I SA/Ke 13/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem z 25 października 2018 r. nr (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z 3 sierpnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie nałożenia na R.K. - prezesa zarządu A. Sp. z o.o. - kary porządkowej w wysokości (...) zł za niezastosowanie się w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny do prawidłowych wezwań organu podatkowego. Organ odwoławczy ustalił, że pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prowadzili czynności sprawdzające w stosunku do A. Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do błędnie sporządzonych deklaracji podatkowych tj. wykazania kwoty netto z zakupów dokonanych w ramach odwrotnego obciążenia (poz. 34) bez naliczania podatku należnego (poz. 35) w deklaracji VAT-7K za II oraz III kwartał 2017r.; wykazania kwoty w poz. 12 deklaracji bez składania informacji podsumowujących VAT-UE w III kwartale 2016 r., IV kwartale 2016 r., II kwartale 2017 r., III kwartale 2017 r. oraz w IV kwartale 2018 r.; niezgodnej kwoty przeniesienia z I kwartału 2017 r. na II kwartał 2017 r. W dniu 16 lutego 2018 r. Naczelnik wezwał spółkę reprezentowaną przez R.K. do złożenia lub przesłania drogą elektroniczną korekty deklaracji VAT, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Jako podstawę prawną wezwania wskazał art. 155 § 1, art. 272, art. 274 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej Ordynacja podatkowa, oraz pouczył o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania zgodnie z art. 262 § 1 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej. R.K. odebrał wezwanie osobiście 22 lutego 2018 r. i pozostawił je bez odpowiedzi. Wezwaniem z 30 marca 2018 r. Naczelnik zwrócił się do R.K. o: podanie powodu wykazywania kwot netto z zakupów dokonywanych w ramach odwrotnego obciążenia (poz. 34 deklaracji VAT-7), bez naliczania podatku należnego (poz. 35) - w III oraz IV kwartale 2017 r.; wyjaśnienie świadczonych przez podatnika usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawa o VAT, poz. 12 deklaracji VAT-7 bez składania informacji podsumowujących VAT-UE; złożenie korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2017 r. - niezgodne przeniesienie z I kwartału; wyjaśnienie przyczyn niezłożenia pliku JPK_VAT w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu; przesłanie brakujących plików JPK_VAT za styczeń oraz luty 2018 r. - w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. W treści wezwania z 30 marca 2018 r. organ zawarł taką samą jak w uprzednim wezwaniu podstawę prawną i pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania. Wezwanie zostało odebrane przez R.K. 4 kwietnia 2018 r. i pozostało bez odpowiedzi. W dniach 5 grudnia 2017 r., 18 stycznia 2018 r. i 8 czerwca 2018 r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili z R.K. rozmowy telefoniczne, podczas których został poinformowany o nieprawidłowościach w deklaracjach VAT-7K A. Sp. z o.o. i zapewnił o zamiarze skorygowania błędów. Postanowieniem z 3 sierpnia 2018 r. Naczelnik nałożył na R.K. karę porządkową w kwocie 840 zł za niezastosowanie się w wyznaczonych terminach bez uzasadnionej przyczyny do prawidłowych wezwań organu podatkowego. Ustalając wysokość ww. kary organ przeanalizował wysokość osiąganych przychodów i dochodów w latach 2015-2017. W zażaleniu na powyższe postanowienie R.K. zarzucił, że niezasadne jest nałożenie kary porządkowej w trakcie czynności sprawdzających. Podniósł, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości nałożenia na podatnika przez organ prowadzący czynności sprawdzające obowiązku złożenia korekty deklaracji podatkowej, która została formalnie poprawnie złożona. Organ nie wskazał jakie ma wątpliwości co do składanych deklaracji, a jedynie telefonicznie informował o konieczności składania korekty. Zdaniem strony stosowanie art. 262 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko w postępowaniu podatkowym, a czynności sprawdzające nie są jego elementem. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Dyrektor przywołał i omówił treść art. 262 § 1, art. 272 oraz art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, regulujących odpowiednio zakres stosowania kar porządkowych przez organy podatkowe, cel czynności sprawdzających i postępowanie w przypadku stwierdzenia błędów w deklaracji podatkowej. Stwierdził, że ww. przepisy umożliwiają organom w ramach czynności sprawdzających na wstępne dokonanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że na podstawie art. 280 Ordynacji podatkowej do czynności sprawdzających mają zastosowanie m. in. przepisy rozdziału 22 działu IV Ordynacji podatkowej, zatem w trakcie czynności sprawdzających jest uprawniony do nałożenia kary