I FSK 1933/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2754/18 w sprawie ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.442.2018.1.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2754/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r. nr. 0114-KDIP1-3.4012.442.2018.1.ISK w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi wraz z jej oddaleniem oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, w związku z uznaniem, iż w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny norm procesowych z uwagi na pominięcie innych definicji pojęcia "turystyki" obejmujących również turystykę biznesową, w sytuacji gdy organ interpretacyjny, wbrew twierdzeniom Sądu, ocenił całość stanowiska Skarżącej opierając się o stan faktyczny a także dokonał wykładni zagadnienia o właściwe normy prawa podatkowego, która to wykładnia stanowiła dozwoloną przepisami prawa ocenę stanowiska Skarżącej, która spełniała warunki zakreślone w art. 14c § 1 i 2 O.p. w zakresie przedłożonego uzasadnienia i nawet jeśli pogląd organu nie był zbieżny ze stanowiskiem Skarżącej, powyższe nie mogło stanowić podstawy do uchylenia interpretacji indywidualnej. B. przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 119 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 371/1, dalej jako "Dyrektywa VAT") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd a quo, iż w realiach opisanego stanu faktycznego możliwe jest kwalifikowanie świadczonych przez Skarżącą usług jako usług turystycznych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna wyłączać z usług turystyki świadczenia usług polegających na organizowaniu wyjazdów służbowych klientów, 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy do kwalifikacji prawnej danej usługi, jako usługi turystyki, która na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT podlega szczególnej procedurze opodatkowania VAT – marża, konieczne jest – jak przyjął Organ interpretacyjny – spełnienie wymogu kompleksowości i w konsekwencji czy nabyta od innych podatników we własnym imieniu, a następnie odsprzedana usługa noclegowa wraz z dodatkowymi elementami w postaci korzystania z parkingu, przygotowania posiłków, udostępnienia sali konferencyjnej czy technicznej obsługi spotkań biznesowych, nieuzupełniona o świadczenia dodatkowe mające na celu uatrakcyjnienie przedmiotowych wyjazdów ostatecznym odbiorcom poprzez organizację np. wypoczynku, rekreacji lub sportu, które wykraczałby poza charakter służbowy organizowanego wyjazdu może stanowić usługę turystyki w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Mając tak zakreślone granice sporu w punkcie wyjścia wskazać należy, że zagadnienie to, w zbliżonym kształcie było już przedmiotem oceny w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 26/15; z 5 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1554/15; z 28 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 1439/16; z dnia 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2232/18, wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. 3.3. Odnotować w związku z tym należy, że zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., tj. w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki była kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 119 ust. 2 tej ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z kolei art. 119 ust. 3 stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2) oraz, gdy przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3). Łączne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji powołane wyżej przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące opodatkowania usług turystyki są implementacją regulacji przewidzianych w art. 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE. Przy wykładni powyższych przepisów należy mieć na uwadze, że służą one uproszczeniu stosowania opodatkowania VAT w sytuacji, gdy biura podróży, sprzedając usługi turystyki nabywają je w wielu różnych krajach, w których obowiązują różne przepisy w zakresie VAT, w niektórych (spoza Unii Europejskiej) mogą nie funkcjonować zasady zwrotu podatku zagranicznym podatnikom. W efekcie, przyjęte rozwiązanie sprawiają, że podatek poniesiony przy nabywaniu towarów i usług w kraju realizacji usługi turystycznej nie podlega odliczeniu przez biuro podróży, jednak część jego wynagrodzenia stanowiąca odzwierciedlenie ich wartości nie podlega opodatkowaniu w kraju siedziby agenta (por. G. Młynarczyk "Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" pod red. K Sachsa, wyd. CH Beck 2003 str. 645). 3.4. Odnotować także należy, że przy rozstrzyganiu o zasadach opodatkowania Skarżącej, kiedy w warunkach opisanych w art. 119 ustawy o VAT umożliwia turystom nabywanie usługi hotelowej niepołączonej z innymi dodatkowymi usługami mającymi na celu uatrakcyjnienie przedmiotowych wyjazdów ostatecznym odbiorcom poprzez organizację np. wypoczynku, rekreacji lub sportu, istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11. Trybunał wyjaśnił w nim, że procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy2006/112/WE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście – uzyskuje państwo siedziby biura podróży. 