I SA/Bd 108/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi J. D. na interpretację Inne z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że w 2009r. otrzymał w drodze darowizny od rodziców nieruchomość gruntową zlokalizowaną w P. T., gmina Ł., oznaczoną pierwotnie numerem geodezyjnym nr [...]. Nieruchomość tę Wnioskodawca otrzymał wraz ze swoim bratem na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych (każdy po 50%). Powodem dokonania darowizny nieruchomości była chęć uregulowania kwestii dziedziczenia majątku przez dzieci po bardzo chorej już wtedy matce (darowizna była z jej inicjatywy), która wkrótce po darowiźnie nieruchomości zmarła. Nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą o nr [...]. Posiada dostęp do drogi publicznej. Na wniosek Skarżącego i brata była kilkukrotnie poddana podziałom na mniejsze działki w ten sposób, że najpierw podzielono ją na 7 działek, które potem były (na skutek wniosku Wnioskodawcy i jego brata) dzielone na mniejsze działki, które także podlegały kolejnym podziałom. Sam podział działki nr [...] (czyli pierwszy podział) miał miejsce w 2015r. Decyzje o podziale gruntów podejmował Wójt Gminy Ł.. Finalnie (w wyniku wszystkich dokonanych podziałów) powstało 26 działek, w większości przeznaczonych do sprzedaży. W przypadku gdy Wnioskodawca uzyskał decyzję o podziale na poszczególne działki, występował o wydanie dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Strona wymieniła działki, dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz daty ich wydania. Dla pozostałych działek przeznaczonych do sprzedaży Skarżący wraz z bratem także stara się o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Strona wyjaśniła, że działka [...] była pierwotnie wykorzystywana rolniczo - jako pastwisko dla bydła. Znajdowała się w majątku rodziny Wnioskodawcy od lat 80 ubiegłego wieku. Dlatego też w chwili darowizny był to grunt rolniczy, którym jest do tej pory (dlatego są wydawane na poszczególne działki decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). Działki zostaną uzbrojone w przyłącza kanalizacyjne oraz wodociągowe - koszty wykonania sieci Wnioskodawca poniesie wraz z bratem. Również działka drogowa zostanie utwardzona i przygotowana do pełnienia funkcji komunikacyjnej na koszt Wnioskodawcy i jego brata - nie zostaną sprzedane udziały w drodze, a jedynie zostanie zapisana służebność przejazdu. Sieć energetyczna i gazowa będzie wykonywana odpowiednio przez zakład energetyczny i gazowniczy na wniosek o przyłączenie (składany przez nowych właścicieli działek). Docelowo Wnioskodawca wraz z bratem chce przekazać drogę oraz sieć wodno-kanalizacyjną do gminy. W chwili obecnej działki z decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu są oferowane do sprzedaży. Oferty widnieją na portalu internetowym - Otodom, a w pobliżu działek wywieszony jest baner z telefonem. Wnioskodawca wraz z bratem ma podpisane umowy o pośrednictwo z agentami nieruchomości. Dotychczas sprzedano małą część gruntu. Dokonane transakcje zgodnie z założeniami geodety miały być elementem transakcji zamiany gruntów z Syndykiem. Niestety Syndyk nie mógł dokonać transakcji o takim charakterze (transakcji zamiany) i musiało dojść do dwóch oddzielnych transakcji z jego udziałem: sprzedaży działek [...] oraz równocześnie zakupu od niego dwóch innych działek. Nabyte działki zostały scalone z innymi działkami. Cała operacja sprzedaży była wymuszona pierwotnym kształtem terenu, a po jej wykonaniu Wnioskodawca uzyskał wraz z bratem foremne i jednolite działki. Skarżący podał, że wraz z bratem zamierza sprzedać wszystkie działki (prócz tych przeznaczanych pod drogi). Generalnie ideą jest, aby sprzedawać działki, które już posiadają wydaną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca wraz z bratem dopuszczają taką sytuację, że będą sprzedawane działki bez decyzji (wówczas wystąpi o jej wydanie nabywca działki), ale ma to być raczej wyjątek od reguły. Wnioskodawca podał, że jest żonaty i ma rozdzielność majątkową z małżonką. Nie wykonuje samodzielnie żadnej działalności gospodarczej, w tym handlu gruntami (nieruchomościami). Jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki sp. z o.o. Sp.K. w upadłości likwidacyjnej, co nie ma nic wspólnego z przedmiotową nieruchomością. Wskazane działki nie były w żaden sposób wykorzystywane (nie było także prowadzonej działalności rolniczej). Innymi słowy grunty cały czas leżą i leżeć będą do chwili sprzedaży odłogiem. Działki o numerach geodezyjnych [...] i [...] zostały sprzedane syndykowi (czyli transakcja była formalnie odpłatna, jako umowa sprzedaży, chociaż zamiarem była de facto zamiana gruntów). W wyniku rozliczeń z syndykiem Wnioskodawca otrzymał za sprzedane działki mniejszą kwotę, niż za którą zakupił działki od syndyka (różnica jest bardzo niewielka). W związku z transakcjami z syndykiem Wnioskodawca nie otrzymał dopłaty do ceny sprzedaży, gdyż to on dopłacił niewielką kwotę syndykowi. Do zbycia działek nr [...] w związku z transakcją "zamiany" z syndykiem doszło w 2017r. Nie było innej formy oferowania działek do sprzedaży niż opisane we wniosku o interpretację. Działki z założenia będą sprzedane różnym odbiorcom w wyniku wielu czynności, co wynika ze specyfiki takiej transakcji, tzn. nabywca kupuje najczęściej jedną działkę, bo tyle jest mu potrzebne pod budowę domu. Gdyby trafił się jeden potencjalny nabywca na całość sprzedawanych działek, jeżeli cena byłaby korzystna, Wnioskodawca sprzedałby mu wszystkie grunty. Wnioskodawca wcześniej nie nabywał i nie sprzedawał żadnych nieruchomości z wyjątkiem: zakupu w 2008r. prywatnego mieszkania (posiada do tej pory); zakupu w 2004r. domku letniskowego dla własnych potrzeb (posiada do tej pory); zakupu wspólnie z bratem w 2015r. działki inwestycyjnej. Wnioskodawca nie planuje kolejnych tego typu transakcji. Zakresem działalności gospodarczej spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, jest produkcja i sprzedaż parafiny do produkcji zniczy. Podmiot ten jest aktualnie w upadłości likwidacyjnej. W kontekście tak przedstawionego opisu postawiono następujące pytanie: czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działek oznaczonych geodezyjnie numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...] - opisanych w stanie faktycznym - mająca miejsce po 5 latach od końca roku, w którym miało miejsce ich nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami i w związku z tym, że minęło także 5 lat licząc od końca roku w którym Wnioskodawca nabył w wyniku darowizny przedmiotową nieruchomość, sprzedaż działek powstałych z podziału tej nieruchomości nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych – art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie tutaj zastosowania właśnie z uwagi na upływ czasu. W konsekwencji sprzedaż rzeczonych gruntów (działek) nie będzie wcale opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść mających zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2017r. – Dz.U. z 2016r. poz. 2032 z późn. zm. oraz w brzmieniu obowiązującym w 2018r. – Dz.U. z 2018r., poz.1509 z późn. zm.; przy czym podniósł, że zmiana przepisów pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie) – dalej jako: "u.p.d.o.f." oraz wyjaśnił znaczenie użytych w nich pojęć. Zdaniem organu w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy uznać, że przychody ze sprzedaży nieruchomości oraz z planowanej sprzedaży nieruchomości są/będą uzyskiwane ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu. Organ wskazał, że dla oceny czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach dotyczących wymogów formalnych jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Zamiar zawarcia tak dużej ilości kolejnych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Czynności Wnioskodawcy mają i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany Całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Opisane czynności - podział nieruchomości na mniejsze działki, w tym pod utwardzoną drogę dojazdową, ich uzbrojenie w przyłącza kanalizacyjne oraz wodociągowe - prowadzą niewątpliwie do uatrakcyjnienia działek i w efekcie do podwyższenia ich wartości. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych działań Zainteresowanego wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Działania Wnioskodawcy – obok zorganizowanego charakteru – są także nacechowane przymiotem ciągłości, bowiem niewątpliwie wskazuje na to ilość potencjalnych transakcji sprzedaży działek. Zdaniem organu mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że sprzedaż działek z warunkami zabudowy, w stosunku do których Wnioskodawca poniesie nakłady i wykona szereg zorganizowanych prac, będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. Zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód - uzyskany ze sprzedaży wydzielonych działek, w okolicznościach wskazujących na to, iż sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności – winien być opodatkowany jako źródło pozarolnicza działalność gospodarcza na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży działek pochodzących z podziału gruntów, - art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) dalej jako: "O.p.", w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zamiast - z uwagi na istniejące wątpliwości prawne