porządkowej. Podał, że wystosowane w toku czynności sprawdzających wezwania wobec A. Sp. z o.o. były każdorazowo doręczane prezesowi zarządu R.K., formułowane na podstawie art. 155 § 1, art. 272, art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz opatrzone pouczeniem zgodnie z art. 262 § 1 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do twierdzeń strony, że składane przez spółkę deklaracje podatkowe spełniały wszystkie wymagania nałożone na podatników i nie było konieczności składania ich korekt wyjaśnił, iż powodem nałożenia kary na stronę był brak reakcji na prawidłowo wystosowane wezwania organu pierwszej instancji. Jeżeli R.K. uważał, że deklaracje zostały złożone poprawnie, to winien złożyć takie wyjaśnienia do urzędu. Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej zgodnie z art. 262 Ordynacji podatkowej jest bezzasadność odmowy, przy czym nie ma znaczenia, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz chodzi o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Na powyższe postanowienie R.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewywiązania się z obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - art. 123 art. w zw. z 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący podniósł, że błędne są ustalenia, iż pomimo odbioru dwóch wezwań nie stawił się, ani złożył wyjaśnień organowi pierwszej instancji. Dnia 23 lutego 2018r. stawił się bowiem w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. i wskazał, że deklaracje A. Sp. z o.o. są poprawne, jednak w przypadku dostrzeżonych błędów dokona ich korekty. Następnie w rozmowie telefonicznej z pracownikiem urzędu poinformował, że z uwagi na poprawność deklaracji nie ma konieczności dokonywania przez niego jakichkolwiek czynności. W maju 2018 r. pozostawał w kontakcie telefonicznym z urzędem w związku z wezwaniami, jak również 30 maja 2018 r. wysłał do organu mail. Dlatego nie można twierdzić, że nie reagował na wezwania organu. Zarzucił również, że Dyrektor nadał pismo wyznaczające termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie 8 października 2018 r., które zostało awizowane 9 października 2018 r. Skarżący o ww. piśmie dowiedział się 29 października 2018 r. i tego samego dnia udał się do Izby Administracji Skarbowej w K. o udzielenie informacji co do tego pisma. Został wówczas poinformowany o jego treści, jak również zakończeniu postępowania poprzez wydanie postanowienia z 25 października 2018r. Zdaniem skarżącego postanowienie zostało wydane przedwcześnie, z naruszeniem jego prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności wymierzenia kary porządkowej R.K. – prezesowi zarządu A. Sp. z o.o. wobec której prowadzono czynności sprawdzające. Określając ramy prawne sprawy należy przywołać w pierwszej kolejności art. 272 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień (...) zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość (art. 274 § 1 pkt 2 O.p.). Na podstawie art. 280 O.p. sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym czynności sprawdzających stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziałów 6 i 22 działu IV Ordynacji podatkowej regulujące wezwania i kary porządkowe. Natomiast zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł – strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Zgodnie natomiast z art. 155 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Elementy prawidłowego wezwania określone są w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że nałożenie kary porządkowej, o której mowa we wskazanym powyżej przepisie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. m. in. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2017 r. I SA/Gl 1577/16, WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r., I SA/Po 1706/16). Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie stawia się na wezwanie organu podatkowego, nie składa wyjaśnień, a z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16, z dnia 16 marca 2017 r. I FSK 1735/15). W razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia (wyrok NSA z 16 marca 2017 r., I FSK 1734/15). Na gruncie niniejszej sprawy doszło do wezwania przez organ R.K. (wezwanie z 16 lutego 2018 r.) do złożenia lub przesłania drogą elektroniczną korekty deklaracji VAT w związku ze stwierdzonymi błędami w złożonej deklaracji VAT 7K za II kwartał 2017r., w pozycji 42 nie uwzględniono przeniesienia z I kwartału 2017r., w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. R.K. odebrał wezwanie osobiście 8 marca 2018 r. Następnie wezwaniem z 30 marca 2018 r. Naczelnik zwrócił się do R.K. o: podanie powodu wykazywania kwot netto z zakupów dokonywanych w ramach odwrotnego obciążenia (poz. 34 deklaracji VAT-7), bez naliczania podatku