I FSK 1970/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 72/19 w sprawie ze skargi S. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kontroli podatkowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 72/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Z. (dalej: Skarżący, Strona lub Pełnomocnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2018 r. w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kontroli podatkowej (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie przyznania Skarżącemu wynagrodzenia w kwocie 295,20 zł (240,00 zł plus podatek od towarów i usług według stawki 23%) za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kontroli podatkowej wobec E. sp. z o.o. do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora. NUS uznał, że sprawa w której uczestniczył Pełnomocnik nie dotyczyła należności pieniężnej, wskazując na okoliczność niezakończenia kontroli podatkowej, której przedmiotem była weryfikacja przebiegu transakcji dotyczących usług montażowo – wykończeniowych na terenie Unii Europejskiej nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odwrotne obciążenie). W konsekwencji wynagrodzenie zostało ustalone nie w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 lecz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153, dalej: rozporządzenie). Organ zwrócił również uwagę, na wkład pracy Pełnomocnika w ustalenie przebiegu transakcji, których dotyczyły faktury uznając, że działania w postaci: odbioru w siedzibie organu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, odbioru pism za pomocą platformy e-PUAP, próby kontaktu z kontrolowanym i informacja o jej bezskuteczności, a także brak stawiennictwa w terminach przesłuchania świadków, niezapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym czynią adekwatną do nakładów i wkładów pracy kwotę przyznanego wynagrodzenia. DIAS, w wyniku rozpatrzenia zażalenia, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS, podzielając stanowisko tego organu co do tego, iż Pełnomocnik został ustanowiony w sprawie, w której należność pieniężna nie występuje. Organ drugiej instancji, odmiennie niż NUS, wskazał, że brak wartości przedmiotu sprawy wynika z charakteru postępowania, w którym Pełnomocnik został ustanowiony – kontroli podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał, że celem kontroli podatkowej jest weryfikacja, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – dotyczy ustalenie stanu faktycznego bez podejmowania władczego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym. Zdaniem DIAS nie istnieje więc w procedurze kontroli podatkowej pojęcie przedmiotu zaskarżenia, a protokół kontroli opisujący zebrane dowody i czynności podjęte w toku kontroli nie jest aktem określającym należność pieniężną (zobowiązanie, kwotę podatku). Odnosząc się do kontroli podatkowej, w której ustanowiono Pełnomocnika organ wskazał, że dotyczyła ona transakcji między dwoma podmiotami, a jej celem było zebranie dowodów w sprawie, a nie określenie należności. Podkreślił także, że w wyniku kontroli podatkowej może w ogóle nie dojść do wszczęcia postępowania podatkowego. Co do kwoty spornego wynagrodzenia, którą z uwagi na brak należności pieniężnej w sprawie należało określić w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, DIAS wskazał, że mogła zostać ona ustalona w przedziale 240-360 zł plus podatek VAT. W tym też przedziale dokonano miarkowania ustalając wynagrodzenie na poziomie 240,00 zł plus podatek od towarów i usług, biorąc pod uwagę nakład pracy Pełnomocnika i jego przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy. 1.3. W skardze Strona zarzuciła nieuprawnione miarkowanie wynagrodzenia, skoro koszty przyznawane są w kwocie ryczałtowej uzależnionej od wartości przedmiotu sporu, a ryczałt przeczy konstrukcji oceny zaangażowania w sprawę czy też liczby dokonywanych czynności. Strona wskazała, że model wynagradzania oparty o wartość, a nie pracochłonność, jest powszechny w przypadku: komorników skarbowych, notariuszy, adwokatów, radców prawnych, bowiem ich praca oparta jest o posiadaną wiedzę, a nie tworzenie jak największej ilości pism. Skarżący zwrócił uwagę, że osoba stająca się pełnomocnikiem - nawet tymczasowym - przyjmuje na siebie ryzyko wyrządzenia ewentualnej szkody i odpowiedzialności wobec mocodawcy, a ryzyko to zależne jest od wartości postępowania. Już samo przyjęcie wspomnianego ryzyka, zdaniem Pełnomocnika uzasadnia godziwe wynagrodzenie, a ryzyka tego nie można porównywać z ryzykiem odpowiedzialności odszkodowawczej w codziennej pracy organu. Podniesiono również, że wynagrodzenie przewidziane w rozporządzeniu ma na celu pokrycie kosztów prowadzenia działalności, której pracownicy organów zwykle nie ponoszą: wynajmu pomieszczeń, ubezpieczenia OC, dostępu do systemów informacji prawnej i wiele innych. Wskazano, że przepisy rozporządzenia należy stosować do sytuacji Pełnomocnika odpowiednio, a nie wprost, bowiem odmienne zapatrywanie prowadziłoby do wniosku że pełnomocnik tymczasowy w postępowaniu (kontroli podatkowej) otrzymuje wynagrodzenie stosunkowe, niezależnie od tego jaki jest przedmiot postępowania wyrażony w formie kwotowej, a przecież waga kontroli dotyczącej kwot powyżej 200 tyś. zł jest inna niż co do kwoty 2.000,00 zł i ma przełożenie również na zakres ponoszonego ryzyka. Strona wskazała, że celem pełnomocnika - nawet tymczasowego - jest dobro klienta, a nie organu, a więc organ nie ma uprawnienia do oceny jego pracy, gdyż brak udziału pełnomocnika w niektórych czynnościach postępowania może być korzystny procesowo dla mocodawcy. Z drugiej strony Skarżący zauważył, że z racji ustanowienia pełnomocnika szczególnego organ miał możliwość podjęcia jakichkolwiek skutecznych czynności prawnych, co było korzystne dla organu. Ponadto żadna czynność Pełnomocnika nie wpłynęła negatywnie na wykonywanie przez organ kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, bowiem sprawa, w której Strona działała jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie dotyczyła należności pieniężnej. W konsekwencji organy nie naruszając przepisów przyznały Stronie wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w toku kontroli podatkowej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – jako wynagrodzenie w sprawach innych niż dotyczących należności pieniężnych (pozostałych). Sąd uznał, że dopiero w postępowaniu podatkowym możliwe jest skonkretyzowanie przedmiotu sporu/odwołania/zaskarżenia w konkretnej wysokości. Postępowanie podatkowe odnosi się do zobowiązania podatkowego – należności pieniężnej. Powyższej konkretyzacji brak jest natomiast w kontroli podatkowej, w oparciu o udział w której Pełnomocnik wniósł o ustalenie wynagrodzenia. Kontrola podatkowa zgodnie z art. 281 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) ma na celu sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można utożsamiać procedur weryfikacyjnych prawidłowość rozliczenia podatnika, które poprzedzają wszczęcie właściwego postępowania podatkowego (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa), a które nie kończą się wydaniem decyzji, z postępowaniem podatkowym, w którym mamy do czynienia z należnością pieniężną, którą można odnieść odpowiednio do wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto odpowiednie stosownie przepisów rozporządzenia nie może prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzania stosowania § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego również na te postępowania, w których nie mamy do czynienia ze stricte należnością pieniężną konkretyzującą się w takim postępowaniu. Odnosząc się do kwoty przyznanego wynagrodzenie WSA wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu, jak i poprzedzającym je rozstrzygnięciu NUS, ustalono wynagrodzenie na poziomie stawki przewidzianej § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powiększając ją o podatek od towarów i usług. Tym samym brak jest sytuacji, o której mowa w skardze, w postaci miarkowania kwoty, o której mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia – zarzut dotyczący miarkowania podstawy wynagrodzenia nie przystaje do treści rozstrzygnięcia organu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 153, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. "naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem art. 183n § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe odpowiednie zastosowanie przepisu wynagrodzeniu pełnomocnika tymczasowego". Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. z naruszeniem § 2 pkt 1 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie można ograniczyć wynagrodzenie minimalne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia postanowienia w zw. naruszeniem § 3 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie można określić odpowiednio wartości przedmiotu sporu przez to przyjęcie wynagrodzenia stałego zamiast stosunkowego; Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W piśmie procesowym pełnomocnik organu drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS o przyznaniu Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia w kontroli podatkowej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 240,00 zł, podwyższonego o stawkę podatku od towarów i usług. Kwestią sporną jest zaś zakres stosowania § 3 rozporządzenia. 3.3. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, zdaniem którego na etapie kontroli podatkowej wartość przedmiotu zaskarżenia (sporu) nie jest jeszcze skonkretyzowana, zasługuje na aprobatę (podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach: z dnia 2 października 2019 r., I FSK 1361/19, z dnia 26 listopada 2021 r. I FSK 1078/18 oraz z dnia 16 grudnia 2021 r. I FSK 638/19). Tym samym zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. 3.4. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego; dopiero postępowanie podatkowe, jak również późniejsze ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w sposób wiążący kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika poprzez kończące je rozstrzygnięcie (decyzja/wyrok). Natomiast charakter kontroli podatkowej jest odmienny, ponieważ jej końcowy efekt nie kształtuje sytuacji podatnika. Różny jest cel postępowania podatkowego, którym jest m.in. określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości od celu kontroli podatkowej, którym jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej). Może być też tak, że wskazana w protokole kontroli kwota uszczupleń należności podatkowych będzie znaczenie odbiegać od kwoty określonej lub ustalonej w drodze decyzji podatkowej. Dlatego prawidłowe było zastosowanie w sprawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. 3.5. Wobec powyższego organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, zasadnie przyjęły, że w przypadku jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika powinno być określone według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. To również oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej, stanowiące powtórzenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, dotyczące kwestii miarkowania tak ustalonego wynagrodzenia są bezzasadne, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dokonał miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest "prób oceny pracochłonności" czynności dokonywanych przez Pełnomocnika. W uzasadnieniu tym WSA stwierdził natomiast, że: "W zaskarżonym postanowieniu jak i poprzedzającym je rozstrzygnięciu NUS ustalono wynagrodzenie na poziomie stawki przewidzianej § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia powiększając ją o podatek od towarów i usług. Tym samym brak jest sytuacji, o której mowa w skardze w postaci miarkowania kwoty o której mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia – zarzut dotyczący miarkowania podstawy wynagrodzenia nie przystaje do treści rozstrzygnięcia organu". 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA