III FSK 1220/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 182/19 w sprawie ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2019 r., I SA/Go 182/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Sądu, organy wykazały, a strona tego skutecznie nie podważyła, że zarządzenie zabezpieczenia z 18 grudnia 2017 r. zawierało wszystkie niezbędne elementy. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym zarządzeniem zabezpieczającym. W ocenie Sądu nie sposób również zgodzić się ze stroną skarżącą co do trafności zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zaskarżone orzeczenie zawiera szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie w ramach którego wyjaśniono podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności stanu faktycznego oceniono w sposób wnikliwy i rzetelny. Wywiedziona ocena nie jest dowolną. W szczególności w wyroku Sąd przedstawił ocenę, że nie znajduje uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego w/w zarządzeniem zabezpieczającym. WSA nie podzielił przekonania strony skarżącej, że na żadnym etapie postępowania nie została ona zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (tj. zgodnie z art. 70c O.p.). Odnosząc się do jej twierdzeń, w pierwszej kolejności koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według natomiast treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. WSA zaznaczył, że z akt zgromadzonych w toku postepowania wynika, że postanowieniem nr [...] z 1 grudnia 2017r., NUS wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a k.k.s.). W jego treści m. in. zapisano, że NUS "postanowił 1. wszcząć dochodzenie w sprawie świadomego ujęcia przez J.M. (........) prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie (...), w ewidencji zakupu faktury VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. (...), niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji wystawionej przez C. Sp. z o.o., a następnie wprowadzenie do obrotu prawnego faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 11 marca 2012 r. (...) niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz czego konsekwencją było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązany był do zapłaty podatku VAT za styczeń 2012 r. w kwocie 72.313,00 zł. w terminie do dnia 27 lutego 2012 r. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że J.M. naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 71.536,90 zł. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a Kks. (.....)" – k: 50 akt administracyjnych. W tym miejscu, jedynie tytułem uwagi można nadmienić, że analiza orzecznictwa dostarcza wiele przykładów spraw, w których wszczęto i prowadzono postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 § 2a k.k.s. i które były poddane kontroli sądów pod kątem oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przedstawił, że z akt sprawy wynika, że organ ten pismem nr [...] z 8 grudnia 2017 r., zawiadomił stronę, zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., "że w dniu 01.12.2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania / zobowiązań podatkowego/ w podatku od towarów i usług za okres: 01/2012r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Z zapisów znajdujących się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłka polecona była awizowana w dniach 11 i 19 grudnia 2017 r., a wobec niepodjęcia jej w terminie została zwrócona nadawcy. Zatem 14-dniowy termin od pozostawienia przez doręczyciela pierwszego awiza przypadał na dzień 25 grudnia 2017 r. W konsekwencji, słusznie organy przyjęły, że doręczenie nastąpiło w dacie przed upływem biegu terminu przedawniania w/w zobowiązania podatkowego (tj. przed 31 grudnia 2017 r.). Sąd zgodził się z organem, że dla oceny spornej kwestii nie ma znaczenia okoliczność zastępczego doręczenia ww. pisma. W sprawie poinformowanie skarżącego o postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło w jednym z trybów uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, która w rozdziale 5 działu IV przewiduje różne sposoby doręczania pism. Z prawidłowymi doręczeniami w trybie zastępczym i w ramach fikcji prawnej, wiążą się domniemania, że adresat otrzymał przesyłkę. Tym samym, z punktu widzenia skutków prawnych przyjąć należy, że nie tylko miał on możliwość zapoznania się z jej zawartością, ale także znana stała się mu treść tak doręczonej korespondencji. Przepis art. 150 O.p. ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady, głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji, a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. jest obarczone warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy, w placówce pocztowej. Adresat winien być również dwukrotnie zawiadomiony o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z pocztowego potwierdzenia odbioru, które, wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę, odgrywa zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie uchybiono powyższym warunkom. Sąd przyjął, że skarżący wraz ze skargą przedłożył kserokopię postanowienia NUS nr [...] z 29 czerwca 2018 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s., podnosząc przy tym, że w świetle powyższej okoliczności z dniem 31 grudnia 2017 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia z 18 grudnia 2017 r. Sąd nie podziela tego poglądu. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe wynika wprost z treści art. 70 § 6 - 7 O.p. W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma jednak znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a to, jak wskazały organy w tej sprawie, zostało wszczęte. W wyroku I GSK 2344/18 z 10 sierpnia 2018 r. NSA stwierdził, że "sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17). W innym rozstrzygnięciu NSA również wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności, podkreślenie Sądu (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15)." W stanie faktyczny niniejszej sprawy taka sytuacja jednakże nie wystąpiła. W innym orzeczeniu WSA w Lublinie (I SA/Lu 573/18 z 16 stycznia 2019 r.) zauważył, że "przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Istotą postępowania karnego skarbowego jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania, czy owo postępowanie karne skarbowe jest prawidłowe. Także sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega zatem ocenie organów podatkowych w postępowaniu podatkowym wymiarowym, a zatem i tym bardziej w postępowaniu zabezpieczającym. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie.". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 § 1 i § 2, art. 175 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. – art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej jako: "O.p."), przez jego niezastosowanie oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego pomimo, iż podatnik nie został o tym poinformowany; – art. 70 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, pomimo iż zostało ono umorzone; – art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w powiązaniu z art. 70 § 4 O.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszczęcie postępowania karnego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a okoliczność jego późniejszego umorzenia pozostaje bez znaczenia dla skutków jakie wywarło jego wszczęcie na gruncie O.p.; – art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314, dalej "u.p.e.a."), przez błędne uznanie, iż wskazywana argumentacja we wniosku w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego mogła być przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zgłoszenia zarzutów w sprawie lub innych wcześniejszych postępowań 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 2 w związku z art. 70 § 6 i art. 70c O.p., przez bezzasadne przyjęcie, iż walor zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego spełniło doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p., – art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe i niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia, w szczególności nie zajęcie właściwego stanowiska w sprawie nieuprawnionego podpisania i wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz nie odniesienie się do przedstawionego w trakcie rozprawy stanowiska pełnomocnika skarżącego w zakresie wpływu wyniku postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia organu odwoławczego z powodów wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., a tym samym naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 6, art. 7, art. 8, art. 15, art. 107 § 3 i art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2017 r. poz.1257, dalej: k.p.a.). Z uwagi na tak sformułowane podstawy kasacyjne skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do zarządzenia z 4 lipca 2022 r. Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie poinformowano o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów i terminie posiedzenia niejawnego i pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Skarga kasacyjna obejmuje naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Przepis ten stanowi podstawę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego, co stanowiło przedmiot sporu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA błędnie uznał, że wskazywana argumentacja we wniosku w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego mogła być przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zgłoszenia zarzutów w sprawie lub innych wcześniejszych postępowań. Niemniej w zaskarżonym wyroku nie tylko stwierdzono, że argumentacja we wniosku w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego mogła być przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zgłoszenia zarzutów w sprawie lub innych wcześniejszych postępowań, ale szeroko odniesiono się do tej kwestii i ją rozpoznano. Prawidłowo powołano się na art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Należy przy tym pamiętać, że stosownie do art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3650/16, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. Z kolei w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1857/18, stwierdził, że nieistnienie obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a tym samym także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. Okoliczność ta, może, a nawet - musi być zbadana w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na zarzut zobowiązanego, ale też z urzędu. Prawo do wystąpienia o umorzenie postępowania jest będącym w dyspozycji zobowiązanego środkiem ochrony wzmacniającym, obok zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), możliwość dochodzenia ochrony skierowanym przeciwko istocie postępowania egzekucyjnego (por.: A. Skoczylas, Gwarancyjna rola sądów administracyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (rozważania na przykładzie stosowania zasady celowości), ZNSA, rok VI, nr 5-6, (32)/2010, s. 399). Istotą postępowania zabezpieczającego jest pozbawienie zobowiązanego możliwości rozporządzania składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia (art. 166a § 1 u.p.e.a.), co niewątpliwie jest dolegliwością, która powinna być kontrolowana w świetle zasad ogólnych przypisanych również postępowaniu egzekucyjnemu, z tą modyfikacją, że w zajęciu zabezpieczającym nie chodzi o