III SA/Wa 404/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.279.2017.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka", "Strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "Op"), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka należy do podatkowej grupy kapitałowej (dalej "Grupa"), która reprezentowana jest przez Spółkę. Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej "bank") umowę świadczenia usług zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej "Umowa"). Umowa zawarta była pomiędzy Spółką oraz spółkami powiązanymi (dalej "spółki powiązane" lub "spółki córki", a osobno "spółka powiązana"), w których Spółka posiada 100% udziałów bądź akcji (dalej "uczestnicy", a osobno "uczestnik") z jednej strony, zaś z drugiej strony bankiem oferującym usługę zarządzania płynnością w formie limitów dziennych. Umowa dotyczy zarządzania płynnością finansową uczestników. Oznaczało to, iż na podstawie mowy bank świadczy na rzecz Spółki oraz pozostałych uczestników usługę tzw. cash -poolingu. Usługa ta ma charakter tzw. rzeczywistego cash - poolingu, tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników. Celem usługi świadczonej przez bank było zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash - poolingu uczestnicy zawarli z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie uczestnicy przystąpili wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępnił w rachunkach Uczestników limit dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach Umowy bank będzie dokonywał na zlecenie uczestników rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków uczestników oraz rachunku głównego. Usługą cash - poolingu objęte zostaną rachunki bankowe prowadzone w walucie polskiej. Spółka przystąpiła do Umowy w charakterze uczestnika. Wnioskodawca wyjaśnił następnie, że jeden z uczestników, tj. spółka córka Wnioskodawcy (spółka, której 100% akcji posiada Wnioskodawca), pełni dodatkowo funkcję tzw. agenta. W związku z uczestnictwem w Umowie, agent posiada w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków - rachunek główny - jest prowadzony dla agenta w ramach struktury rachunków. W rachunku głównym bank udostępnił agentowi limit dzienny. Drugi z rachunków - główny rachunek płynności – nie jest objęty strukturą rachunków. W głównym rachunku płynności bank, na podstawie odrębnie zawartej umowy, udostępnił agentowi kredyt. Spółka podkreśliła, że pełnienie funkcji agenta będzie wiązało się z reprezentowaniem pozostałych uczestników (w tym Spółki) wobec banku w zakresie wszelkich kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w usłudze zarządzania płynnością). Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami (w tym agentem) w ramach usługi zarządzania płynnością, będą oparte na poręczeniach wzajemnych zobowiązań Uczestników, zgodnie z art. 876 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej "Kc") oraz subrogacji ustawowej - w zakresie skutku realizacji poręczeń (art. 518 § 1 pkt 1 Kc). Oznacza to, że każdy z Uczestników (w tym agent) udzielił względem banku nieodwołalnego poręczenia spłaty wszystkich limitów dziennych do określonej w Umowie wysokości, jak również spłaty należnych odsetek od wszystkich limitów dziennych do określonej w Umowie wysokości. Wnioskodawca podał, że Usługa zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników (tj. strukturze rachunków) z wykorzystaniem głównego rachunku płynności. Bilansowanie sald w strukturze rachunków jest dokonywane na koniec każdego dnia funkcjonowania usługi. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego, tj. korzystając z udzielonych poręczeń, bank obciąża rachunek główny spłatą długów uczestników (innych niż agent) z tytułu wykorzystanych i niespłaconych przez nich limitów dziennych, bądź też bank obciąża rachunki uczestników (innych niż agent) spłatą długów agenta wobec banku z tytułu wykorzystanego i niespłaconego przez agenta limitu dziennego. W przypadku, gdy: – bank wykorzysta dodatnie saldo rachunku głównego na spłatę wykorzystanych kwot limitów dziennych innych uczestników (Spółki), agent (którego saldo dodatnie zostało wykorzystane do spłaty) z mocy prawa nabywa wierzytelności banku wobec tych uczestników (Spółki); – bank wykorzysta dodatnie saldo rachunku uczestnika (Spółki) na spłatę wykorzystanej kwoty limitu dziennego agenta, uczestnik (którego saldo dodatnie zostało wykorzystane do spłaty; tu Spółka) z mocy prawa nabywa wierzytelności banku wobec agenta. Od kwot wierzytelności nabytych odpowiednio przez uczestników oraz agenta naliczane będą odsetki. Spłata nabytych w opisany sposób wierzytelności następuje na każde żądanie uczestnika (w tym agenta), który dokonał spłaty, zaś w przypadku braku żądania - nie później niż w ciągu roku kalendarzowego od daty nabycia takiej wierzytelności. W związku z korzystaniem z usługi Spółka będzie ponosiła na rzecz banku określone w Umowie opłaty. Jeżeli na rachunku bieżącym Spółki wystąpi saldo dodatnie, Wnioskodawca z mocy prawa nabywa wierzytelność banku wobec agenta, co w konsekwencji prowadzi do powstania sytuacji, w której Wnioskodawca posiada należność względem agenta. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku uczestnika (Spółki) występuje saldo ujemne, agent (którego saldo dodatnie zostało wykorzystane do spłaty) z mocy prawa nabywa wierzytelności banku wobec tych uczestników (Spółki), co w konsekwencji prowadzi do powstania sytuacji, w której uczestnik (Wnioskodawca) ma zobowiązanie względem agenta. Spółka, poza strukturą cash - poolingu, korzysta również z innych form finansowania. Spółka otrzymała pożyczkę od swojej spółki - matki (tj. od spółki, która posiada 100% udziałów Wnioskodawcy, dalej "spółka matka"), a także dokonała emisji obligacji, które zostały objęte przez instytucje finansowe niepowiązane kapitałowo z Wnioskodawcą. Wnioskodawca udzielił pożyczki spółce córce. Spółka córka, której Wnioskodawca udzielił pożyczki, jest uczestnikiem (pełni funkcję agenta). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy finansowanie udzielone Spółce jako uczestnikowi struktury cash - poolingu oraz naliczone odsetki powiększają wartość zadłużenia liczoną dla celów tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej też "updop" lub "ustawa")? 2) Czy finansowanie udzielone przez Spółkę jako uczestnika struktury cash -poolingu oraz naliczone odsetki pomniejszają wartość zadłużenia liczoną dla celów tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tzn. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop? 3) Czy kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę spółce córce, będącej uczestnikiem struktury cash - poolingu, wraz z naliczonymi odsetkami pomniejszają wartość zadłużenia liczoną dla celów tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tzn. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop? W interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2017 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. W innej interpretacji z tego dnia, tj. wydanej w zakresie pytania 2 i 3 (objętej niniejszym postępowaniem), Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że finansowanie udzielone przez Spółkę jako uczestnika struktury cash-poolingu oraz naliczone odsetki, a także kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę spółce córce, będącej uczestnikiem struktury cash-poolingu, wraz z naliczonymi odsetkami, nie pomniejszają wartości zadłużenia liczonego dla celów tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tzn. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. W szczególności Organ uznał, że wysokości zadłużenia liczonego dla celów tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tzn. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, nie można pomniejszać o finansowanie udzielone przez Spółkę jako uczestnika struktury cash-poolingu oraz naliczone odsetki, jak również o kwotę pożyczki udzielonej przez Spółkę spółce córce, będącej uczestnikiem struktury cash-poolingu. Pomniejszenie poziomu zadłużenia podatnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, może zostać dokonane o wartość pożyczek udzielonych wyłącznie podmiotom powiązanym wskazanym w powołanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Spółki zależne (spółki córki) nie stanowią zaś, w ocenie Organu, podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podmiotów powiązanych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 powołanej ustawy. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż spółka-córka (spółka, której 100% akcji posiada Spółka) nie stanowi "podmiotu kwalifikowanego" wskazanego w ww. przepisie; 2) art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i uznanie, iż spółka-córka (spółka, której 100% akcji posiada Spółka) nie stanowi "podmiotu kwalifikowanego" wskazanego w ww. przepisie; 3) art. 16 ust. 7g i art. 16 ust. 1 pkt 61 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, poprzez przyjęcie, że art. 16 ust 7g ustawy nie będzie miał zastosowania do pożyczki (i odsetek od pożyczki) udzielonej przez Skarżącą spółce-córce (spółce, której 100% akcji posiada Spółka), tj. uznanie, że Skarżąca nie powinna na potrzeby kalkulacji wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, pomniejszać jego wartości o wartość pożyczki (i odsetek od pożyczki) udzielonej spółce - córce. tj. pożyczki udzielonej na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop; 4) art. 16 ust. 7g i art. 16 ust. 1 pkt 61 w związku z art. 16 ust, 1 pkt 60 updop, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów poprzez przyjęcie, że art. 16 ust 7g ustawy nie będzie miał zastosowania do finansowania udzielonego przez Spółkę i odsetek naliczonych przez Spółkę w ramach struktury cash-poolingu spółce-córce, tj. uznanie, że Skarżąca nie powinna na potrzeby kalkulacji wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy pomniejszać jego wartości o wartość finansowania (i odsetek od finansowania) udzielonego spółce-córce, tj. pożyczki udzielonej na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 16ust. 1 pkt 61 updop; 5) art. 16 ust. 7g updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym błędne uznanie, iż Spółka nie powinna obniżać poziomu zadłużenia dla tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tzn. art. 16 ust. I pkt 60 i 61 updop, o finansowanie udzielone przez Spółkę i odsetki naliczone przez Spółkę w ramach struktury cash-poolingu oraz o kwotę pożyczki i naliczone odsetki od pożyczki udzielonej na rzecz spółki-córki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Strony niniejszego postępowania zgodnie stwierdziły, że mechanizm cash-poolingu, w którym uczestniczy Skarżąca, polega na wzajemnym udzielaniu sobie, przez podmioty powiązane kapitałowo, pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyroki NSA z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3837/14, z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 3613/14, 20 września 2017 r., II FSK 2240/15, 10 stycznia 2018 r., II FSK 3445/15, 8 stycznia 2019 r., II FSK 120/17) i nie wymaga przez to głębszego omówienia. Wystarczy wspomnieć jedynie, że art. 16 ust. 7b updop definiował umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej, niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Na gruncie omawianych przepisów ustawy "pożyczka" oznaczała każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Istota sporu interpretacyjnego, który był podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, sprowadza się jednak do odpowiedzi na pytanie, czy pomiędzy Skarżącą, a jej spółkami - córkami, tj. spółkami, w których Skarżąca posiada 100% udziałów lub akcji, w sytuacji, gdy 100% udziałów w Skarżącej posiada inna spółka (spółka -matka), zachodzi relacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, tj., czy w obu tych spółkach (tj. Skarżącej i spółce - córce) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na wskazane pytanie prowadzić będzie bowiem do wniosku, że możliwe jest pomniejszenie wartości zadłużenia do celów tzw. niedostatecznej kapitalizacji o wartość pożyczek udzielonych spółkom - córkom Skarżącej, stosownie do brzmienia art. 16 ust. 7g updop. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji, w ocenie Organu spółki zależne nie stanowią podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 7g updop, tj. podmiotów powiązanych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 powołanej ustawy (Organ w istocie nie uzasadnił tego poglądu, ale w skardze zabrakło zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji). Skarżąca jest zaś zdania, że spółka - córka taki podmiot stanowi, albowiem więcej nawet, niż wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób 25% udziałów (akcji) zarówno Skarżącej (bezpośrednio), jak i w jej spółce - córce (pośrednio), posiada ten sam podmiot, tj. spółka - matka Skarżącej. Rozpoznając wskazane zagadnienie należy w pierwszej kolejności podzielić pogląd wyrażony przez Organ, że brak jest tożsamości podmiotowej pomiędzy kategorią "podmiotów powiązanych" w znaczeniu, jakim Ustawodawca posługuje się w art. 11 ustawy, oraz "podmiotu powiązanego", o którym mowa w art. 16 ust. 7g updop. Konkluzja ta w sposób oczywisty wynika z treści drugiego ze wskazanych przepisów, który – przy ustaleniu zakresu podmiotów powiązanych – odwołuje się do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 7g updop będzie więc bez wątpienia wyłącznie podmiot będący ze Skarżącą w relacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 bądź pkt 61 updop. Z tej trafnej skądinąd konkluzji Organ wysnuł jednak błędny wniosek, że Skarżąca nie stanowi dla swojej spółki - córki pożyczkodawcy kwalifikowanego, tym samym zaś nie jest uprawniona do pomniejszenia wartości zadłużenia liczonego do celów niedostatecznej kapitalizacji, a to w oparciu o treść art. 16 ust. 7g updop. Stanowisko to pomija bowiem treść art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy oraz zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego. Przedmiotem regulacji przywołanego przepisu updop jest bowiem pożyczka udzielona spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). Opisany we wniosku o wydanie interpretacji oraz samej interpretacji stan faktyczny jest zaś taki, że 100% udziałów w Skarżącej posiada inna spółka (spółka - matka Skarżącej). Tym samym, jak trafnie wskazała Skarżąca, poprzez powiązanie jej oraz jej