I SAB/Rz 7/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "K." sp. z o.o z siedzibą w W. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. K. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Spółka/Skarżąca) wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ze skargą na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT"), poprzedzając tę czynność skierowaniem do w/w organu ponaglenia. Domagając się zobowiązania organu do zwrotu podatku od towarów i usług VAT zgodnie ze złożonymi przez nią deklaracjami VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie przez niego: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT, poprzez nieuzasadniony brak zwrotu podatku VAT w przewidzianym przez przepisy prawa terminie, za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r., 2) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku po jego wyekspirowaniu, 3) art. 87 ustawy o VAT poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania terminu, 4) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2102 r., poz. 749, ze zm, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym braku zwrotu podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podała, że prowadzone są przeciwko niej 4 kontrole podatkowe, dotyczące rozliczenia podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. W deklaracjach za te okresy wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zwróciła się o jej zwrot, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. podjął decyzję o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu. W w/w okresie zajmowała się zakupem i sprzedażą towarów, które nabywane były od podmiotów krajowych i w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej dostarczane do kontrahentów z Unii Europejskiej. Kontrole podatkowe (na czas wniesienia skargi) prowadzone były przez przeszło rok, kilkukrotnie przedłużane, ostatnio do 31 października 2016 r. W ocenie Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wprowadził do obrotu prawnego zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej i przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Nie doręczył jej skutecznie zawiadomienia o przedłużeniu postępowania, tj. pisma datowanego na 10 lutego 2016 r. Określone pisma nadano bowiem do kancelarii doradcy podatkowego, którego umocowano do działania w imieniu spółki 20 listopada 2015 r., ale które zostało wypowiedziane 24 lutego 2016 r., o czym powiadomiono organ 25 lutego 2016 r. W dniu 26 lutego 2016 r. doradca podatkowy odesłał zaś nieodpieczętowaną korespondencję z Urzędu Skarbowego w Łańcucie wraz z pismem przewodnim. Obligowało to więc Naczelnika do ponownej wysyłki pisma, ale na adres siedziby spółki, przy czym ww. zawiadomienie powinno być doręczone kontrolowanemu przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu dla załatwienia sprawy, czego jednak przed dniem 29 lutego 2016 r. nie dokonano. Upływ terminu przewidzianego do zwrotu podatku obligował organ do jego dokonania. Organ dysponował już odpowiednim materiałem dowodowym do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, a Spółka nie uchylała się od współpracy z organem w wyjaśnianiu powstałych wątpliwości. Samo zaś powiadomienie podatnika o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie usprawiedliwia niedziałania organu, a powinno ono zawierać należyte wyjaśnienie przyczyn powziętych przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Długie prowadzenie postępowania godzi bowiem w zasadę neutralności podatku VAT. Tylko jedna kontrola, dotycząca marca 2015 r., zakończyła się dotychczas protokołem kontroli, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości mogących stanowić podstawę odmowy zwrotu VAT. Z tych przyczyn, w przekonaniu Spółki, konieczne stało się poddanie pod ocenę Sądu zasadności prowadzenia postępowania przez tak długi czas i czy w zachowaniu organu nie ma znamion bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej odrzucenie (gdyby okazało się, że przedmiotem zaskarżenia jest kontrola podatkowa bądź, jeżeli dotyczy sprawy zwrotu różnicy podatku VAT, z uwagi na możliwe przyjęcie niewyczerpania środków zaskarżenia przewidzianych w Ordynacji podatkowej) albo oddalenie z powodu bezzasadności. Na kilkudziesięciu stronach przedstawiono sprawozdanie z prowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej poszczególnych rozliczeń objętych kontrolą podatkową w celu wykazania bezzasadności skargi. Odnosząc się natomiast do kwestii skuteczności doręczenia zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej i zwrotu różnicy podatku VAT stwierdzono, że wysyłki tych pism dokonano przed powiadomieniem organu o odwołaniu pełnomocnictwa. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. I SAB/Rz 9/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając obie sprawy po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oddalił skargę. Na skutek skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 496/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny nie potwierdził zasadności zarzutu bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za którykolwiek z czterech miesięcy 2015 r. Jak bowiem podkreślił Sąd naczelny organ wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, a postanowienia w tym zakresie podlegają kontroli w odrębnym postępowaniu, ponieważ służy na nie zażalenie, nie mogą być więc oceniane w granicach skargi na bezczynność. Sąd odwoławczy oddalił również zarzuty dotyczące nieskutecznego doręczenia Spółce zawiadomień o przedłużeniu terminu wskazując i przesądzając, że wszystkie postanowienia wydane zostały przed upływem pierwotnego terminu zwrotu i prawidłowo doręczone. Zważył, że skutecznie doręczono również zawiadomienie z dnia 10 lutego 2016 r. o przedłużeniu kontroli podatkowych, ponieważ korespondencja została wysłana prawidłowo na adres pełnomocnika zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w dniu wysyłki pisma. Uznał natomiast Sąd odwoławczy, że Sąd I instancji nie dokonał wyczerpującej oceny zasadności zarzutów dotyczących przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowych, a zaprezentowane stanowisko w uzasadnieniu skarżonego wyroku było zbyt ogólne. W piśmie z dnia 27 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił Sąd o zakończeniu w dniu 15 marca 2017 r. kontroli podatkowych, dołączając do akt sądowych odpisy protokołów. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Z uwagi na kontrolę instancyjną i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 496/17, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zakres aktualnej kontroli sądowoadministracyjnej zainicjowanej skargą spółki został ograniczony, a to z powodu treści art. 190 ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z nim Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pomimo zatem uchylenia poprzedniego wyroku tut. Sądu, Sąd II instancji przesądził, że organowi nie można było skutecznie postawić zarzutu bezczynności, a doręczanie zawiadomień o przedłużeniu terminu kontroli podatkowych było skuteczne. Tak więc kwestie te nie podlegały obecnie ponownej ocenie. Do rozstrzygnięcia pozostał natomiast zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania. Biorąc jednak pod uwagę zakres sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli w sprawach dotyczących przewlekłego prowadzenia postępowania, określony w przepisach art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a., oraz niejednoznaczną treść skargi, której pomimo wezwania nie skonkretyzowano dość precyzyjnie (pismo pełnomocnika z 20.10.2016 r.) oraz niezakwestionowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny dopuszczalności łączenia w jednej skardze zarzutów bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania należało przyjąć, [aby skargę w tym zakresie ocenić jako dopuszczalną, ponieważ wyraźna ocena w tym zakresie nie została dotychczas wypowiedziana], że zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania dotyczy postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT, a nie bezpośrednio i wyłącznie kontroli podatkowej. Ta ostatnia kończy się bowiem protokołem z opisem stwierdzonych okoliczności, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, a nie jednym z aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a.. Protokołu kontroli to tych rodzajów aktów lub czynności zakwalifikować nie sposób. Oceny tej nie zmienia także okoliczność, że w toku postępowania sądowego kontrola została zakończona, o czym organ powiadomił Sąd w piśmie z dnia 27 marca 2017 r. Dlatego wskazania sądu ad quem co do konieczności oceny pod kątem przewlekłości kontroli podatkowych należy traktować jako okoliczność faktyczną postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT (przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT uzasadniane było właśnie trwającymi kontrolami podatkowymi), a nie kontroli podatkowej jako takiej. Jak bowiem zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny "kontrola podatkowa nie kończy się wydaniem władczego aktu kształtującego prawa i obowiązki podatnika", a "w postanowieniach [o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT] wskazano, że termin zwrotu podatku jest przedłużony do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowych, a te w momencie orzekania przez Sąd I instancji jeszcze się nie zakończyły". Tym samym stanowisko organu o niedopuszczalności skargi nie zasługiwało na uwzględnienie, ponieważ Sąd przyjął, że skarga dotyczy przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT i została ona wniesiona z zachowaniem wymagań proceduralnych zawartych tak w P.p.s.a. jak i Ordynacji podatkowej. Ponaglenie, które w swym brzmieniu dotyczyło kontroli podatkowych, w istocie odnosiło się do postępowania w sprawie zwrotu podatku, skoro prowadzone kontrole stanowiły uzasadnienie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku VAT. Dalej idąca kazuistyka czy precyzja wypowiedzi (nadmierny formalizm) przy ocenie spełnienia wymagań formalnych skargi (wyczerpania tzw. trybu skargowego) nie byłaby wskazana i dopuszczalna mając na uwadze konstytucyjną zasadę dostępu do sądu. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przypomnieć, że w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje co do zasady tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje bowiem wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wtedy, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Przewlekłość zachodzi, gdy postępowanie trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy, kiedy prowadzone było nieefektywnie poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności albo mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. W myśl przepisów art. 149 P.p.s.a., uwzględniając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4, Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu albo do dokonania czynności, zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa oraz stwierdza, że [czy] organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania i czy miało to miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Oceny sprawności postępowania administracyjnego (podatkowego) nie można dokonać bez scharakteryzowania sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie tylko pod względem faktycznym, ale i prawnym. Kwestia zwrotu różnicy podatku VAT, jeżeli chodzi o podstawę materialnoprawną, została zasadniczo uregulowana w ustawie o VAT. Zwrot ten stanowi jeden z charakterystycznych instrumentów (instytucji) tego podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Terminy zwrotu określają kolejne przepisy powołanego artykułu. Jednak, jak wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (podkreślenie Sądu) dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Postanowienia takie niewątpliwie zostały wydane (przesądzającą ocenę w tym zakresie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny), a organ jako zdarzenie końcowe wskazał w nich zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika (faktycznie chodziło więc o zakończenie kontroli podatkowych). Te zaś były przedłużane, o czym Spółka była każdorazowo zawiadamiana (opis terminów zawiadomień poniżej). Jeżeli chodzi natomiast o kwestie proceduralne, to - poza ustawą o VAT w cytowanym wyżej zakresie, zostały one uregulowane w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 76b § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 [dotyczące zwrotu nadpłaty] stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Kontrola podatkowa, o której mowa w art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej, może być przedłużana na zasadach określonych w art. 284b Ordynacji podatkowej. Prowadzenie kontroli podatkowej uprawnia organ do prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika (art. 274c Ordynacji podatkowej); nie wykluczone jest również prowadzenia u nich kontroli podatkowych. Z kolei w art. 292 Ordynacji podatkowej postanowiono, że w sprawach dotyczących kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, a więc dotyczące terminów załatwiania spraw, w tym zawiadamiania stron o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podawaniu przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Zaznaczyć jeszcze należy, że podatek VAT podlega samoobliczeniu i podatnicy obowiązani są składać odpowiednie deklaracje za dane okresy rozliczeniowe, w których wykazują podatek należny i podatek naliczony. Mogą też w pewnych okolicznościach określić kwotę podatku przypadającą do zwrotu na rzecz podatnika, w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrot ten następuje w określonych w ustawie VAT terminach i zasadniczo odbywa się na podstawie deklaracji podatkowej sporządzonej przez podatnika. Niemniej jednak, przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek poddania deklaracji weryfikacji w kontekście zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne, choć nie powinno trwać ono dłużej, niż to konieczne do osiągnięcia celów procedury weryfikacyjnej (tj. potwierdzenia zasadności zwrotu). Dokonując kontroli sprawności postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT Sąd nie stwierdził okoliczności, które pozwoliłyby na uwzględnienie zarzutów skargi w tym zakresie. Złożona w aktach sprawy odpowiedź na skargę zawiera bardzo szczegółowe sprawozdanie z podejmowanych przez organ czynności procesowych i kontrolnych, mających na celu weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku VAT (specyfikację dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności, o których mowa we wskazaniach sądu ad quem). Nie ma jednak potrzeby powielania treści całego tego dokumentu w niniejszym uzasadnieniu, w celu skonfrontowania stanowiska organu z zawartością przekazanych Sądowi akt, ponieważ on jest znany obu stronom postępowania sądowego, a skarżąca Spółka nie kwestionuje stanowiska organu w tym zakresie, tj. że sprawozdanie to nie odpowiada rzeczywistości i zawartości przekazanych Sądowi akt sprawy. Analiza tego dokumentu oraz akt sprawy (bardzo obszernego materiału dowodowego, jaki w okresie prowadzonego postępowania został zgromadzony w toku prowadzonych kontroli podatkowych) potwierdza dokonanie czynności, które w