wykonanie obowiązku, ale o zabezpieczenie wykonania. Decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1 O.p.) jest wyrazem władztwa administracyjnego, co wiąże się z przymusem, i jako taka podlega sądowej kontroli w przypisanym jej trybie. W ramach reguł opartych o ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kontrola ta obejmuje okoliczność wejścia decyzji do obrotu, gdyż w wypadku wydawania decyzji o zabezpieczeniu nie można było sporządzić i doręczyć zarządzenia zabezpieczenia zanim nie została doręczona ta decyzja, musiała ona bowiem wejść do obrotu (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2021, s. 855). W przypadku tego rodzaju decyzji samo istnienie zobowiązania podatkowego jest okolicznością istotną, gdyż zgodnie z art. 33 § 1 O.p. na majątku podatnika może być zabezpieczone jedynie zobowiązanie podatkowe, nawet jeśli nie nastąpił jeszcze jego termin płatności, co bezpośrednio wiąże się z tym, czy zobowiązanie nie jest przedawnione (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny skontrolował tę kwestię i nie zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, co do braku podstawy prawnej takiego zakresu kontroli. Takiej kontroli dokonał również organ egzekucyjny. Badając poprawność ustalenia sytuacji prawnej skarżącego wynikającej z rozumowania Sądu pierwszej instancji, należało stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie ma racji wskazując na naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., również w powiązaniu z art. 70 § 4 O.p. oraz art. 70c O.p. Stan faktyczny w tym zakresie pozostawał niesporny i miarodajnym pozostaje, że przed upływem terminu przedawnienia zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, postanowieniem nr [...] z 1 grudnia 2017r., NUS wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a k.k.s. Bezspornie WSA przytoczył prawidłową treść zastosowanych przepisów, z których wynika, że to właśnie wszczęcie miało decydujące znaczenie dla sprawy. Sąd odniósł się do dwu kwestii podnoszonych przez skarżącego: braku jego świadomości co do wszczęcia oraz umorzenia postępowania karnego skarbowego. Nie było sporu, co do pełnej treści pisma organu nr [...] z 8 grudnia 2017 r., w którym zawiadomił stronę, powołując się na z art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sporną pozostaje kwestia "dotarcia" tej treści do skarżącego, gdyż według niego z zastępczego doręczenia pisma nie można wnosić, że był "świadomy" tego faktu. W ocenie skarżącego "świadomość" treści pisma jest wymagana w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 31/11, a ten orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji (sentencja została ogłoszona dnia 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848.). Przepis na podstawie, którego kontrolowano tę kwestię w sprawie (art. 70c O.p.) został dodany po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie wiadomo, na jakiej podstawie autor skargi kasacyjnej dopatruje się podstawy do oceny sytuacji według wymienionego wyroku. Nie ma wątpliwości, że art. 150 O.p. regulujący kwestię doręczenia zastępczego nie został oceniony przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym orzeczeniu. Jednocześnie odwoływanie się do "świadomości" jako okoliczności istotnej nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego, a wręcz, ze względu na nieostrość tego pojęcia, którego osąd cechuje daleko posunięta zależność od indywidualnej perspektywy oceniającego, koncepcja ta jest całkowicie bezpodstawna, gdyż zawsze obciążałaby ją swojego rodzaju stronniczość. Skarżący ostatecznie nie podważa tego, że poinformowano go o postępowaniu karnym skarbowym w jednym z trybów uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny szeroko uzasadnił swoje stanowisko w tym względzie. Prawidłowo uzasadnił również brak wpływu na przedawnienie umorzenia dochodzenia. Przyjął, że skarżący wraz ze skargą przedłożył kserokopię postanowienia NUS nr [...] z 29 czerwca 2018 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. i prawidłowo uznał, że sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący nie wyjaśnia na jakiej podstawie można by stwierdzić, że umorzenie dochodzenia cofa skutki jego wszczęcia. Wręcz przeciwnie, logika nakazuje przyjąć, że umorzenie postępowania dowodzi, że zostało ono uprzednio wszczęte. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami skarżącego nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarówno okoliczności podpisania jak i wydania decyzji o zabezpieczeniu zostały dostrzeżone i w sposób wystarczający uzasadnione w zaskarżonym wyroku. WSA odniósł się do umorzenia postępowania karnego skarbowego. Wielość różnego rodzaju argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie została objęta sformułowanymi zarzutami, a dodatkowo kwestie prawidłowego prowadzenia postępowania, w którym wydano decyzję o zabezpieczeniu pozostają poza granicami sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie tylko wykracza poza nie wskazując na decyzję o zabezpieczeniu ale również postanowienie w sprawie zarzutów, co pozostaje poza kontrolą, gdyż przedmiotem kontroli WSA było postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. To warunkuje ocenę zarzutu naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 15, art. 107 § 3 i art. 126 k.p.a., jako niezasadnego, gdyż argumentowano je brakiem podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. W konsekwencji za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., gdyż są to przepisy wynikowe, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowoadministracyjną. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska