I FSK 1641/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 799/18 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 68750 (sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 799/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę B. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 roku do marca 2015 roku. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi, z którego wynikało, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja z 20 grudnia 2017 r. Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w O. określająca Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za w.w. okresy rozliczeniowe. Ustalono, że Skarżąca od 23 marca 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno–Handlowe (...) w zakresie obrotu hurtowego zbożami, śrutą słonecznikową, kukurydzą paszową, pelletem z łuski słonecznika. Od 31 marca 2000 roku była podatnikiem VAT, od 29 kwietnia 2004 r. również jako podatnik VAT UE. W większości sprzedane przez nią w kraju towary importowała z krajów spoza Unii Europejskiej. W analizowanym okresie nabywała, a następnie sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) do Czech, panele fotowoltaiczne. 3. Organy ustaliły, że w okresie od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach nabyć i dostaw faktury dokumentujące zakup oraz faktury dokumentujące WDT do Czech paneli fotowoltaicznych Vet P – 100 oraz Vet P – 80 z oprzyrządowaniem. W okresie tym w rejestrze zakupu wykazała łącznie 104 faktury od (...) Sp. z o.o. w Z. oraz (...) Sp. z o.o. we W. (dalej: Kontrahenci) dokumentujące zakup paneli fotowoltaicznych w łącznej ilości 142.680 sztuk, ogólnej wartości netto 81.169.440 zł (VAT 18.668.971,20 zł). Nabyte panele fotowoltaiczne ujęła następnie w ramach dostaw WDT do (...) w O. w Czechach na łączną kwotę 83.936.193,60 zł. Ustalono, że towary były następnie przedmiotem odsprzedaży do (...) s.r.o. i (...) s.r.o. w Słowacji a następnie wracały do Polski, gdzie w łańcuchu dostaw ponownie trafiały do Kontrahentów. 4. Organy uznały, że faktury dokumentujące zakup paneli fotowoltaicznych, a następnie ich sprzedaży w ramach WDT, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zidentyfikowano karuzelowy obrót panelami fotowoltaicznymi, który opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur, a ponadto zakwestionowano transakcje WDT. Analiza łańcucha transakcji i funkcjonowania poszczególnych podmiotów wskazywała, że nie posiadali oni magazynów ani placów składowych. Faktury były wystawiane zazwyczaj w ciągu jednego dnia przez kilka firm. Towar sprzedawany był kolejnemu kontrahentowi w takich samych ilościach, przy zachowaniu niewielkiej różnicy w cenie towaru. Faktury wystawiane były na podstawie danych przesłanych pocztą elektroniczną lub telefonicznie; pomijano weryfikację towaru, badanie jego ilości i jakości. Poszczególni uczestnicy łańcucha nie widzieli towaru i nie dysponowali nim, gdyż towar był bezpośrednio przesyłany do kolejnego nabywcy. W momencie wszczęcia postępowania kontrolnego ich działalność została zakończona, a podjęte próby kontaktu z przedstawicielami były bezskuteczne. Podmioty te wykazywały wielomilionowe obroty, deklarując wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po przejściu przez kolejne ogniwa łańcucha towar wracał na terytorium Polski, gdzie był przedmiotem obrotu w ramach kolejnego łańcucha. Wskazano, że o działaniu zorganizowanej grupy świadczy m.in. okoliczność reprezentowania podmiotów przez te same osoby np.: przedstawicielem (...) s.r.o. była A. S., a następnie P. S., przy czym A. S. była także menadżerem w (...) s.r.o., natomiast P. S. był menadżerem w (...) s.r.o. Podmioty zagraniczne były powiązane z podmiotami z początku łańcucha poprzez związki osobowe. Dla uwiarygodnienia transakcji zawierano fikcyjne umowy na wynajem magazynów oraz wykazywano rzekome usługi transportowe na trasie pomiędzy magazynami w S. i w C., a także świadczone na trasie z C. w Polsce do F. w Czechach. 5. Organ stwierdził, że Skarżąca pomimo twierdzenia, iż obrót panelami miał miejsce w rzeczywistości, w żaden sposób nie podważyła powyższych ustaleń postępowania. Z jednej strony utrzymywała, iż transakcje były dokonywane w ramach rzeczywistego obrotu; z drugiej zaś, że została zmanipulowana przez organizatorów procederu. Organ podkreślił, że handel panelami nie był typowy dla prowadzonej przez Skarżącą działalności prowadzonej od 2000 do 2014 roku. W ocenie Organu, ustalenia postępowania dowiodły, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż transakcje zmierzały do nadużyć podatkowych. 6. W skardze do sądu administracyjnego, uzupełnionej pismami procesowymi, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 4 – krotności stawki minimalnej określonej w przepisach prawa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 200a § 1 pkt 2 oraz art. 235 O.p. w zwązku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, poz. 1 ze zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. 7. Dodatkowo Skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE): "Czy art. 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one odmówieniu podatnikowi prawa do odliczenia od podatku, który jest obowiązany zapłacić z tytułu własnych transakcji, podatku zawartego na fakturach odpowiadającym towarom lub usługom, w odniesieniu do których organ podatkowy ustalił, że były jednym z ogniw karuzelowego obrotu, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział, że dostawy lub usługi są jednym z ogniw karuzelowego obrotu, mimo, iż dokonał m.in. następujących czynności sprawdzających: zweryfikował kontrahentów od strony formalnej, spotkał się osobiście z przyszłymi kontrahentami, sprawdził siedzibę dostawcy oraz siedzibę podmiotu podającego się za producenta paneli fotowoltaicznych (zakład produkcyjny - wchodząc do biura i do magazynów, oglądając towar będący przedmiotem obrotu), pracownicy podatnika osobiście nadzorowali jeden z pierwszych załadunków, transport do nabywcy, a także jeden z pierwszych rozładunków, weryfikowali czy kontrahenci składają deklaracje VAT, okresowo przyjeżdżali na miejsce załadunku - zakład produkcyjny podmiotu podającego się za producenta, a ponadto negocjowali ceny, dopytywali, jakie jest dalsze przeznaczenie sprzedawanego towaru, a bieżącą kontrolę i nadzór nad dostawami podatnik zlecił kontrahentowi; a w konsekwencji czy czynności sprawdzające i inne, których dokonał podatnik przeczą ustaleniom organów podatkowych, że podatnik obiektywnie powinien był wiedzieć, że dostawy lub usługi były jednym z ogniw karuzelowego obrotu i pozwalają na zachowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług?" 8. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. 