nim opisano. Tylko ogólnie należy wskazać, że sprawozdanie organu dotyczące zwrotu podatku za: 1) marzec 2015 r. 2) kwiecień i czerwiec 2015 r. 3) maj 2015 r. było prowadzone sprawnie, a odstępów czasowych między poszczególnymi działaniami nie można było ocenić jako rozwlekłych czy odległych, a w żadnym razie, że odstępy te były nadmierne. Kontrole podatkowe trwały od lipca 2015 r., a skargę wniesiono we wrześniu 2016 r. Termin prowadzenia postępowań w sprawie zwrotu podatku VAT, a także czas trwania kontroli podatkowych, został skutecznie przedłużony (chodzi o postanowienie z 27.07.2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2015 r. oraz zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej z 30.10.2015 r., 10.02.2016 r., 20.06.2016 r. oraz odpowiednio postanowienia dotyczące podatku za kwiecień i czerwiec 2015 r. z 10.08.2015 r. i z 4.09.2015 r. oraz zawiadomienia z 30.10.2015 r., 10.02.2016 r., 20.06.2016 r., postanowienie dotyczące podatku za maj 2015 r. z 31.07.2015 r. i zawiadomienia z 31.07.2015 r., 30.10.2015 r., 10.02.2016 r., 20.06.2016 r.), co potwierdził już w swym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Było to – w przekonaniu Sądu – uzasadnione i usprawiedliwione charakterem wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku oraz kwotami zwrotu, jakie wynikały ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT. Odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie jawią się jako odległe (kilka, kilkanaście dni, w których przypadały również dni wolne od pracy, w których administracja publiczna nie pracuje i konieczne jest uwzględnienie takich dodatkowych, choć typowych zdarzeń, jak konieczność doręczania korespondencji czy zapoznania się z treścią dokumentów i ich przeanalizowania w kontekście pozostałego materiału dowodowego), zaś podejmowanych czynności nie sposób w żadnej mierze było ocenić jako pozornych, niezmierzających do załatwienia sprawy, opieszałych. Sama Spółka nie wskazuje zresztą konkretnie, że w jakimkolwiek okresie dopuszczono się zwłoki w podejmowaniu czynności weryfikacyjnych. Podkreślała natomiast tylko okoliczność opóźnienia zwrotu podatku VAT ponad terminy określone w ustawie VAT, co jednak miało swoje uzasadnienie prawne i faktyczne. Nie jest natomiast rolą Sądu zastępować w tym zakresie strony skarżącej, skoro kwalifikacji takiej nie można było dokonać na podstawie akt sprawy. W przekonaniu Sądu zasługuje na uwzględnienie przedstawione w odpowiedzi na skargę wyjaśnienie organu, że wszystkie jego działania podejmowane były w celu weryfikacji, czy nie doszło do popełnienia tzw. przestępstwa karuzelowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, które w szczególny sposób, na co wskazują fakty powszechnie znane i fakty znane Sądowi z wielu spraw i orzecznictwa innych sądów administracyjnych, łączą się z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów lub eksportem, a to ze względu na specyficzne rozwiązania prawne określone w ustawie VAT związane z podatkiem VAT przy tego typu zdarzeniach podatkowych uprawniających do "odzyskania" [części] podatku VAT zapłaconego w cenie nabywanych towarów na wcześniejszym etapie prowadzonej działalności (tzw. łańcucha dostaw). Nie bez znaczenia było występowanie w sprawach Spółki czynnika zagranicznego – kontrahenta z Włoch i Niemiec oraz kontrahentów (bezpośredniego i pośrednich) krajowych podlegających właściwości miejscowej innych (różnych) organów podatkowych, w tym podmiotów występujących w fazie wcześniejszych nabyć, co prowadzone wobec Spółki kontrole podatkowe znacznie skomplikowało, ale co było niezbędne do ustalenia, czy dokonane transakcje nabyć odzwierciedlone w deklaracjach były rzeczywistymi i nie miały na celu działań sprzecznych z prawem. Istotne z punktu widzenia legalności zdarzeń gospodarczych było też prowadzone przez organy ścigania postępowanie dotyczące podejrzenia funkcjonowania grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu i przestępstw skarbowych. Wątpliwości organu miały prawo być spotęgowane ustaleniem, że telefony o tożsamych numerach IMEI były wywożone poza terytorium kraju, a następnie na nie powracały i stawały się przedmiotem kolejnych dostaw. Organ zasięgał również informacji o sprzedaży telefonów u przedstawicieli producenta/dystrybutorów hurtowych sprzętu, podejmował czynności związane z tłumaczeniem dokumentów. Badaniu poddawano nie tylko same transakcje handlowe, ale również analizowano kwestie dotyczące transportu towarów zbytych w analizowanych okresach rozliczeniowych. Niemal wszystkich tych czynności dokonywano w odstępach kilku-kilkunastu dni. Tylko pozornie dłuższy czas dotyczył, w przypadku rozliczenia za marzec 2015 r., okresu od 30.10.2015 r. do 22.02.2016 r., ale łączyło się to ze skierowaniem do A. D. I. w I. stosownego zapytania, na które odpowiedź otrzymano dopiero pod koniec stycznia 2016 r. (zapytania te kierowano także co do telefonów sprzedanych w pozostałych okresach rozliczeniowych). Z kolei w listopadzie 2015 r. Naczelnik Urzędu skarbowego zwracał się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w