I SA/Gd 28/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2051 ( dwa tysiące pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. T.H. (dalej: skarżący, podatnik) prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą [...] T.J. polegającą na produkcji okien aluminiowych, ogrodów – zabudowa całoszklana, sprzedaży i montażu stolarki PCV oraz na świadczeniu usług budowlanych. Wobec podatnika wszczęto w dniu 9 grudnia 2014 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok. W wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 1.931,13 zł w związku z niezaksięgowaniem przelewu otrzymanego tytułem odszkodowania za szkodę dotyczącą samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik w dniu 23 stycznia 2015 r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 zgodną z ustaleniami kontroli. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe za rok 2012 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r. Naczelnik US określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok w kwocie 15.490,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik osiągnął dochód w wysokości 95.321,44 zł, będący wynikiem różnicy pomiędzy przychodem ustalonym w łącznej wysokości 1.036.617,06 zł, a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w łącznej wysokości 941.295,62 zł. Ustalenie dochodu z działalności gospodarczej w wysokości odmiennej od zadeklarowanej było przede wszystkim rezultatem uznania, że zrealizowana przez podatnika w 2012 r. sprzedaż nieruchomości: niezabudowanej działki nr [...] położonej w C. na [...]; udziału 6/10 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] w C. przy ul. W wraz z udziałem 6/10 w prawie własności znajdującego się na działce budynku wielorodzinnego w zabudowie szeregowej; lokalu mieszkalnego nr 1 w budynku przy ul. W w C. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej - dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie: przepisów postępowania procesowego, mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800), zwanej dalej także O.p., poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak: działanie niezgodne z przepisami prawa, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, niewyjaśnienie dostateczne i przekonywujące przesłanek działania organu, które spowodowałyby, że podatnik bez przymusu wykona decyzję, przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 9 ust. 1a u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy z treści przepisu wynika, że nie ma on zastosowania do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu odwołania skarżący zarzucił, że w wydanej decyzji organ bezpodstawnie wzrusza ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, fakty niekwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz dokonane przez podatnika i zaakceptowane przez organ rozliczenie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w trybie art. 30e u.p.d.f. (PIT-39). Organ nie miał prawa do zastosowania art. 21 § 3 O.p. Podatnik złożył zeznania podatkowe, prowadził księgi podatkowe w sposób właściwy, a dostrzeżone w ramach kontroli podatkowej nieprawidłowości zostały dobrowolnie skorygowane po jej zakończeniu. W toku kontroli podatkowej obejmującej działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika organ posiadał informację o dokonywanych przez niego i jego małżonkę transakcjach zbycia prywatnych nieruchomości. Decyzją z dnia 23 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wynosi 6.258,00 zł. W uzasadnieniu organ podkreślił, że sporna w sprawie jest kwalifikacja przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Wyjaśnił, że z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika wynika, że organ prowadzący kontrolę nie analizował transakcji zbycia nieruchomości pod kątem przesłanek prowadzenia przez podatnika w tym zakresie działalności gospodarczej, stąd też nie było przeszkód do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Dalej organ wskazał, że jak wynika z poczynionych ustaleń, podatnik w dniu 28 czerwca 2010 r. nabył prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] w C. (umowę sprzedaży poprzedzała warunkowa umowa sprzedaży z 2004 roku). Na podstawie decyzji Burmistrza Miasta C. z dnia 22 lipca 2011 r. na wniosek Państwa H. przekształcono prawo użytkowania wieczystego w prawo własności. Burmistrz Miasta C. w dniu 9 czerwca 2011 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego na działkach nr [...], nr [...] i nr [...], budowie zjazdu z działki nr [...] na działkę [...], budowie chodników na działkach nr [...], przebudowie kolidujących odcinków sieci przy ul. C. w m. C., wraz z budową urządzeń budowlanych z tym związanych. W dniu 17 stycznia 2012 