II FSK 2195/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1160/16 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 września 2016 r. nr 1061-IPTPB3.4511.560.2016.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1160/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 29 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy poprzez uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił wyrokowi na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 24 ust. 8a w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c i 38 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce nabywającej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy będzie tzw. "koszt historyczny" nabycia akcji spółki akcyjnej wymienionych na udziały w spółce nabywającej, w sytuacji gdy zgodnie z wykładnią językową (literalną) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie odsyła do stosowania przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., odsyłającego do kosztów ustalanych zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, 2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym niezastosowaniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. na skutek błędnego przyjęcia, iż wskazany wyżej przepis dotyczy jedynie "przychodów z kapitałów pieniężnych", w sytuacji, gdy obowiązek zastosowania ww. przepisu w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy wynikał z podwójnego odesłania zawartego w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., 3) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 151 P.p.s.a. oraz art. art. 146 ust. 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej w drodze skargi dwóch interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r., pomimo wydania ww. interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów art. 24 ust. 8a w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c i 38, w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Naruszenie powyższe mogło mieć - a w ocenie Skarżącego nawet w rzeczywistości miało - istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wzmiankowanych błędów zawartych w ww. interpretacji indywidualnej skutkowałoby uwzględnieniem skarg, nie zaś jej oddaleniem (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez niego udziałów w spółce nabywającej, nabytych/objętych w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów w spółce nabywającej z dnia objęcia tych udziałów i w tym zakresie nieistotne są kwestie rozpatrywania na poziomie kosztów okoliczności w jaki sposób wnioskodawca wszedł w posiadanie akcji spółki akcyjnej. Natomiast, zdaniem Ministra Finansów, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce nabywającej, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł wnioskodawca na objęcie akcji w spółce akcyjnej, które zostaną wniesione w drodze wymiany do spółki nabywającej, co wynika wprost z art. 23 ust.1 pkt 38c u.p.d.o.f. Oceniając argumentację skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stanowił, że "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten odnosił się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki z o.o. (kapitałowej). Ustawodawca w sposób jednoznaczny uznał ,że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił się uwagę, że od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. uległ zmianie. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. otrzymał następujące brzmienie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f". Artykuły 24 ust. 8a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., regulują kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu akcji (udziałów) nabytych w drodze takiej wymiany. Tak więc, od 1 stycznia 2015 r. ustala się tu koszty podatkowe jako tzw. koszty historyczne, tzn. kosztami podatkowymi są wydatki poniesione przez akcjonariusza/udziałowca, na nabycie/objęcie udziałów/akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro ustawodawca używa pojęcia "wydatki", to oznacza, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie środki pieniężne stanowiące zmniejszenie aktywów podatnika. Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej, czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia "akcja" w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności interpretacji Ministra Finansów dokonaną w zaskarżonym wyroku. Biorąc pod uwagę zaprezentowane wyżej racje, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów materialnoprawnych są chybione, bowiem Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej interpretacji, przyjmując właściwą interpretację powyższych przepisów. W tym stanie rzeczy nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż kontrolując zaskarżone interpretacje Sąd pierwszej instancji słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.