Z. W tym czasie inne organy prowadziły też kontrole wobec innych podmiotów z łańcucha dostaw Spółki wykazanych (ujętych) w deklaracjach podatkowych (m.in. B. sp. z o.o., A. S., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., Z. "M. R." sp. z o.o.) i wobec pozostałych rozliczeń, których łącznie dotyczy skarga (tj. 4 miesięcy/okresów rozliczeniowych) oczekiwano i otrzymywano odpowiedzi na wcześniejsze zapytania. Stwierdzić przychodzi, że powyższe czynności i działania odbywały się w okresach kontroli podatkowych, o których podatnik został prawidłowo i skutecznie zawiadomiony. Podobnie było z rozliczeniem podatku za kwiecień i czerwiec oraz maj 2015 r., gdzie organ krajowy musiał także oczekiwać kilka miesięcy na odpowiedź od organów niemieckiej i włoskiej administracji podatkowej, bez których czynienie ustaleń w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych niewątpliwie obarczone byłoby dużym ryzykiem co do zgodności ze stanem faktycznym. Jednak w tym czasie podejmowane były również inne czynność weryfikacyjne. Poza gromadzeniem dokumentów przesłuchiwano świadków czy ustalano liczbę telefonów, które opuściły kraj w procedurze TAX FREE. Korzystając z uprawnień normatywnych, o których mowa w art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził badanie prawidłowości rozliczeń podatku VAT deklarowanych przez Spółkę. Biorąc zaś pod uwagę, że w sprawie występował element zagraniczny, a to w związku z dokonywaniem deklarowanych przez Spółkę dostaw w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, konieczne było zasięgnięcie pomocy organów podatkowych z innych krajów UE w ramach przewiedzianej w przepisach pomocy prawnej (Włoch i Niemiec). Krajowemu organowi podatkowemu nie można postawić skutecznie zarzutów związanych z terminowym (lub nieterminowym) realizowaniem odezw prawnych kierowanych do organów innych państw członkowskich UE, jeżeli sam podejmował określone działania (wystąpienia) sprawnie i bez nieuzasadnionej zwłoki. Wszak z akt wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego monitorował czas udzielania odpowiedzi, monitował o realizację zapytań. Nie budzi też wątpliwości Sądu konieczność i potrzeba ustalania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tzw. łańcucha dostaw deklarowanych przez Spółkę (czyli realizacji uprawnień, o których mowa w art. 87 ust. 2b ustawy o VAT), aby ponad wszelką wątpliwość ustalić realność tych transakcji, a przez to potwierdzić zasadność zwrotu podatku VAT i wykluczyć podejrzenie działań niezgodnych z prawem, co niewątpliwie w finalnym rozrachunku uznać należałoby za korzyść Spółki. Ponadto dolegliwość związana z odroczeniem zwrotu podatku jest łagodzona należnymi odsetkami, więc sugestie strony skarżącej o intencjonalnym działaniu organu w celu odroczenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT są nietrafne, skoro oznaczałyby rozmyślne działanie na szkodę Skarbu Państwa. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadził postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT w sposób przewlekły. Żadne z zarzutów sformułowanych w skardze nie znalazły potwierdzenia w przekazanych Sądowi aktach sprawy. Organ dysponował podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu podatku, a zawiadomienie o tym zostało doręczone skutecznie we właściwym czasie. W sposób należyty wyjaśniono również powody uzasadniające przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych w zakresie oceny zasadności zwrotu, co znajduje potwierdzenie w przekazanych Sądowi aktach sprawy i złożonych już w toku postępowania sądowego protokołach zakończonych kontroli podatkowych. Niniejsze postępowanie nie było natomiast właściwe do oceny zasadności wniosków zawartych w tych protokołach, ani zgromadzonych w toku kontroli dowodów – tych ostatnich w zakresie innym, niż przez pryzmat istotności/przydatności do oceny zasadności zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Uwzględnienie skargi nie mogło nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie odczuć podatnika o pewnych niedogodnościach związanych z prowadzonymi postępowaniami weryfikacyjnymi. Wszak - jak zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę - ustawa o VAT przewiduje możliwość zwrotu podatku VAT nawet pomimo weryfikacji rozliczenia podatku VAT, o ile zostałoby złożone stosowne zabezpieczenie. Nie bez racji jest również stanowisko organu, że w skardze nie przeprowadzono samodzielniej analizy sprawności postępowania podatkowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego (telefonów komórkowych i kamer cyfrowych), który w ocenie organu podatkowego wymagał przeanalizowania nie tylko u samego podatnika, ale i innych podmiotów w tym łańcuchu występujących. W przeciwnym razie wykrycie nieprawidłowości mogłoby nie być możliwe. To zaś wymagało oczekiwania na zakończenie prowadzenia kontroli lub czynności sprawdzających u tych innych podmiotów, aby wyjaśnić realność wszystkich transakcji danym towarem. Z podanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono w całości.