r. podatnik wraz z małżonką dokonali zbycia ww. niezabudowanej działki nr [...] za cenę 39.000 zł. Prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] w C. podatnik nabył w dniu 9 grudnia 1994r. Na działce tej podatnik zrealizował inwestycję polegającą na budowie budynków mieszalnych w zabudowie szeregowej, a następnie wyodrębnił w nich 4 niezależne lokale mieszkalne. W dniu 31 maja 2012 r. podatnik sprzedał za cenę 344.000 zł udział 6/10 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] w C. przy ul. W wraz z udziałem 6/10 w prawie własności znajdującego się na działce budynku wielorodzinnego w zabudowie szeregowej – po ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych nabywca stał się właścicielem lokalu nr 2. Następnie w dniu 18 września 2012 r. podatnik sprzedał za cenę 219.000 zł lokal mieszkalny nr 1 w budynku przy ul. W w C. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W 2017 r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W latach 2013, 2014 i 2017 dokonał zbycia szeregu nieruchomości. Organ dokonał analizy definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, podzielając stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że działalność podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości była prowadzona w sposób zorganizowany i zarobkowy. Świadczą o tym podejmowane na przełomie lat 2011-2014 czynności, tj. wybudowanie, ustanowienie odrębnej własności lokali, przystosowanie lokali do zamieszkania 4 rodzin (instalacja 4 kotłów służących do gazowego ogrzewania), współpraca z biurami pośrednictwa sprzedaży, ich zbycie z dużym zyskiem. O zorganizowanym charakterze świadczy również wyodrębnienie kilku samodzielnych lokali w budynku mieszkalnym wraz ze stosownym udziałem w prawie użytkowania gruntu dla każdego z nich. Działania podatnika miały charakter profesjonalny i nastawione były na maksymalizację zysku. Inwestycja z wydzielonymi mieszkaniami powstała w celu jej zbycia, a towarzyszące im okoliczności wskazują na zamiar kontynuowania tego rodzaju działalności. Organ podatkowy stwierdził, że bez znaczenia jest, czy już w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego działek i rozpoczęcia budowy podatnik planował wyodrębnienie i sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych. O charakterze działań podatnika świadczy ogół okoliczności poprzedzających sprzedaż nieruchomości w 2012 roku oraz w latach późniejszych. W opinii organu odwoławczego sprzedaż działki przy [...] również nosi znamiona zarobkowego i zorganizowanego działania. Podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego tej działki, po czym podjął działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości - wystąpił o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Sprzedaży działki dokonano po upływie około sześciu miesięcy od uzyskania decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności za kwotę prawie czterokrotnie wyższą od ceny zakupu. Z treści aktu notarialnego sprzedaży wynika, że dla ww. działki wydano decyzję ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo - usługowego. Zdaniem organu, budowę i sprzedaż czterech lokali mieszkalnych (dwa dwulokalowe budynki) można potraktować jako swoiste przygotowywanie się do wykonywania działalności "deweloperskiej". Po tej sprzedaży podatnik rozpoczął działalność w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych oraz sprzedaży wybudowanych nieruchomości w ramach inwestycji [...] (C, ul. G) składającej się z 46 budynków jedno lub dwulokalowych. Pierwszą umowę zobowiązującą do wybudowania domu i ustanowienia odrębnej własności lokalu, a następnie sprzedaży tego prawa (tzw. umowa deweloperska) podatnik zawarł w 2016 roku, czyli w dwa lata po sprzedaniu ostatniego mieszkania na ul. W. Przechodząc do rozważań dotyczących ciągłości prowadzonej działalności, wskazano, że prowadzona przez podatnika działalność nie miała charakteru jednorazowego i incydentalnego, gdyż dokonywał wielu zbyć nieruchomości nie tylko w 2012 roku, ale i w latach późniejszych. Liczba dokonanych transakcji na przestrzeni lat świadczy o zamiarze powtarzalności dokonywanych czynności. Z akt sprawy wynika, że sprzedaż nieruchomości dokonywana była cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter. Zawarcie 5 umów sprzedaży wskazuje na fakt uczestnictwa podatnika w obrocie gospodarczym. Schemat działania w zakresie sprzedaży poszczególnych mieszkań w budynkach przy ul. W podatnik powtórzył w zakresie mieszkań w budynkach w ramach inwestycji [...], tym razem w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że działalność podatnika niewątpliwie posiadała takie cechy, jak zawodowy (a więc stały) charakter; związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań; podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Orzekając reformatoryjnie Dyrektor podkreślił, że jest to uzasadnione zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów: wydatków związanych z budową budynków przy ul. W udokumentowanych dowodami wymienionymi w tabeli na str. 16-18 decyzji; wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...]; wydatków na nabycie prawa użytkowania działki nr [...] wraz z opłatami sądowymi i notarialnymi; wydatków na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2012 rok wynoszą 991.816,28 zł, dochód wynosi 46.731,91 zł, a należne zobowiązanie w podatku dochodowym wynosi 6.258 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.H. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania: art. 165b w zw. z art. 121 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie, w której prowadzona była kontrola podatkowa z naruszeniem zasad określonych w art. 165b O.p.; art. 122 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez skarżącego, w tym także niewyjaśnienie okoliczności realizacji inwestycji i sprzedaży nieruchomości i praw położonych w C. przy ul. W, [...] i N.G. i w konsekwencji wyprowadzeniu wniosku o jednakowym charakterze wszystkich działań skarżącego; art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 122 O.p. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 O.p. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez dokonanie błędnej subsumpcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, będącej wynikiem błędnego przyjęcia, iż art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy może być zastosowany wobec transakcji zbycia w 2012 roku nieruchomości położonych w C. przy [...] i przy ul. W, w sytuacji gdy wskazane czynności znamion działalności gospodarczej nie posiadają; art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przez dokonanie błędnej subsumpcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego będącej wynikiem błędnego przyjęcia, iż art. 14 ust. 1 ww. ustawy może być zastosowany wobec transakcji zbycia w 2012 roku nieruchomości położonych w C. przy [...] i przy ul. W, w sytuacji gdy przychodu ze zbycia tychże nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczyć nie można; art. 30c u.p.d.f. przez dokonanie błędnej subsumpcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, będącej wynikiem błędnego przyjęcia, iż art. 30c ww. ustawy może być zastosowany wobec transakcji zbycia w 2012 roku nieruchomości położonych w C. przy [...] i przy ul. W, w sytuacji gdy wskazane czynności znamion działalności gospodarczej nie posiadają i nie są opodatkowane podatkiem liniowym. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wraz z małżonką nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu przy ul. W w C. w 1994 roku z zamiarem wybudowania na rzeczonym gruncie domu jednorodzinnego wielopokoleniowego. Budowa realizowana była zgodnie z projektem, zgodnie z pozwoleniem na budowę, systemem gospodarczym. W międzyczasie strony przekształciły prawo użytkowania wieczystego w prawo własności. Ostatecznie inwestycja została zakończona w roku 2011. Budowa trwała więc ponad piętnaście lat. W tym okresie dzieci stron dorosły i wyprowadziły się. W tej sytuacji trony zdecydowały, że inwestycja przy ul. W będzie dla nich za duża i podjęły decyzję o sprzedaży. W związku z prowadzonymi działalnościami, absorbującymi małżonków, sprzedaż nieruchomości zlecono pośrednikom. Po dwóch latach prób sprzedaży nieruchomości w całości, za radą specjalistów - pośredników - strony podjęły decyzję o podziale nieruchomości na lokale. W konsekwencji w ciągu trzech lat (2012, 2013, 2014) udało się sprzedać całą nieruchomość i nabyć za pozyskane środki mieszkanie w G. Tym samym T.H. przeznaczył środki z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe i nabył prawo do zwolnienia z podatku dochodowego. Podobnie, odnośnie nieruchomości na [...] w C., gruntowej, niezabudowanej. Nabycie wskazanej nieruchomości stanowiło lokatę kapitału, a do zbycia doszło w związku z korzystną ofertą złożoną przez kupujących, którzy mieli plany inwestycyjne, a T.H. z małżonką, nie będąc zainteresowanymi eksploatacją nieruchomości, uniemożliwiali rozwój nieruchomości sąsiednich. Powyższe wynika z zeznań świadków. Również kwoty uzyskane ze zbycia tejże nieruchomości zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, co także potwierdziliby świadkowie zawnioskowani przez skarżącego. Wiosną 2017 roku, T.H. rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Powyższe wiązało się z planowaną inwestycją na gruncie położonym w C., G tj. działce nr [...] o pow. 1,1135 ha, gdzie skarżący zamierzał zrealizować zabudowę szeregową do dalszej odsprzedaży. W celu realizacji tej inwestycji niezbędne było finansowanie z instytucji bankowych, a udzielenie finansowania uzależnione było od wskazania przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej związanego z branżą budowlaną. Co znamienne, a całkowicie pominięte przez organy administracji skarbowej, dopiero od 2017 roku T.H. prowadzi działalność stricte budowlaną, z zamiarem budowy i dalszej odsprzedaży lokali mieszkalnych. W ocenie skarżącego brak jest jakiegokolwiek podobieństwa między sprzedażą nieruchomości realizowaną w 2012 roku, a sprzedażą lokali budowanych w tym właśnie celu na działce położonej w G. W celu realizacji inwestycji na N.G. skarżący zaciągnął kredyt. Istotne było, by inwestycję zrealizować szybko i osiągnąć zysk. Natomiast na ul. W, od momentu zakupu działki i rozpoczęcia budowy do sprzedaży lokali minęło prawie dwadzieścia lat. Procedura zakupu gruntu, rozpoczęcia realizacji inwestycji i w konsekwencji sprzedaży, miała zupełnie inny charakter i podłoże faktyczne oraz prawne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w sprawie ogniskuje się wokół problemu kwalifikacji przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący stoi na stanowisku, że zbycie owych nieruchomości stanowi sprzedaż majątku osobistego i powinno być zakwalifikowane jako przychód z odpłatnego zbycia mienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż nastąpiła w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania przychodów, co do których zachodzi możliwość ich kwalifikacji do różnych źródeł, w pierwszej kolejności należy rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Analizy tej kwestii dokonał m.in. NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, wskazując, że definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.), oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów - zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanie w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony powinna ona dysponować majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r.; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14). Podkreślenia wymaga, że proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Dokonując wykładni wskazanych unormowań należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy podzielić poglądy wyrażone w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f., ponieważ ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.f., jak wskazano powyżej rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po podziale. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, przewidzianym w art. 30e u.p.d.o.f. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego stanu faktycznego należy zauważyć, że czynności podatnika związane ze sprzedażą nieruchomości świadczą o tym, że działał ona z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f.) nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży trzech nieruchomości w 2012 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Nie można przyjąć aby działalność skarżącego miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Należy zauważyć, że działkę nr [...] w C. przy ul. W podatnik nabył wraz z małżonką w 1994 r., po czym rozpoczął na niej budowę w systemie gospodarczym dwóch budynków w zabudowie szeregowej. Zgodnie z jego wyjaśnieniami, inwestycję tę realizował na własne potrzeby (dla siebie i dzieci), a w związku ze zmianą planów życiowych, postanowił inwestycję sprzedać. Ponieważ sprzedaż całości okazała się utrudniona, skarżący wyodrębnił w budynkach cztery lokale, z czego dwa sprzedał w 2012 r. Okoliczności tych organ w żaden sposób nie podważył. Zgodzić się należy ze skarżącym, że sam fakt wyodrębnienia czterech lokali nie świadczy jeszcze o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Zwrócić w szczególności należy uwagę na znaczny okres czasu, jaki upłynął pomiędzy nabyciem gruntu, a sprzedażą lokali (18 lat), którą to okoliczność organ pominął, a która stanowi istotną wskazówkę, że skarżący dokonując tej sprzedaży działał nie jak profesjonalny podmiot z zakresu obrotu nieruchomościami, ale raczej jak podmiot zarządzający własnym mieniem i kierujący się zasadami gospodarności. Dla porównania wskazać można na transakcje, które skarżący niewątpliwie przeprowadził w ramach działalności gospodarczej, polegające na budowie i sprzedaży mieszkań w N.G.. W tym przypadku, skarżący zawierał umowy zobowiązujące go do wybudowania domu, ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia ich na nabywcę, inwestycja sfinansowana została z kredytu bankowego, a jej realizacja charakteryzowała się skondensowaniem w czasie w celu maksymalizacji zysku. Takich