9. Dodatkowo w piśmie procesowym z 19 grudnia 2018 r. Skarżąca wskazała, że w postępowaniu karnym nadano jej status pokrzywdzonego na skutek złożonego przez nią zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego na jej szkodę. Przyznanie tego statusu potwierdza, że w proceder obrotu karuzelowego została w sposób nieświadomy wmanipulowana przez osoby, które działały w porozumieniu. Podejrzani P. S. i G. J. otrzymali zarzut zorganizowania i kierowania grupą przestępczą, przy czym tylko P. S. podjął współpracę z organami ścigania, przedstawiając opis zakładania i funkcjonowania karuzeli podatkowej, w tym opis wciągania w tę karuzelę nieświadomych przedsiębiorców w celu uwiarygodnienia transakcji. Potwierdził on m.in., że tzw. "operator", którym była m.in. strona, nie miał świadomości co oszukańczego charakteru transakcji. W dalszej kolejności podniosła, że nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej z tytułu obrotu towarem, a jedynie uczciwy zarobek z tytułu marży handlowej. Zarzuciła sprzeczność ustaleń w zakresie tego, czy sporne transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane. 10. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych w pismach procesowych, uznając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do ich uwzględnienia. W szczególności Sąd stwierdził, że większość z przesłanych kserokopii pism oraz fotografii była już przedstawiana w postępowaniu podatkowym i znajduje się w aktach administracyjnych. Sąd nie uwzględnił wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym. 11. Sąd pierwszej instancji wskazał, że za ustalone okoliczności traktuje, że w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. panele sprzedane przez Skarżącą w ramach WDT dla (...) s.r.o. (Czechy) były następnie sprzedawane do (...) s.r.o. (Słowacja) a następnie sprzedawane do spółki (...) (Polska). W okresie od stycznia do marca 2015r. panele sprzedane przez Skarżącą w ramach WDT dla (...) s.r.o. (Czechy) były następnie sprzedawane do (...) (Słowacja) a następnie sprzedawane do spółek (...) i (...) (Polska). Podmioty zarejestrowane w kraju, na które zadeklarowano dostawy z zagranicy, pełniły funkcję "znikającego podatnika" i jednocześnie "bufora". Panele te następnie były sprzedawane do szeregu innych spółek: [...] od których nabywały je: (...) i (...) (Kontrahenci), którzy sprzedawali je Skarżącej. Organy wykazały więc istnienie zamkniętego łańcucha obrotu karuzelowego. 12. Sąd podkreślił, że Skarżąca nie podważała ustaleń w zakresie istnienia łańcucha karuzelowego obrotu panelami fotowoltaicznymi, lecz zarzucała błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nieuzasadnione stanowisko organów o jej świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, oraz naruszenie art.188 O.p. przez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania, na okoliczność działań podejmowanych ze świadomością istnienia rzeczywistego obrotu gospodarczego panelami. 13. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił funkcjonowanie przestępstw podatkowych dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej i odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Trafność zarzutów odniósł do ustaleń Organu dotyczących transakcji dokonywanych przez Skarżącą w aspekcie istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, w tym dokonywanych WDT, oraz świadomości Skarżącej co do charakteru transakcji. Za uzasadniony uznał argument skargi o błędnym wniosku jakoby nie istniały panele. W skardze wskazano na dowody w postaci zdjęć znajdujące się w aktach sprawy oraz wymieniono zeznania, które potwierdzały rzeczywiste istnienie takiego towaru. 14. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle materiału dowodowego zebranego przez organy a wyeksponowanego przez Skarżącą, wnioskowanie Organu, że przedmiotem obrotu nie były panele fotowoltaiczne, wymagało przeprowadzenie odpowiedniego dowodu (chociażby oględzin). Podzielił ustalenie, że w zakładzie (...) w C. nie było produkcji (mimo stworzenia realnych pozorów takiej działalności) ale z materiału dowodowego nie wynika wniosek, że paneli w ogóle nie było. Stąd podzielił stanowisko Skarżącej, że wywóz towaru w ramach WDT do (...), wydawanego z magazynu w C. firmie transportowej K. P. (zgodnie z umowami), nie był kwestionowany. Sąd podniósł, że organy podatkowe wskazując, że panele fotowoltaiczne przewożono z magazynów w Polsce, Czechach, Słowacji i wwożono do tych samych magazynów określiły, że był to obrót fikcyjny, jednak okoliczność magazynowania towarów, jak i przewozów przedstawiły w kontekście ustaleń odnoszących się do innych podmiotów z łańcucha dostaw. Zarzucił, że w toku postępowania nie przesłuchano żadnego z kierowców firmy transportowej K. P., który zatrudniał kilkunastu kierowców. 15. Zdaniem Sądu stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że firma, której Skarżąca zlecała transport "rzekomo" bezpośrednio transportowała panele do (...) s.r.o., oznacza w istocie kwestionowanie faktu ich przewozu, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie, przy zaniechaniu uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej, ze względu na niekwestionowanie (wówczas) faktu przewozu towarów. Już załatwiając odmownie wnioski dowodowe Skarżącej organ przesądził, że przewozy nie świadczą o rzeczywistych transakcjach, co oznacza brak dążenia, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 O.p., do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń w zakresie, w jakim bezpośrednio transakcje dotyczyły Skarżącej. Ustalając istnienie karuzeli podatkowej, organy niejako z góry założyły brak możliwości przyjęcia, że w którymkolwiek ogniwie łańcucha obrotu panelami zaistniały nie tylko formalne, ale i materialne przesłanki uznania czynności za dostawę towarów lub WDT. Sąd podkreślił, że gdy istnieje towar wydawany nabywcy, nie można mówić o fikcyjnych dostawach. Okoliczność, że między podmiotami dochodzi do wydania towaru i zapłaty za niego oznacza realną dostawę, niezależnie od tego, że ze względu na karuzelę, jest to wielokrotna sprzedaż tego samego towaru, a cel świadomego uczestnika karuzeli podatkowej jest inny, niż gospodarczy. 16. Sąd podkreślił, że odróżnienie czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej od czynności nie mających takiego charakteru, leży w sferze zamiaru i świadomości uczestnika transakcji oraz obiektywnych okolicznościach takich jak np. utworzenie firmy wyłącznie dla owych transakcji. Gdyby zatem towary były rzeczywiście wydawane z magazynu w C. i transportowane przez Skarżącą (firmę transportową na koszt Skarżącej) nie można byłoby kwestionować również nabycia tych towarów, albowiem w momencie odebrania towaru z magazynu i powierzenia go firmie transportowej, wchodziła ona w posiadanie tych towarów. Sąd wskazał na regulację art.7 ust. 8 ustawy o VAT, dotyczącą transakcji łańcuchowych. Podkreślił, że art.7 ust.1 ustawy o VAT nie mówi o przeniesieniu własności, lecz przeniesieniu prawa do dysponowania towarami jak właściciel, czyli moment przeniesienia własności nie ma decydującego znaczenia. Za błędną ocenił, dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę, że - z uwagi na zlecenie dokonywania czynności nadawania towaru do przewozu osobie trzeciej (tj. J. W.) -Skarżąca nigdy nie dysponowała towarami jak właściciel, albowiem zlecenie określonych czynności w zakresie działalności przedsiębiorstwa osobie trzeciej, oznacza, że ta osoba działa w imieniu i na rzecz zlecającego. 