w myśl art. 2a O.p. - zakwalifikować do źródła przychodów odpłatne zbycie nieruchomości/części nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił, że będzie sprzedawał zbędne grunty otrzymane w darowiźnie, a nie handlował nimi. Wskazał, że sprzedawane grunty nie były nabyte z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, co jest typowe dla nabycia w formie darowizny (która nie wiadomo, czy wystąpi w ogóle). Omawianej sprzedaży działek dokonał i dokonuje nie z potrzeb komercyjnych (znamionujących działalność gospodarczą w tym zakresie), tylko z uwagi na obiektywne okoliczności tj.: konieczność spłaty kredytu hipotecznego na zakup mieszkania; doinwestowanie spółek z o.o., w których Wnioskodawca jest udziałowcem (możliwe będzie podwyższenie ich kapitału zakładowego); lokowanie w oszczędności. Skarżący nie zamierza nabywać za środki uzyskane ze sprzedaży działek nowych gruntów w celu ich sprzedaży. Zdaniem Skarżącego momentem mającym kluczowe znaczenie dla rozpatrywania charakteru sprzedaży gruntów była data otrzymania darowizny gruntów i intencje jakie towarzyszą Wnioskodawcy. Ponieważ nabycie gruntu było w formie darowizny, to na pewno nie można tutaj mówić o komercyjnym nabyciu tych gruntów. Taka sytuacja oznacza, że nie ma możliwości zaliczenia sprzedaży tych gruntów do działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Działania podejmowane przez Skarżącego należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, albowiem sprzedając przedmiotowe nieruchomości korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej i do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Organ miałby rację twierdząc, że Skarżący handluje nieruchomościami, gdyby Wnioskodawca kupował i to z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży działek, nowe grunty, którymi by znowu handlował, co jednak nie miało i nie będzie mieć miejsca. Tylko takie działania mogą być uznane za handel nieruchomościami. O braku komercyjnego charakteru działalności świadczy zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, brak prowadzenia na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili nabycia podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem, dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu dla którego realizacji nieruchomość nabyto). Skarżący zauważył, że niewątpliwie sprzedaż poszczególnych działek tworzy efekt skali. Gdyby sprzedano całą nieruchomość (bez jej uprzedniego podziału), to nie byłoby problemu (jedna transakcja). Zdaniem Strony sam podział składnika majątku na mniejsze i ich późniejsza sprzedaż nie może być uznany za działalność gospodarczą. O komercyjnym charakterze sprzedaży nie przesądza również umieszczenie oferty sprzedaży w biurze nieruchomości/Internecie oraz ustawienie banera na działce. Takie kroki wykonują bowiem również osoby sprzedające swój prywatny majątek. Wymieniony portal jest właśnie wykorzystywany przez osoby sprzedające majątek prywatny, a nie przez firmy handlujące nieruchomościami. Portal internetowy "Otodom", co jest wiedzą ogólną, jest portalem przeznaczonym do ogłaszania się osób prywatnych bez pośrednictwa biur nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, że nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Spór w sprawie dotyczył charakteru opisanych przez Wnioskodawcę czynności w stanie faktycznym (Strona odwołuje się także do zdarzenia przyszłego) wniosku o interpretację, a mianowicie czy sprzedaż działek należy traktować jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji czy osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą działek w ramach zarządzania majątkiem prywatnym i tym samym osiągnięty przychód stanowi źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie do art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Przy czym na tle ww. regulacji warto odwołać się do wyroku NSA z 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3525/15 (wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym wyroku opul.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, że zamiar podatnika co do określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą (np. w zakresie handlu) od sprzedaży mienia osobistego. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć samo oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie. Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, iż były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wskazano, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Mając na uwadze powyższe stanowisko, które tut. Sąd podziela, podnieść należy, że nie mają znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17). Analogicznie stanowisko NSA zajął przyjmując, że intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. W przeciwnym razie należałoby uznać, że nabycie gruntu do wykorzystania w celach osobistych, tylko z uwagi na zamiar w chwili nabycia, determinowałoby przyjęcie, iż doszło do sprzedaży majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, co trudno zaaprobować (por. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 1855/15; 1 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1933/08,). Zdaniem tut. Sądu powyższe poglądy – które Sąd podziela - są także adekwatne do niniejszej sprawy, a zatem odnoszą się do nabycia przez Skarżącego nieruchomości w drodze darowizny, a nie nabycia np. na podstawie umowy sprzedaży. Nie ma zatem racji Skarżący, że już sam fakt nabycia nieruchomości na podstawie darowizny od matki i brak po jego stronie w chwili tego nabycia zamiaru dalszej sprzedaży nieruchomości, już wyklucza zakwalifikowanie osiągniętego przychodu do źródła jakim jest działalność gospodarcza. Nie ma bowiem znaczenia zamiar z dnia nabycia nieruchomości. W ocenie tut. Sądu dalszymi okolicznościami decydującymi o rozstrzygnięciu sprawy była ocena czynności przygotowawczych, jakie poczynił Skarżący wraz z bratem w związku ze zbyciem działek. Skarżący uzasadniając własne stanowisko w sprawie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, że sama liczba i zakres transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a stanowiącymi działalność gospodarczą. Ponadto wskazuje, że o działalności gospodarczej nie świadczy także samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane z koniecznością uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy). Jednocześnie akcentuje, że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przez niego nabywcy za pośrednictwem Internetu, co w realiach XXI wieku nie stanowi o tym, iż czynności takie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Odnosząc się do powyższego, w ocenie Sądu, analiza przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych prowadzi do wniosku, że czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, z uwzględnieniem nakładów wykraczających poza standardowe działania, uzasadnia przyjęcie, iż stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest trafne. Do tych działań należy zaliczyć następujące okoliczności: - wystąpienie z wnioskami o podział nieruchomości na mniejsze działki, w ten sposób, iż najpierw podzielono ją na 7 działek, które potem były (na skutek wniosku Wnioskodawcy i jego brata) dzielone na mniejsze działki, które także podlegały kolejnym podziałom; uzyskiwanie zatem z inicjatywy Skarżącego oraz jego brata wielu decyzji o podziale gruntów wydawanych przez Wójta Gminy; w wyniku powyższego działania współwłaścicieli, finalnie powstało szereg mniejszych działek i tym samym zwiększono zainteresowanie nimi na rynku obrotu nieruchomościami; - występowanie przez Skarżącego oraz brata o wydanie, dla niektórych z tych działek, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; aktualnie decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu posiada już część działek, a na pozostałe działki przeznaczane do sprzedaży Wnioskodawca (wraz z bratem) także się stara o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; - zamiar podjęcia przez współwłaścicieli działań w celu uzbrojenia działek w przyłącza kanalizacyjne oraz wodociągowe; - wykonanie ww. przyłączy do sieci wodno-kanalizacyjnej na koszt Wnioskodawcy i jego brata; - podjęcie działań mających na celu utwardzenie działek drogowych i przygotowanie ich do pełnienia funkcji komunikacyjnej, na koszt Wnioskodawcy i jego brata (przy czym nie zostaną sprzedane udziały w drodze, a jedynie zostanie zapisana służebność przejazdu); - oferowanie do sprzedaży zasadniczo (głównie) tych działek, dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; - zamieszczenie ofert sprzedaży na portalu internetowym, a w pobliżu działek wywieszenie banera z telefonem; - podpisanie przez Wnioskodawcę wraz z bratem umowy o pośrednictwo z agentami nieruchomości; - szeroka oferta jeżeli chodzi o sprzedaż działek różnym odbiorcom, tzn. możliwość nabycia jednej działki przez jednego nabywcę, ale także możliwość nabycia przez jednego nabywcę więcej działek lub całość oferowanych działek, w zależności od tego jaka cena byłaby korzystna; Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży wszystkich działek/gruntu jednemu nabywcy. Ponadto należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca dotychczas sprzedał część gruntu. Dokonane transakcje zgodnie z założeniami geodety miały być elementem transakcji zamiany gruntów z Syndykiem. Jednak Syndyk nie mógł dokonać transakcji o takim charakterze (transakcji zamiany), w związku z tym doszło w 2017r. do dwóch oddzielnych transakcji z jego udziałem: sprzedaży działek [...] oraz równocześnie zakupu od niego dwóch innych działek. Nabyte przez Skarżącego działki zostały scalone z innymi działkami. Jak podał Wnioskodawca cała operacja sprzedaży była wymuszona pierwotnym kształtem terenu, a po jej wykonaniu Skarżący uzyskał wraz z bratem foremne i jednolite działki. Powyższe świadczy o podejmowaniu działań mających na celu dysponowanie i następnie przeznaczenie do sprzedaży działek, które ze względu na kształt będą bardziej atrakcyjne dla nabywców, a tym samym będzie większe nimi zainteresowanie. Zatem nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z prostym przeznaczeniem do sprzedaży – w ramach zarządu majątkiem prywatnym – działek, lecz uprzednie ich przygotowanie na skutek wielu czynności i dopiero oferowanie ich do sprzedaży. Sąd zauważa, że wszystkie wyżej podane okoliczności rozpatrywane łącznie (a nie odrębnie) prowadzą do uzasadnionego wniosku, że ww. sprzedaż będzie nosiła znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a nie wyprzedawania majątku prywatnego w ramach jego zarządzania. Niewątpliwie działalność ta ma charakter zorganizowany, podejmowanych jest wiele działań mających na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, aby były bardziej atrakcyjne, w tym również ponoszenie nakładów w celu podwyższenia ich wartości. Opisane wyżej czynności mają także cel zarobkowy, o czym świadczy szeroka oferta skierowana do potencjalnych nabywców i dostosowanie się do zapotrzebowania na rynku, o ile będzie to korzystne finansowo dla Wnioskodawcy. W celu uatrakcyjnienia działek i uzyskania wyższej kwoty z tytułu sprzedaży, ponoszone są (będą) nakłady. Jeżeli będzie to korzystniejsze, działki będą zbywane odrębnie, najpierw te, dla których wydano decyzję o warunkach zabudowy. Podejmowane też będą działania w celu uzyskania takich decyzji dla pozostałych działek. Rację zatem ma organ podkreślając ciągły charakter działań Podatnika. Podsumowując należy stwierdzić, że Skarżący wskazał we wniosku szereg czynności przygotowawczych, które obejmowały podział na mniejsze działki gruntu (wraz z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), uzbrojenie w przyłącza kanalizacyjne oraz wodociągowe (na koszt własny Wnioskodawcy wraz z bratem), utwardzenie i przygotowanie do funkcji komunikacyjnej gruntu pod drogę (na koszt własny Wnioskodawcy wraz z bratem), przeprowadzenie transakcji z syndykiem, aby uzyskać działki bardziej kształtne. Skarżący podjął także działania o charakterze marketingowym, gdzie obok zamieszczenia ofert w internetowym portalu "Otodom" zawarł umowy o pośrednictwo z agentami nieruchomości. Skala zaangażowania Skarżącego w te działania, szczególnie zaś w odniesieniu do uzbrojenia działek w przyłącza kanalizacyjne i wodociągowe oraz utwardzenie i przygotowanie do funkcji komunikacyjnej gruntu pod drogę, a także finalnie uzyskanie foremnych działek, wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem. Działania te nie miały charakteru incydentalnego i przypadkowego. Wskazują na znaczny wymiar zaangażowania także finansowego i świadczą o zorganizowanym, profesjonalnym ich charakterze. Natomiast odnosząc się do kwestii doprowadzenia sieci energetycznej i gazowej zauważyć należy, że okoliczność, iż Skarżący nie podłączał tych mediów, nie oznacza braku znamion działalności gospodarczej w przypadku sprzedaży działek. To, że Skarżący takich prac nie wykonywał (i nie zamierza wykonać) nie świadczy, na tle dokonanych i zamierzonych przez niego czynności podanych w ramach przedstawienia we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dokonane i planowane transakcje odbywały się (względnie zostaną zawarte) w ramach zwykłego zarządu majątkiem sprawowanego przez właściciela. Przywołane bowiem okoliczności przez organ uprawniały do zakwalifikowania przychodu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie negując zatem, co do zasady, możliwości podejmowania przez właściciela nieruchomości działań w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, to jednak w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego, uwzględniając ich całokształt, należy uznać, że uzyskany przychód należy zaliczyć do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia natomiast jest okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. pkt 8 u.p.d.of. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i – jak wskazuje się w orzecznictwie - ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W oparciu o powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.