należnego (poz. 35) - w III oraz IV kwartale 2017 r.; wyjaśnienie świadczonych przez podatnika usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poz. 12 deklaracji VAT-7 bez składania informacji podsumowujących VAT-UE; złożenie korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2017 r. - niezgodne przeniesienie z I kwartału; wyjaśnienie przyczyn niezłożenia pliku JPK_VAT w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu; przesłanie brakujących plików JPK_VAT za styczeń oraz luty 2018 r. - w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Wezwanie zostało odebrane przez R.K. 18 kwietnia 2018r. W treści wezwań organ wskazał ich podstawę prawną i pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do nich. Zdaniem Sądu żądania organu nie przekroczyły granic uprawnień ustawowych w zakresie czynności sprawdzających, co wynika z zestawienia treści wezwań z brzmieniem powyżej cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ulega również wątpliwości, że karę porządkową można nałożyć w ramach czynności sprawdzających, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 280 O.p. R.K. pozostawił doręczone mu wezwania bez odpowiedzi i w terminach w nich wskazanych – nie złożył korekty deklaracji, nie złożył również wyjaśnień w zakresie okoliczności, o które był wzywany. Skarżący wprawdzie podnosi, że udał się do urzędu, brak jest jednak notatki, czy jakiegokolwiek innego śladu taką okoliczność potwierdzającą. Strona podniosła również, iż w dniu 30 maja 2018r. skierowała do organu maila, jednak nie załączyła go do skargi, uniemożliwiając ocenę wpływu takiej – ewentualnej – korespondencji na wynik niniejszej sprawy. Na marginesie zauważyć tylko należy, iż data maila – 30 maja 2018r. jest datą późniejszą niż terminy, w których skarżący winien zastosować się do wezwań organu. Odmowa zastosowania się do wezwań organu oraz nieudzielenie wyjaśnień we wskazanym przez organ zakresie mieści się w kategorii zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Strona może kwestionować zasadność nałożenia takiego obowiązku ale w ramach przyznanych środków zaskarżenia, ale nie może w sposób samodzielny - arbitralny decydować, czy taki obowiązek wykona, czy też nie (por. NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r. sygn. akt II FSK 2461/12). Podkreślenia wymaga, że powodem nałożenia na skarżącego kary porządkowej był brak reakcji na prawidłowo sformułowane i skutecznie doręczone wezwania organu. Ustalając wysokość kary organ prawidłowo przeanalizował wysokość osiąganych przychodów i dochodów w latach 2015-2017, wymierzając w konsekwencji karę w wysokości 840 zł. Mając na uwadze powyższe, podnieść należy, że postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącego kary porządkowej prowadzone było zgodnie z przepisami prawa. Organ podatkowy dokonał ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i ocenił, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wymierzenia kary porządkowej, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, sporządzonego zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia organ przedstawił ustalony stan faktyczny oraz wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., skarżący zaś nie podważył ani ustaleń organu, ani też nie wykazał, by zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych w zarzucie skargi przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, iż organ wydał zaskarżone postanowienie pomimo braku upływu terminu, wyznaczonego do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, wskazać należy, że powodem do uchylenia postanowienia przez Sąd jest (stosownie do art. 145 § 1 lit. c ustawy p.p.s.a) jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie organ pomimo zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie (doręczonego w trybie zastępczym w dniu 24 października 2018r.) nie czekając na upływ terminu do skorzystania przez skarżącego z tego uprawnienia, wydał zaskarżone postanowienie, czym naruszył przepisy postępowania, w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 O.p.). Jednakże aby naruszenie takie skutkowało wyeliminowaniem postanowienia Dyrektora z obrotu prawnego, strona musiałaby wykazać, że wywołało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższemu obowiązkowi skarżący nie sprostał. Stwierdziwszy jedynie sam fakt uchybienia przepisom postępowania, nie wykazał, by naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona oświadczyła jedynie, iż w dniu 23 lutego 2018r. udała się do Urzędu Skarbowego oraz 30 maja 2018r. wysłała do organu mail. Są to jednak okoliczności w żaden sposób nie potwierdzone i nie znajdujące również odzwierciedlenia w aktach administracyjnych niniejszej sprawy. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.