17. Wobec braku jednoznacznych ustaleń, czy panele istniały i czy były wywożone za granicę w ramach WDT, zdaniem Sądu kwestia naruszenia art. 121 §1, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przy badaniu dobrej wiary Skarżącej staje się tym bardziej istotna, że zasadniczo w okolicznościach sprawy odrębnie powinny być oceniane okoliczności zawarcia umów i odrębnie okoliczności wykonywania transakcji. Wykazanie przez organy podatkowe braku staranności przy zawieraniu kontraktów, poprzez które podatnik zostaje "wciągnięty" w łańcuch transakcji karuzelowych, następuje wtedy, gdy jego własne transakcje w tym łańcuchu są rzeczywiste, a nie dokonane "na papierze". 18. Reasumując, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że organy podatkowe wskazując na okoliczności podjęcia przez Skarżącą działalności w zakresie obrotu panelami oraz cech charakterystycznych tego obrotu, niezasadnie utożsamiły sformułowane w orzecznictwie TSUE przesłanki odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje stanowią ogniwo obrotu karuzelowego - jako świadome uczestnictwo w oszustwie. Sformułowanie "wiedział" oznacza świadome uczestnictwo a zwrot "powinien był wiedzieć" oznacza lekkomyślność lub niedbalstwo przy nawiązywaniu kontaktów handlowych i wykonywaniu transakcji tj. brak staranności w stosunkach danego rodzaju. Aczkolwiek w obu przypadkach konsekwencje podatkowe w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakwestionowanymi transakcjami są takie same, to jednak nie pozostaje to bez znaczenia dla treści decyzji. W szczególności organy podatkowe nie mogą twierdzić, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, gdy na potwierdzenie tego stanowiska przytaczają argumenty o niezachowaniu przez nią należytej staranności przy nawiązaniu kontaktów handlowych z innymi uczestnikami karuzeli, jak i przy wykonywaniu przez nią transakcji. Zasadna jest argumentacja skargi, że przyznanie Skarżącej w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o sygn. akt (...) prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. (dotyczącym m.in. niektórych osób biorących udział w transakcjach obrotu panelami) statusu pokrzywdzonej, jest istotnym dowodem przeciwko twierdzeniu organów podatkowych o jej świadomym uczestnictwie w oszukańczej karuzeli podatkowej. 19. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ nie wyjaśnił, dlaczego powołanie się przez Skarżącą na tę okoliczność pozostaje bez wpływu na ocenę jej statusu przez organy podatkowe jako świadomego uczestnika karuzeli podatkowej, wskazując jedynie, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym. Nie wyjaśnił też, dlaczego zeznania złożone w postępowaniu karnym przez jednego z organizatorów karuzeli "nie dowodzą iż strona, pełniąc funkcję "operatora", nie miała świadomości charakteru transakcji". Organy podatkowe nie mogą swojej wiedzy powziętej w toku przeprowadzonego postępowania, w tym zeznań organizatora karuzeli podatkowej złożonych w toku postępowania karnego, przekładać na stan świadomości podatnika w chwili podejmowania decyzji o rozpoczęciu kontaktów handlowych. Sąd podkreślił, że z okoliczności sprawy wynika, iż przed rozpoczęciem dostaw Skarżącej wskazano, że towar będzie odbierany od producenta, a nabycie nastąpi od dwóch firm. Zatem nie mogła ona mieć świadomości co do tego, że ów producent w istocie paneli nie produkuje, a towar jest przedmiotem długiego łańcucha dostaw w ramach karuzeli podatkowej. 20. Odnosząc się do stanowiska Organu, który stwierdził, iż działania Skarżącej w postaci weryfikacji formalnej kontrahentów (dokumenty rejestrowe, NIP, sprawdzenie w systemach KRS i REGON, VIES) nie może być uznana za wystarczające gdy pozostałe okoliczności odbiegają od standardów obrotu gospodarczego – ocenił je jako nieuzasadnione. Wskazał, że za okoliczność budzącą podejrzenia co do rzetelności transakcji Organ uznał propozycję pośredniczenia w transakcjach osoby będącej nierzetelnym dłużnikiem. Wskazanie odgórnie podmiotów do nabycia i sprzedaży towaru, a także brak ujawnienia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Także wyjątkowo korzystne warunki finansowe, bez ryzyka finansowego, przy nieznacznych nakładach pozwalające na uzyskiwanie marży, bez potrzeby negocjowania cen; płacenie za towar dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy. Wskazano również na brak określenia warunków reklamacji towaru i gwarancji na towar, przy braku możliwości dokładnej weryfikacji jego jakości. Takie warunki transakcji odbiegały od realnie występujących w realnym obrocie gospodarczym. 21. Oceniając powyższe Sąd stwierdził, że normalną cechą działalności handlowej jest dążenie do uzyskaniu zarobku przy możliwie najmniejszym nakładzie kosztów, a kwestią podstawową przy zawieraniu umów jest ustalanie ceny towarów; przyjęte w obrocie gospodarczym jest zawieranie kontaktów handlowych przez pośredników; korzystanie z internetu; elektroniczne lub telefoniczne składanie zamówień i zleceń, także prowadzenie sprzedaży na odległość. Zdaniem Sądu zasadne są zarzuty, że niektóre stwierdzenia organu świadczą o braku rzetelnej oceny materiału dowodowego. Skarżąca zawarła umowy z podmiotami, które posiadały siedziby (biura) i miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, były zarejestrowanymi podatnikami VAT, VAT UE po okresie miesiąca od pierwszej propozycji złożonej przez J. W. o skontaktowaniu jej z dostawcą i nabywcą paneli oraz po osobistych spotkaniach męża Skarżącej z osobami reprezentującymi kontrahentów. W aktach sprawy znajdują się oferty (...) dotyczące paneli. Brak jest podstaw do negowania wyjaśnień, że warunki umów były negocjowane, w tym przyjęcie przez Skarżącą obowiązku organizowania i ponoszenia kosztów transportu, odpowiedzialności za towar do czasu dostarczenia go do magazynu zagranicznego odbiorcy. Po zawarciu umowy z przewoźnikiem Skarżąca upewniała się, że posiada on ubezpieczenie. Wbrew twierdzeniu organu umowy zawierały zapisy dotyczące reklamacji towarów, w umowie z (...) wskazano producenta - (...). Płatności były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Okoliczności zawarcia umów i warunki transakcji nie odbiegały od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. 