spółek - córek ze spółką - matką Skarżącej, doszło do sytuacji opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Przepis ten bowiem obejmuje swym zakresem zastosowania nie tylko relacje "poziome" w strukturze grupy kapitałowej (tj. relacje pomiędzy tzw. spółkami - siostrami, spółkami - kuzynkami itd.), lecz również relację pomiędzy spółką, a spółką od niej zależną, albowiem również i w tym wypadku należy uznać, że ten sam podmiot posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w obu spółkach, z tym, że w jednej z nich bezpośrednio, a w drugiej – pośrednio. Na tożsamym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., II FSK 3395/16. Przekładając powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej należy zauważyć, że w obu spółkach (tj. zarówno u Skarżącej, jak i w dowolnej z jej spółek -córek, w której Skarżąca posiada 100% akcji lub udziałów), ten sam podmiot (spółka - matka Skarżącej) posiada bezpośrednio (w Skarżącej) lub pośrednio (za pośrednictwem Skarżącej - w jej każdej spółce - córce) nie tylko nie mniej niż 25%, ale wręcz 100% udziałów (akcji). Tym samym pomiędzy Skarżącą, a każdą z jej spółek - córek, w których posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) liczonych w sposób określony w art. 16 ust. 6 updop, występuje relacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Za niekonsekwentne uznać należy stanowisko Organu, który z jednej strony ocenił, że finansowanie udzielone Skarżącej w ramach cash-poolingu powiększa jej zadłużenie do celów wyliczenia niedostatecznej kapitalizacji (taki pogląd Organ wyraził w niezaskarżonej interpretacji z 28 listopada 2017 r.), z drugiej zaś wskazuje, że finansowanie udzielone przez Skarżącą w ramach tegoż samego cash-poolingu nie pomniejsza owego zadłużenia. Należy bowiem wskazać, że relacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, jest – co wynika z samej tylko analizy semantycznej wskazanej jednostki redakcyjnej – relacją zwrotną, tj. jeśli Skarżąca jest względem swojej spółki - córki podmiotem, o którym mowa we wskazanym przepisie, to tym samym także jej spółka - córka będzie względem Skarżącej takim podmiotem. "Powiązanie" tu opisane jest stosunkiem wzajemnym – jeśli podmiot A jest powiązany z podmiotem B, to podmiot B jest automatycznie powiązany z podmiotem A. Każda spółka – córka jest więc powiązana ze Skarżącą. Kiedy zatem w art. 16 ust. 7g ustawa używała zwrotu "podmiotom powiązanym", odnoszącego się do udzielonych pożyczek, to chodziło w nim o pożyczki (zadłużenie) udzielone tym właśnie spółkom powiązanym występującym w niniejszej sprawie. Podsumowując powyższy wywód - Skarżąca, udzielając swojej spółce - córce finansowania w ramach struktury cash-poolingu oraz poza nią, jest pożyczkodawcą kwalifikowanym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Organ, przyjmując przeciwnie, dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu przez jego błędną wykładnię, co zasadnie zarzuciła Skarżąca. Jak Sąd wyżej wspomniał, Organ nie uzasadnił w istocie swojego wadliwego poglądu, że spółki – córki Skarżącej nie są podmiotami powiązanymi (i odwrotnie – że Skarżąca nie jest powiązana ze spółkami – córkami). Gdyby Organ miał rację już w tej kwestii, prawidłowe byłoby pominięcie milczeniem kolejnej kwestii postawionej we wniosku Spółki (i w skardze), to jest kwestii, że pożyczki udzielone spółkom - córkom, czyli w ramach art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, pomniejszają zadłużenie Spółki wynikające także z relacji opisanej w punkcie 60 tego przepisu. Ponadto prawidłowe byłoby też pominięcie milczeniem kolejnego poglądu forsowanego przez Skarżącą, że wskutek udzielonych spółkom – córkom pożyczek wartość zadłużenia Spółki podlega pomniejszeniu nie tylko o kwotę samych pożyczek (finansowanie sensu stricte), ale też o kwoty "naliczonych" (tak to ujęto we wniosku i w skardze) odsetek od tych pożyczek. Ponieważ jednak wspomniany pierwotny pogląd Organu okazał się wadliwy, to w dalszym postępowaniu, poza uwzględnieniem stanowiska Sądu zaprezentowanego powyżej, Organ odniesie się także do tych dwóch kwestii dotychczas pominiętych, a nadto - co oczywiste – uwzględni zmianę stanu prawnego, jaki wystąpił pomiędzy wydaniem zaskarżonej interpretacji z 28 listopada 2017 r., a wydaniem niniejszego wyroku (zmiana nastąpiła z dniem 1 stycznia 2018 r.). Ponownie wydana interpretacja powinna zatem dotyczyć sytuacji zaistniałych pod rządami ustawy w brzmieniu sprzed zmiany, jak i sytuacji zaistniałych już po zmianie ustawy, dokonanej ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), z uwzględnieniem art. 7 tej ustawy zmieniającej. Uwzględniwszy powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Na zasądzone koszty złożył się tylko uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.