argumentacji, wskazuje się na fikcyjność transakcji i ich rzeczywistość; świadomość uczestnictwa i analizuje się dobrą wiarę; brak weryfikacji rzetelności transakcji i istnienie procedur weryfikacyjnych lecz ich niestosowanie. Organ odwoławczy zbyt pobieżnie odnosi się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, tworząc jedynie wrażenie odpowiedzi stosując metodę przepisywania zarzutów z odwołania i ich negowania bez zrozumienia ich istoty. Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia [...] stycznia 2006r., sygn. akt [...]). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jej zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy rzeczywiście wystawieniu faktury towarzyszyła jakakolwiek transakcja. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Przyjęcie jednoznacznego stanu faktycznego i jego uzasadnienie pozwoli organowi w sposób jasny odnieść się do poszczególnych zarzutów odwołania. Z uwagi na konieczność ponownej oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego strony skarżącej. Sąd jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazuje że samo skorzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań było prawidłowe. Ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 181 O.p., że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. W ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. np. wyroki NSA: z 14 marca 2018 r. II FSK 733/16, z 19 kwietnia 2018 r. I FSK 1065/16, z 10 maja 2018 r. II FSK 1267/16, wszystkie wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (zob. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz (red. L. Etel) LEX/el. 2017 uwagi do art. 181, wyrok WSA z 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA z 28 lutego 2018 r. I SA/Bk 1837/17). Organ nie jest związany treścią dokumentów urzędowych jakimi były decyzje organów kontroli skarbowej wydane w stosunku do kontrahentów Skarżącej. Co do zasady jest oczywiste, że decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne (wyroki: NSA z 23 września 2016 r., I FSK 170/15, WSA z 12 lipca 2016 r., III SA/Gl 191/16). W orzecznictwie wskazuje się, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie "kompatybilne". Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (zob. np. wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I FSK 61/13). Oznacza to tyle, że organy orzekające w obu sprawach nie mogą ignorować faktu obowiązywania tak przedmiotowo sprzężonej decyzji. Jest również oczywiste, iż z tej przyczyny, że zostały wydane przez organ administracji publicznej w granicach urzędowych kompetencji muszą być uznane za dokumenty urzędowe. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Związania tego wszakże nie można odnieść do ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji bowiem zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.) Trzeba zatem podkreślić, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Wszystkie przytoczone regulacje prowadzą zatem do wniosku, że wzmiankowana wcześnie konieczna "kompatybilność" decyzji, oznacza obowiązek uwzględnienia obowiązywania decyzji, a nie uznawanie ustaleń faktycznych zawartych w jej uzasadnieniu bezwarunkowo za niewadliwe i wiążące. Nie można uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej (wyrok WSA z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11). Uzasadnienie decyzji nie jest zatem urzędowym stwierdzeniem faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Stanowi wyłącznie ocenę organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jego urzędowe stwierdzenie. Jest wyrazem przekonania organu wydającego decyzje co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Uzasadnienie decyzji nie kreuje więc prawdy materialnej czy też prawdy formalnej lecz niepodważalnej. Nie można zatem więc mówić o "dowodzie z decyzji". Wiarygodność można przypisać dowodom, a nie ocenie tych dowodów dokonanej przez inny organ. Organ nie może zasłaniać się ocenami zawartymi w uzasadnieniu decyzji wobec kontrahenta. Może się z nimi zgadzać na zasadzie swobodnej oceny. W tej sytuacji - zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste dostawy czy też. Dokonując tej oceny organ podatkowy musi się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne a którym odmawia wiarygodności. W tej sprawie takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie Sądu zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie kontrahentów dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach zainteresowanych stron, których transakcje te dotyczą. Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy - istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego - w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - Sąd uchylił decyzję w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uznając za konieczne dokonanie ponownej, jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania. Rozpatrywanie zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego Sąd uznał natomiast za przedwczesne. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.