22. Sąd zarzucił Organowi sprzeczność argumentacji: z jednej strony stwierdził, że warunki były korzystne i Skarżąca nie musiała szukać odbiorców, negocjować cen, otrzymywała przedpłaty, realizowała marżę i osiągała znaczne zyski – a z drugiej stwierdził, że przedsiębiorca normalnie takich transakcji nie zawiera, bo z góry określony schemat blokuje możliwość powiększania zysków np. przez negocjację cen. 23. Sąd podzielił argument Skarżącej, że przy ocenie nietypowego charakteru transakcji należy odnosić się do doświadczenia danego podmiotu w jego stosunkach z kontrahentami. Jak wskazała Skarżąca, przedpłaty były stosowane przez nią również w obrocie łuską, śrutą słonecznikową i pelletem. W podstawowej swojej działalności nie korzystała z magazynów, zawierała umowy przez pośredników (w 2014 r. prowadziła inwestycję - budowę magazynu). Towar będący przedmiotem importu z Ukrainy, przeładowywany na granicznych stacjach kolejowych, trafiał bezpośrednio do odbiorców, z wykorzystaniem obcych firm transportowych. Czynności przeładunkowych nie dokonywali pracownicy Skarżącej, a wszelkie formalności załatwiane były przez przedstawiciela - agencję celną. Duży wolumen dostaw paneli nie był nadzwyczajny, gdyż w zakresie handlu zbożami, pelletem, łuską słonecznikową, osiągała bardzo duże obroty i stosowała niewielką marżę. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie organów, że warunki transakcji panelami odbiegały od innych transakcji w działalności Skarżącej. 24. W ocenie Sądu, gdy organy podatkowe zarzucają podatnikowi brak konkretnych działań, który ich zdaniem stanowi jeden z czynników świadomego udziału w transakcjach karuzelowych, odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność, że takie działania były podejmowane, narusza art. 188 O.p. Zatem odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów z zeznań W. K., D. G. – K. oraz P. B. na okoliczności wskazane we wniosku z 24 kwietnia 2018 r. uznał za naruszenie art. 121 § 1 O.p. 25. Reasumując, Sąd stwierdził, że w okolicznościach sprawy kwestia dochowania przez Skarżącą należytej staranności powinna być rozpatrywana w dwóch płaszczyznach: co do okoliczności zawarcia umów i rozpoczęcia współpracy z kontrahentami oraz rzeczywistego wykonywania transakcji (czy były dokonywane WDT paneli fotowoltaicznych). Faktyczne czynności w tym zakresie, jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, zostały zlecone J. W., który nie został w postępowaniu podatkowym przesłuchany na okoliczność bieżącej działalności przedsiębiorstwa Skarżącej w zakresie dokonywania WDT tj. obecności przy załadunkach towarów, wystawiania listów przewozowych itp., podobnie jak nie zostali przesłuchani kierowcy firmy transportowej, która świadczyła usługi na rzecz Skarżącej. 26. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uzupełnić i ponownie przeanalizować materiał dowodowy w zakresie, w jakim dotyczy to bezpośrednio transakcji dokonywanych przez Skarżącą i jej bezpośrednich kontrahentów. Ustali, czy przedmiotem dostaw były panele czy też, jak twierdził, bezwartościowe szkło. Przeprowadzi dowody z zeznań świadków: W. K. i J. W. na okoliczność zlecenia temu ostatniemu określonych czynności (w tym w zakresie poszukiwania innego dostawcy paneli), i jego każdorazowej obecności przy załadunku paneli, a także z zeznań D. G. na okoliczność bieżącej organizacji dostaw; z przesłuchania świadków - kierowców firmy transportowej K. P. na okoliczność przewozów paneli do Czech. Organ przeanalizuje też dokumenty przewozowe CMR, ustali kto je wystawiał w imieniu Skarżącej i oceni czy na podstawie danych w nich zawartych skarżąca mogła się upewnić, że dokonane zostały WDT. Organ oceni, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa skarżąca dołożyła należytej staranności dla uniknięcia oszustwa podatkowego. 27. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu, skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę powołanej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, a nie oddaleniem skargi; - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 w zw. z art. 133 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia przez Organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności Organu i wydanie wyroku niezgodnie z aktami sprawy, a to w wyniku nieuwzględnienia całego zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do przyjęcia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić: a) czy towar (panele fotowoltaiczne) istniał i czy był on wywożony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; b) że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury; c) że w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, z uwagi na to, że Skarżąca w swej subiektywnej ocenie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu; 4) art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4, art. 141 § 4 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687, dalej: Rozporządzenie) na skutek zasądzenia na rzecz Skarżacej kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości stawki minimalnej przy niewyjaśnieniu w uzasadnieniu przyczyn, dla których nie zasądzono kosztów zastępstwa procesowego w wysokości stawki minimalnej wynikającej z Rozporządzenia. 28. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. 29. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 30. Na wstępie rozważań należy wskazać, że ponieważ Skarżąca w piśmie z 16 grudnia 2020 r. przyłączyła się stanowiska Organu i wyraziła zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, co jednakże nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) - wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy. 31. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Organu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że została ona oparta na uzasadnionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę pozostając związanym granicami zarzutów skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które Organ oparł na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. 32. Istota problemu w sprawie, na etapie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczyła ustaleń faktycznych i oceny jakości przeprowadzonego postępowania, które doprowadziło do ukształtowania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Zarzuty materialnoprawne w postaci naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT sformułowane zostały w formie ich nieprawidłowego zastosowania, co potwierdza ocenę, że istotą sporu są nadal okoliczności faktyczne sprawy. 