cech nie ma jednak inwestycja przy ul. W. Brak jest również wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że sprzedaż działki przy [...] wykazywała taki stopień zorganizowania, który charakterystyczny jest dla profesjonalnej działalności gospodarczej. Fakt dokonania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości a także fakt wydania decyzji ustalającej warunki zabudowy tej nieruchomości dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego, na takie zorganizowanie nie wskazują. Wreszcie, w ocenie Sądu, fakt, że w 2017 roku skarżący podjął działalność w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i sprzedaży wybudowanych nieruchomości w ramach inwestycji [...] składającej się z 46 budynków oraz że pierwszą umowę deweloperską skarżący zawarł w dwa lata po sprzedaniu ostatniego mieszkania na ul. W, w żaden sposób nie świadczy, że budowa i sprzedaż czterech lokali przy ul. W wykonana została w ramach działalności gospodarczej, stanowiąc, jak określił to organ, swoiste przygotowanie się do wykonywania działalności deweloperskiej. Jak wyżej wskazano, okoliczności towarzyszące sprzedaży lokali na ul. W oraz lokali w ramach inwestycji [...], znacząco różniły się od siebie i brak jest podstaw, aby wcześniejsze transakcje oceniać przez pryzmat późniejszych. Należy też wskazać, że brak jest regulacji prawnych, które uniemożliwiałyby podatnikowi prowadzącemu aktywność gospodarczą dysponować obok niej własnym majątkiem. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu oznaczałoby uznanie za iluzoryczną koncepcji działalności gospodarczej na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.f. albowiem de facto nakazywałoby każdą jego aktywność paralelną traktować jako wykonywaną w jej ramach. W ocenie Sądu, nie taki cel przyświecał ustawodawcy, który obwarował prowadzenie aktywności podatnika w ramach działalności gospodarczej określonymi, sztywnymi przesłankami. Brak ich wystąpienia w prowadzonej obok niej, ma ten skutek, że aktywności te traktować należy rozłącznie, kwalifikując do różnych źródeł uzyskiwane przychody na gruncie ustawy podatkowej. Podjęte przez skarżącego czynności polegające na przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, uzyskanie decyzji ustalającej warunki zabudowy, a w odniesieniu do nieruchomości przy ul. W, wyodrębnienie czterech lokali mieszkalnych w dwóch budynkach w zabudowie szeregowej, w sytuacji, w której budynki te budowane były przez 18 lat z myślą o ich zasiedleniu przez rodzinę a decyzja o ich sprzedaży podjęta została wskutek zmiany planów życiowych, nie świadczą o spełnieniu tej przesłanki. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (czterech lokali mieszkalnych wyodrębnionych z dwóch budynków w zabudowie szeregowej), skarżący z operacji tych uczynił sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Także stanowisko jakoby skorzystanie z usług biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości świadczyło o podjęciu przez skarżącego czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy doświadczeniu życiowemu. O ile zatem w związku z przedmiotowymi nieruchomościami nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), a tych organ nie wykazał, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Istotne znaczenie ma także awizowane wcześniej wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.f., związane z upływem 5 lat między nabyciem a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, NSA wskazał, że zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Na taki też cel wskazał skarżący – uzyskane ze sprzedaży środki miały zostać przeznaczone na zakup mieszkania w G. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Sądu przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Reasumując należy stwierdzić, że opisane przez organ okoliczności dotyczące nabycia i sprzedaży nieruchomości świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Okoliczność ta jednak nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie działalność skarżącego nie miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. Brak jest także podstaw do przyjęcia, aby działania podatnika istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczynił sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. W efekcie uznać należy, że podniesiony w skardze zarzut błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. jest uzasadniony. Uwzględnienie zarzutu błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji za zbędne Sąd uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. O kosztach postępowania należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 251 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 1800 zł.