3.5. Istotnym dla kwalifikowania świadczonych przez Skarżącą spółkę usług do usług turystyki, jest także wyrok TSUE z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-552/17, z którego wynika konieczność opodatkowania usług takich jak świadczone przez Skarżącą spółkę w ramach systemu VAT-marża (nawet, jeśli polegałyby jedynie na zakwaterowaniu gości w apartamentach i domach wakacyjnych). Jak bowiem orzekł Trybunał w pkt 1 sentencji: "Artykuły 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego najmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży". W pkt 25 wyroku Trybunał, nawiązując do pkt 23 i 24 wyroku z 12 listopada 1992r., w sprawie C-163/91, EU:C:1992:435, argumentował, że "(...) samo tylko świadczenie usługi zakwaterowania przez biuro podróży może być objęte procedurą szczególną. W rzeczywistości bowiem w odpowiedzi na potrzeby klientów biura podróży oferują formuły wakacyjne i bardzo zróżnicowane podróże umożliwiające podróżnym połączenie na określonych przez niego warunkach usług transportowych, zakwaterowania i wszelkich innych usług, jakie mogą świadczyć owi przedsiębiorcy. Wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanego systemu podatkowego, w którym stosowane przepisy w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług świadczonych na rzecz każdego podróżnego. Taki system podatkowy byłby sprzeczny z celami tej dyrektywy". W pkt 33 wyroku podniesiono natomiast, że "Ponieważ samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306–310 dyrektywy, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży". 3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której przyjęto, że usługa turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. zakwaterowanie, gastronomia transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Takie stanowisko nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz ustawy o VAT oraz w przywołanych już wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepisy art. 306 – 310 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 119 ust. 1 ustawy o VAT nie dają w związku z tym podstaw do przyjęcia stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że usługą turystyczną podlegającą opodatkowaniu w systemie marży może być wyłącznie świadczona przez biuro podróży na rzecz turysty usługa hotelowa, uzupełniona o dodatkowe świadczenia mające na celu uatrakcyjnienie przedmiotowych wyjazdów ostatecznym odbiorcom poprzez organizację np. wypoczynku, rekreacji lub sportu. Nie można bowiem wykluczyć, że taką usługą będzie wyłącznie świadczona na rzecz turysty usługa hotelowa - noclegowa. Taką właśnie interpretację przepisów art. 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 listopada 1992r. w sprawie C-163/91 oraz w wyroku z 19 grudnia 2018 r., C-552/17. 3.7. Słusznie przy tym przy wykładni art. 119 ust. 1 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę wyrok TSUE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie C-193/11. W wyroku tym TSUE oceniał, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, znaczenie pojęcia "podróżny", jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306 – art. 310). Doszedł zaś do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko ("podejście oparte na kliencie"), a zatem procedura VAT marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie "podróżny" oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej – z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Nie ma zatem podstaw, aby – jak wskazuje Organ w skardze kasacyjnej– ograniczyć stosowanie procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty w znaczeniu osoby nabywającej usługi – generalnie rzecz ujmując – służące rekreacji. Podstaw do takiego ograniczenia nie dostarcza art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, jasno wskazujący, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem. TSUE nie stwierdził, aby przepis ten stanowił wadliwą transpozycję art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE i wyrokiem w sprawie C-193/11 oddalił skargę Komisji Europejskiej. Z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest zatem cel, w jakim klient odbywa podróż (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1578/16). 3.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia użytego w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT pojęcia "usług turystyki" była prawidłowa i chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej przez Organ interpretacyjny zarzut naruszenia tego przepisu. W konsekwencji jako niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej przez Sąd pierwszej instancji. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. M. Golecki R. Wiatrowski M. Olejnik