33. Ponieważ zakwestionowane transakcje Skarżącej, zarówno nabycia towaru od Kontrahentów, jak i WDT, wiązały się ustaleniem przez organy, że stanowiły one fragment łańcucha dostaw o charakterze karuzelowym, zasadne pozostaje poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących obrotu karuzelowego albowiem wyznaczają one ramy ustaleń, które muszą być – dla prawidłowego rozstrzygnięcia – dokonane przez organy. Charakteryzując cechy transakcji spełniających warunki oszustwa karuzelowego w podatku VAT należy wskazać, że zwykle opierają się one na WDT, gdy broker dokonujący dostawy wnioskuje o zwrot podatku, który zapłacił w cenie zakupu towarów, a jednocześnie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana stawką 0%. Transakcje te realizowane są przy wykorzystaniu wielu ogniw pośredniczących (tzw. buforów), co znacząco utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", dzięki któremu uzyskiwany jest zysk na całej transakcji. 34. Często w takich transakcjach wykorzystywany jest rzeczywiście istniejący towar, chociaż transakcje są symulowane; w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT. Transakcje zwykle mają dużą częstotliwość, znaczne rozmiary ilościowe (hurtowe dostawy, partie towarów zwykle nie są dzielone) i wartościowe; często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać krotność kosztu zakupu tych towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT. 35. Nade wszystko cechą właściwą dla nielegalnych transakcji o charakterze karuzelowym jest "odwrócony łańcuch obrotu" polegający na tym, że towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice kraju, gdy na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. Płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają jednak na koncie bardzo krótko), typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje; firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnej infrastruktury dla obrotu danym towarem (magazynów). W transakcjach karuzelowych nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy jego uczestnikami. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego; stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, jednak poszczególne transakcje - nieświadomych uczestników - mogą mieć dla nich gospodarcze uzasadnienie. 36. Jakkolwiek z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, to ustalenie tego z reguły pozostaje poza zakresem możliwości uczestnika obrotu, który znajduje się w łańcuchu dostaw w miejscu "bufora" lub "brokera". Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi pozostaje on w bezpośrednich relacjach. Z tego względu istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników łańcucha dostaw, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. Stanowisko takie wynika z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych (...) (C-354/03), (...) (C-355/03), (...) (C-484/03), gdzie przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Jednocześnie Transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT, ponieważ spełniają obiektywne kryteria - na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego, niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. A contrario z wyroku tego wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 37. Powyższe tezy korespondują również ze stanowiskiem wyroku TSUE (53-57) z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (...) (C-439/04) i (...) (C-440/04), gdzie uznano, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, (...)). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Trybunał stanął na stanowisku, iż prawo do odliczenia VAT dla poszczególnych uczestników transakcji karuzelowych musi być rozpatrywane indywidualnie. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw, można odmówić skorzystania z tych praw. 38. Dla oceny statusu danego podatnika, który uczestniczył w transakcjach karuzelowych, istotne są okoliczności tych transakcji (zarówno nabycia jak i dostawy) w kontekście możliwości zidentyfikowania ich jako "karuzeli podatkowej". W tym celu należy skonfrontować je z rynkowym wzorcem transakcji tym towarem - wykazać, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ew. rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość ich nielegalności. 39. W ramach zarzutów procesowych Organ podniósł naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 P.p.s.a. Zarzutami tymi kontestował ocenę Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, iż przedmiotem obrotu, w tym kwestionowanych transakcji nabycia i WDT w sprawie nie były panele fotowoltaiczne, lecz inny towar, jak również ustalenie, że Skarżąca miała świadomość, iż przedmiotowe transakcje stanowią nielegalną działalność jej kontrahentów. 40. Analizując stanowisko Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jego istota w zakresie oceny ustaleń faktycznych zawarta jest w wywodach uzasadnienia od str. 30. Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność, iż zakwestionowane transakcje dokonywane były w ramach karuzeli podatkowej nie była sporna w sprawie. Spór dotyczył tego, czy następował rzeczywisty obrót towarami opisanymi na fakturach i czy Skarżąca miała jakiekolwiek przesłanki, by powziąć wątpliwość co do legalności przeprowadzanych transakcji nabyć towaru i następczej jego sprzedaży w ramach WDT. 41. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji odnośnie pierwszej z kwestii - że przedmiotem obrotu nie były panele - Sąd pierwszej instancji podzielił zarzuty Skarżącej, że dla takiej oceny nie uwzględniono zeznań T. G., który 6 lutego 2017 r. opisał organizację zakładu produkcji twierdząc, że "Były tam też skrzynie z taflami szkła, które faktycznie były już zgrzane i były też aluminiowe ceowniki niby do obramowania tych szklanych solarów. Te solary to były dwie tafle szkła, a w środku były płytki krzemowe. Z nich wychodziły kable elektryczne. W skrzyniach zaś były solary z emblematami tabliczkami znamionowymi – na szybach mojej firmy T.. Tych skrzyń z tak gotowymi solarami było w ilości około 50-60 skrzyń. Do jednej skrzyni wchodziło około 50 sztuk solarów." Nadto istnienie paneli w magazynie w C. potwierdził W. K., mąż Skarżącej, zeznając 24 września 2015 r. oraz T. K. w zeznaniu z 18 października 2017 r. wskazując na reklamację paneli przez "kogoś z firmy K.". Sąd wskazał, że w zeznaniu z 22 lutego 2017 r. podejrzany, J. W. stwierdził "Słyszałem kiedyś od kogoś z tych zamieszanych w to ludzi, że wszystkich paneli była góra 12 tirów i tak to jeździło". Sąd podkreślił, że wypowiedź ta jest spójna z wyjaśnieniami męża Skarżącej o okolicznościach nawiązania relacji handlowych z (...) - że przedstawiciel tej firmy, J. B., zaproponował dostawy w ilości 10-12 samochodów miesięcznie. 42. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że nie uwzględniono zdjęć znajdujących się w aktach sprawy i ocenił, że w świetle materiału dowodowego zebranego przez organ i przedstawionego przez Skarżącą, wnioskowanie przez organy, że przedmiotem obrotu nie były panele fotowoltaiczne, wymagało przeprowadzenia dowodów w tym kierunku np. oględzin. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jakkolwiek w zakładzie (...) w C. nie było produkcji (stworzono pozory takiej działalności), to z materiału dowodowego nie wynika, że paneli w ogóle nie było. Wskazał, że wywóz towaru w ramach WDT do (...), wydawanego z magazynu w C. firmie transportowej K. P. nie był w toku postępowania kwestionowany. Zarzucił, że kwestię magazynowania towarów, jak i przewozów, Organ przedstawił jedynie w kontekście ustaleń odnoszących się do innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw; w toku postępowania nie przesłuchano żadnego z kierowców firmy transportowej K. P., który świadczył usługi transportowe. 43. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalając istnienie karuzeli podatkowej, organy niejako z góry założyły brak możliwości przyjęcia, że w którymkolwiek ogniwie łańcucha obrotu panelami, mogły zaistnieć nie tylko formalne, ale i materialne przesłanki uznania czynności za dostawę towarów lub WDT. Sąd meriti podkreślił, że gdy istnieje towar wydawany nabywcy, nie można mówić o fikcyjnych dostawach. Okoliczność, że między podmiotami dochodzi do wydania towaru i zapłaty za towar oznacza realną dostawę, niezależnie od zidentyfikowania karuzeli podatkowej. Podkreślił, że odróżnienie czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej od czynności nie mających takiego charakteru leży w sferze zamiaru i świadomości uczestnika transakcji oraz obiektywnych okoliczności. Gdyby zatem ustalić, że towary były rzeczywiście wydawane z magazynu w C. i transportowane przez Skarżącą nie można byłoby zakwestionować również nabycia tych towarów, albowiem w momencie odebrania towaru z magazynu i powierzenia go firmie transportowej, wchodziła ona w ich posiadanie, co spełniałoby warunki art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Wskazał, że w art. 7 ust.1 ustawy o VAT nie mówi się o przeniesieniu własności lecz przeniesieniu prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Błędna jest, dokonana w zaskarżonej decyzji ocena, że z uwagi na zlecenie dokonywania czynności nadawania towaru do przewozu osobie trzeciej (tj. J. W.) skarżąca nigdy nie dysponowała towarami jak właściciel, albowiem zlecenie określonych czynności w zakresie działalności przedsiębiorstwa osobie trzeciej, oznacza, że ta osoba działa w imieniu i na rzecz zlecającego. 44. Ostatecznie, wobec braku jednoznacznych ustaleń, czy panele istniały i czy były wywożone za granicę w ramach WDT, Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121 §1, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zawarł w zaskarżonym wyroku wskazania co do postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązując Organ do uzupełnienia i ponownego przeanalizowania materiału dowodowego dotyczącego bezpośrednio transakcji dokonywanych przez Skarżącą i jej bezpośrednich kontrahentów. Chodziło o ustalenie, czy przedmiotem dostaw były panele czy - jak twierdził Organ - bezwartościowe szkło. W tym celu nakazał przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: W. K. i J. W. na okoliczność zlecenia temu ostatniemu określonych czynności i jego każdorazowej obecności przy załadunku paneli, a także z zeznań D. K. na okoliczność bieżącej organizacji dostaw oraz kierowców firmy transportowej K. P. na okoliczność realizacji przewozów paneli do Czech. W tym zakresie Organ zobowiązany został do przeanalizowania dokumentów przewozowych CMR, ustalenia, kto je wystawiał w imieniu Skarżącej i oceny, czy na podstawie danych w nich zawartych Skarżąca mogła się upewnić, że dokonane zostały WDT. 45. Odnosząc się do rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezasadnie ocenił on, iż przedstawione ustalenia w zaskarżonej decyzji dokonane zostały z naruszeniem wymienionych wyżej (pkt 39) przepisów. W sprawie nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego dla oceny, czy przedmiotem WDT (...) s.o.r., a wcześniej nabyć od (...) Sp. z o.o. lub (...) Sp. z o.o., były panele fotowoltaiczne, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że nie było takiego towaru. Okoliczność tę podmioty uczestniczące w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw karuzelowych starały się jednak zakamuflować. 46. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wnioski uzasadniają powołane przez Organ zeznania T. G., który jako (...) sp. komandytowa, był wskazywany przez Skarżącą w sprawie jako producent paneli fotowoltaicznych. Podmiot ten w łańcuchu transakcji dokonywał dostaw paneli do bezpośrednich dostawców Skarżącej, bezpośrednio od niego Skarżąca odbierała towar nabywany od Kontrahentów, co nie było sporne. T. G. przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. przyznał, że w rzeczywistości nie zajmował się żadną produkcją paneli. Wraz z innymi osobami wydzierżawił halę oraz maszyny do produkcji paneli; od wydzierżawiającego otrzymał też certyfikaty produktu. Jednak działania te miały na celu jedynie stworzenie pozorów, że realizowany jest proces produkcyjny paneli. Na wypadek skontrolowania takiej okoliczności na hali wystawione były skrzynie ze zgrzanymi taflami szkła oraz aluminiowymi częściami z firmowymi tabliczkami. Taka sama praktyka dotyczyła innej hali – w S.. Organizatorzy procederu zapewniali go, że towaru nikt dokładnie nie będzie oglądał, sprawdzał ani używał. 47. Z tego samego magazynu, co firma (...) spółka kom. korzystała druga z firm "producenckich" - (...) Sp. z o.o. Jakkolwiek jej prezes, J. R., w postępowaniu twierdził, że prowadzona była rzeczywista działalność produkcyjna, jednak T. G. przyznał, że obaj założyli tę spółkę po to, by nie ryzykować własnym majątkiem w prowadzonej działalności. Jednak idea funkcjonowania była taka sama. Organ nie dał wiary zeznaniom J. R., natomiast dał wiarę zeznaniom T. G. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena dowodów nie narusza zasad logiki (art. 191 O.p.) albowiem w sprawie nie pojawia się żadne racjonalne wyjaśnienie, dlaczego T. G. miałby zeznawać nieprawdę obciążając siebie w sytuacji, gdyby rzeczywiście prowadził prawidłowo działalność gospodarczą. Nadto, jego wersja koresponduje z szeregiem pozostałych dowodów zgromadzonych na okoliczność przebiegu dostaw rzekomych paneli, w tym dotyczących funkcjonowania podmiotów dostarczających towary do (...) i (...). Dotyczy to funkcjonowania spółek [...] oraz ich dostawców, spółek [...] (k.12-16 zaskarżonej decyzji). W postępowaniu kolejne podmioty w łańcuchu dostaw wskazywały (o ile udało się je skontrolować) konkretne, wymienione podmioty jako wyłącznych dostawców towarów. Tymczasem analiza transakcji dokonana przez organy, przy zastosowaniu metody "cofania się" do poprzednich dostawców, nie potwierdziła na żadnym etapie rzeczywistego istnienia paneli fotowoltaicznych, a jedynie przewożenie towaru (skonkretyzowanego jedynie przy opisie produktu na hali w C. lub S.) pomiędzy magazynami i staranne dokumentowanie tego. 48. Tymczasem Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ nie przedstawił dostatecznych dowodów na okoliczność nieistnienia towaru w postaci paneli fotowoltaicznych, a istnienie tego towaru ocenił jako przesłankę oceny, że zakwestionowane transakcje Skarżącej należy oceniać jako rzeczywiste i inaczej traktować udział w nich Skarżącej. Stąd nakazał analizować dokumentację przewozową (CMR) firmy transportującej towar do Czech w ramach WDT u K. P., tudzież przesłuchać pracujących u niego kierowców. 49. Z powyższą oceną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można się zgodzić. Organy jednoznacznie ustaliły, że przedmiotem obrotu w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw nie był towar w postaci paneli fotowoltaicznych lecz opakowane elementy szklane i aluminiowe, które istnienie takich paneli miały imitować. Za zupełnie chybione należało ocenić wskazanie, że możliwym do przeprowadzenia dowodem na okoliczność jakości towaru mógłby być dowód z oględzin hali w C. Trudno sobie racjonalnie wyobrazić przeprowadzenie obecnie takiego dowodu i jego doniosłość dla ustalenia szczegółów transakcji z 2014 i 2015 roku. 50. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji niczego do sprawy nie może wnieść analiza dokumentów przewozowych CMR. Oczywistym jest, że odnotowano w nich transport paneli fotowoltaicznych - dokumenty te są znane podmiotowi nadającemu transport – Skarżącej, której m.in. służą i trudno sobie wyobrazić, by wykazywały inne dane, niż te, na które sama wskazuje. W tym kontekście za niezasadne uznać należy także zobowiązanie, by przesłuchać kierowców firmy transportowej. Odwołać się bowiem należy do zeznań złożonych przez kierowców przewożących ten sam towar na wcześniejszych etapach transakcji. W zaskarżonej decyzji opisana została droga transportu przedmiotowego towaru realizowana do "producentów" paneli na trasie S. – C. Transport do magazynu (...) i (...), na zlecenie dostawcy w postaci spółki (...), wykonywała firma (...) (realizowała przewozy towaru również pomiędzy innymi, wcześniejszymi podmiotami w zidentyfikowanym łańcuchu karuzelowym). Przesłuchani na tę okoliczność kierowcy opisali, że panele "były zapakowane w skrzyniach, ofoliowane czarną folią, wobec czego nie widzieli zawartości skrzyń" (str. 13 decyzji). Trudno uznać, że dalsze wykonywanie transportu na trasie C. – odbiorca Skarżącej w Czechach, przez kierowców z kolei K. P. pozwoliłoby na ustalenie, czy transportowany towar był rzeczywiście panelami czy tylko je imitował, skoro uczestniczący w nielegalnym procederze sami przyznali, że dokładali starań w kamuflowaniu braku w obrocie rzeczywistych paneli. 51. Należy podzielić ocenę Organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że "Wśród przesłuchanych podejrzanych oraz świadków nikt nie potwierdził rzeczywistego istnienia paneli fotowoltaicznych. Przesłuchani kierowcy, realizujący transport nie identyfikowali przewożonego towaru, zapakowanego w ofoliowane skrzynie." (str. 25 decyzji). Także sama Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że obrót towarem dotyczył paneli fotowoltaicznych. W postępowaniu wykazywała się bardzo małą wiedzą na temat towaru, zeznała 24 września 2015 r., że nie widziała paneli, którymi handlowała. Jednak istotne w tym zakresie pozostawały wyjaśnienia osób, które w działalności Skarżącej tym się zajmowały: męża (W. K.) oraz zięcia, D. K. Mąż Skarżącej zeznał, że wraz z J. W. był w zakładzie producenta paneli w C., gdzie widział na paletach panele, oglądał je po rozpakowaniu. Jednocześnie zeznał, że wcześniej "nie zajmował się i nie interesował panelami", co sprawia, że ocenę, iż widział panele a nie towar je imitujący, należy traktować z dystansem wobec stwierdzenia "producenta", T. G., że palety zawierały tylko szkło i aluminiowe części. Znamienne jest, że – jak przyznał W. K. – odmówiono mu na miejscu obejrzenia procesu produkcji paneli wskazując na szczególne warunki ich produkcji (sterylność). 52. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontynuowanie postępowania dowodowego na okoliczność co stanowiło towar nabywany i dostarczany w ramach WDT przez Skarżącą nie ma uzasadnienia. Dotychczasowe, zgromadzone dowody nie potwierdziły tezy, że przedmiotem obrotu były rzeczywiście panele fotowoltaiczne. Zasadnie Organ zarzucił, że w przyjętej ocenie materiału dowodowego w tym zakresie, z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji pominął szereg dowodów odnoszących się do wcześniejszych transakcji, nie dotyczących bezpośrednio Skarżącej, lecz bez wątpienia dotyczących tego samego towaru (tych samych wielkości), z których wynikało, że pozorowano jedynie obrót panelami fotowoltaicznymi. Organy bowiem zidentyfikowały pełny obrót karuzelowy w sprawie. Skoro T. G. zaprzeczył, by ktokolwiek produkował panele a na wcześniejszym etapie nikt ich nie nabył, stanowisko Sądu pierwszej instancji nakazujące poszukiwania źródła pochodzenia towaru uznać należy za nietrafne. Szczególnie, na co zwracano już uwagę w zaprezentowanych wyżej wywodach ogólnych, zwykle nielegalne transakcje karuzelowe przeprowadzane są przy wykorzystaniu rzeczywistego towaru, który jest transportowany z miejsca na miejsce pomiędzy poszczególnymi "nabywcami", niekiedy również jest dla pozoru rozładowywany w poszczególnych magazynach a następnie w takim samym rozmiarze ładowany i przewożony dalej. 53. Powyższe wskazuje na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej o nietrafności stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Organ nie wykazał w zakresie dowodzenia przez Organ w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane transakcje nie dotyczyły towaru w postaci paneli fotowoltaicznych. Tym samym trafne i udowodnione pozostaje, że transakcje w tym zakresie (przedmiotu) były fikcyjne, aczkolwiek podzielić należy ustalenie, że w zidentyfikowanych dostawach krążył rzeczywisty towar, który panele imitował. 54. Drugą kwestią, dla której Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, były – w jego ocenie - niewystarczające ustalenia w przedmiocie świadomości Skarżącej, iż uczestniczyła ona w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Na wstępie oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należy się odnieść do okoliczności, której Sąd ten przypisał istotne znaczenie, a którą całkowicie podważył Organ w skardze kasacyjnej – przyznania Skarżącej statusu pokrzywdzonej w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. (dotyczącym m.in. niektórych osób biorących udział w transakcjach obrotu panelami). Okoliczność tę Sąd uznał za istotny dowód przemawiający za niezasadnym twierdzeniem organów podatkowych świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszukańczych transakcjach. Tymczasem, jak podniósł to Organ, w w.w. postępowaniu, obecnie prowadzonym przez Wydział Postępowań Karnych Delegatura ABW w (...) (śledztwo [...]) Skarżącej, jej mężowi i zięciowi postawiono zarzuty na podstawie art. 258 k.k., art. 271 k.k. w związku z art. 56 k.k.s. tj. uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej, poświadczenie nieprawdy w dokumencie oraz poświadczenie nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych, przez co uszczuplono podatek. 55. W tym kontekście żądanie przez Sąd pierwszej instancji od Organu wyjaśnienia, dlaczego powołanie się przez Skarżącą na tę okoliczność (posiadania statusu pokrzywdzonej) pozostaje bez wpływu na ocenę jej statusu przez organy podatkowe jako świadomego uczestnika karuzeli podatkowej, staje się nieaktualne. Jednocześnie w skardze kasacyjnej Organ trafnie wyjaśnił, że "bywa w praktyce tak, iż dochodzi do zmiany ról procesowych w postępowaniu karnym i pokrzywdzony staje się oskarżonym w tym postępowaniu". Taka sytuacja zaistniała w sprawie. W efekcie uznać należy, że z ostateczną oceną wpływu statusu osoby pokrzywdzonej w danym postępowaniu karnym, należałoby wstrzymać się do czasu zakończenia tego postępowania. Jednocześnie brak jest przepisów prawnie łączących postępowanie podatkowe i karne w zakresie oceny wzajemnego wpływu takich okoliczności. Stąd okoliczność taka oceniana winna być jako jeden z dowodów w sprawie (art. 180 § 1 O.p.). Jednocześnie, niezależnie (z uwagi na brak przepisów szczególnych, które formalnie nadawałyby inny charakter takim ustaleniom) organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, okoliczności. 56. Z uwagi na tę okoliczność, która nie została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przyjmując ustalenie, że organy wykazały w postępowaniu, że przedmiotem obrotu, także transakcji Skarżącej, nie były rzeczywiste panele fotowoltaiczne lecz towar, który miał je naśladować, Sąd winien ponownie ocenić materiał dowodowy na okoliczność świadomości Skarżącej co do charakteru zakwestionowanych transakcji. 57. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że przed rozpoczęciem dostaw Skarżącej wskazano, że towar będzie odbierany od producenta, a nabycie nastąpi od dwóch firm, co dawało przesłanki do braku świadomości po stronie Skarżącej, że ów producent w istocie paneli nie produkuje, a towar jest przedmiotem długiego łańcucha dostaw w ramach karuzeli podatkowej. Odwołał się przy tym do argumentacji Organu, że weryfikacja kontrahentów od strony formalnej nie była wystraczająca, a za okoliczności budzące podejrzenia co do rzetelności transakcji niezasadnie Organ uznał propozycję pośredniczenia w transakcjach przez nierzetelnego dłużnika, transakcje pomiędzy odgórnie wskazanymi podmiotami, a także brak ujawnienia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, korzystne warunki finansowe, bez ryzyka finansowego (uzyskiwanie marży przy nieznacznych nakładach), płacenie za towar dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy. Wskazano również na brak określenia warunków reklamacji i gwarancji na towar, przy braku możliwości dokładnej weryfikacji jego jakości. 58. W odpowiedzi na takie argumenty Sąd pierwszej instancji wskazał, że typową "cechą działalności handlowej jest dążenie do uzyskaniu zarobku przy możliwie najmniejszym nakładzie kosztów, a kwestią podstawową przy zawieraniu umów jest ustalanie ceny towarów; przyjęte w obrocie gospodarczym jest zawieranie kontaktów handlowych przez pośredników; korzystanie z internetu; elektroniczne lub telefoniczne składanie zamówień i zleceń, także prowadzenie sprzedaży na odległość." Sąd pierwszej instancji dla zakwestionowania prawidłowości oceny Organu co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym wskazał na ustalenie, że Skarżąca zawarła umowy z podmiotami, które posiadały siedziby (biura) i miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, były zarejestrowanymi podatnikami VAT,VAT UE. Mąż Skarżącej osobiście spotkał się z przedstawicielami dostawców i odbiorcy; Skarżąca zawierała umowy na transport po uprzednim upewnieniu się, że posiada on ubezpieczenie. Wbrew twierdzeniu Organu umowy zawierały zapisy dotyczące reklamacji towarów, w umowie z (...) wskazano producenta – (...), płatności były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. 59. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także w drugiej z kwestii, która stała się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji należało uznać za zasadne zarzuty procesowe skargi kasacyjnej ujęte w pkt 2a. Zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać ponownie przeanalizowany i skontrolowany pod kątem oceny realizacji przez Organ art. 191 O.p. Nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Wniosek o ponowne przesłuchanie męża Skarżącej, jej zięcia oraz P. B. na okoliczności weryfikowania dostaw towaru i poszukiwania możliwości ich dywersyfikacji zasadnie uznano za niczego do sprawy nie wnoszący. Skarżąca (ani żaden z jej współpracowników) nie powoływali się na takie działania we wcześniejszych zeznaniach, kiedy opisywali genezę tych działań. Wręcz przeciwnie, motywację dla "wejścia" w transakcje obrotu panelami fotowoltaicznymi (mimo deklarowanej wprost braku wiedzy o tym towarze i Skarżącej, i jej męża) przedstawiano inaczej, łącząc ją z chęcią odzyskania długu od J. W. Istotne pozostają zeznania W. K., który przedstawiał również motywację dla kontynuowania współpracy, mimo, że dług został pokryty osiągniętymi zarobkami (str. 30 decyzji). 60. Rzeczą Sądu ponownie rozstrzygającego sprawę będzie przeanalizowanie zeznań Skarżącej i osób z nią współpracujących dla oceny, czy w świetle zasad doświadczenia życiowego, zgodnie z zasadami logiki, Organ miał podstawy do wnioskowania, że okoliczności transakcji, w których uczestniczyła, nie odpowiadały warunkom rynkowym, albowiem pozbawione były zabiegów o klienta (reklama, poszerzanie rynku zbytu), gwarantowały stały dochód tylko z tego powodu, że Skarżąca wystąpiła jako ogniwo pośrednie pomiędzy Kontrahentami a zagranicznym odbiorcą, jakkolwiek towar i tak odbierała bezpośrednio z magazynu "producenta". 61. Podważony zarzutami skargi kasacyjnej stan faktyczny w sprawie skutkował oceną, że zachodzą wątpliwości co do stanowiska Sądu pierwszej instancji kontrolującego zastosowania prawa materialnego w sprawie. Prawidłowość w tym zakresie może zostać skontrolowana na bazie ostatecznie i jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Obecnie ocena taka byłaby przedwczesna. 62. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 1 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie formalne warunki uzasadnienia wyroku sądowego i nie jest prawidłową podstawą do podważania merytorycznych ocen w nim zawartych. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, fakt, że stanowisko Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie nie było trafne nie oznacza naruszenia tego przepisu. 63. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Tym samym uchylone zostało postanowienie o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2018 poz.265).