I SA/Gl 161/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 18.001 (słownie: osiemnaście tysięcy jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej z w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z póżń. zm., dalej: u.p.d.o.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], określającą "A" spółka z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., jako na materialnoprawną podstawę tego rozstrzygnięcia. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł będącej wydatkiem związanym z objęciem udziałów w "B" spółka z o. o.; 2. art. 12 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za przychód Spółki kwoty [...] zł będącej przychodem związanym ze zbyciem udziałów w "B" spółka z o.o. spółce "C". Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" spółka z o.o. (dalej: "B"), uchwałą nr 1 (akt notarialny z dnia [...] r., repertorium A Nr [...]) postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy z kwoty [...] zł o kwotę [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie [...] nowych, niepodzielnych i równych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, wyłączając pierwszeństwo objęcia nowo utworzonych udziałów przez jedynego wspólnika "B" – "C" w A. (dalej: "B"). Z kolei Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki skarżącej w dniu [...] r. wyraziło zgodę na objęcie [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, za łączną kwotę w wysokości [...] zł w podwyższonym kapitale zakładowym "B" (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r.), a w dniu [...] r. Zarząd Spółki w osobie A. P. złożył oświadczenie o przystąpieniu do "B" i objęciu udziałów (oświadczenie w formie aktu notarialnego z dnia [...] r., repertorium A nr [...]). Następnie w dniu [...] r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy "B" (pożyczkodawcą), a Spółką skarżącą (pożyczkobiorcą), na mocy której pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w wysokości [...] zł; środki pieniężne z tytułu pożyczki wpłynęły na rachunek Spółki w dniu 27 września 2010 r. W dniu 27 września 2010 r. Spółka dokonała wpłaty na poczet podwyższonego kapitału zakładowego w "B", kwoty [...] zł, a w dniu [...] r. zawarto umowę kompensaty, na podstawie której dokonano spłaty pozostałej części zobowiązania z tytułu objęcia udziałów w "B", tj. kwoty [...] zł. Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] zarejestrował w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenie kapitału zakładowego w "B". Następnie w dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki skarżącej wyraziło zgodę na sprzedaż [...] udziałów "B" o wartości nominalnej [...] zł każdy, za cenę [...] zł za jeden udział na rzecz "C" (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r.). W dniu [...] r. została zawarta umowa sprzedaży [...] udziałów "B" o łącznej wartości nominalnej [...] zł pomiędzy Spółką (zbywcą), a "C" (nabywcą), za kwotę [...] zł za każdy udział, tj. łącznie za kwotę [...] zł. W rachunku zysków i strat za 2010 r. Spółka wykazała w pozycji strata ze zbycia inwestycji kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł). Tę samą kwotę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. W dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" wyraziło zgodę na połączenie "B" (spółka przejmowana) ze Spółką skarżącą (spółka przejmująca) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą z równoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, na zasadach określonych w Planie połączenia z dnia [...] r. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, tj. [...] udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy (łącznie [...] zł), zostały objęte w całości przez jedynego wspólnika – "C". W tym samym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki skarżącej wyraziło zgodę na jej połączenie z "B". Mając na względzie przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wyraził pogląd - tożsamy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie stosować należy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce stanowią koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki zaliczenia ich do kosztów, wynikające z treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. że celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz, że dany wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego transakcja kupna i sprzedaży udziałów "B", zawarta pomiędzy Spółką a "C", była zaplanowana i miała na celu wygenerowanie straty podatkowej na przedmiotowej transakcji, a w dalszej kolejności obciążenie (zwiększenie) kosztów uzyskania przychodów oraz obniżenie dochodu do opodatkowania, a nie osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów. Świadczą o tym następujące fakty: Spółka już w lipcu 2010 r. wiedziała, że dojdzie do jej połączenia z "B", czego dowodzą faktury wystawione przez Kancelarię Adwokacką M. D. z/s w W. za usługi prawnicze świadczone w związku z realizacją projektu połączenia z "B" oraz zeznania A. P. (będącego prezesem obu tych spółek). Pomimo istniejącego planu połączenia podjęto działania w kierunku objęcia udziałów przez Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym "B", co skutkowało tym, iż w "B" - firmie, która w 2010 r. praktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (co wynika z zeznania A. P. z dnia 16 września 2014 r. i opracowania pt. Wycena Spółki "B" Sp. z o.o. na dzień [...] r.) i nie zamierzała jej prowadzić w przyszłości, podniesiono kapitał zakładowy poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Po podwyższeniu kapitału zakładowego "B" udzieliła Spółce pożyczki w kwocie [...] zł., a w dniu 27 września 2014 r. nastąpiła wpłata na poczet podwyższonego kapitału zakładowego w kwocie [...] zł na rachunek bankowy spółki "B" oraz przelew środków pieniężnych z tytułu udzielonej Spółce pożyczki przez "B". W ocenie organu odwoławczego znaczna część środków pieniężnych, przekazanych "B" w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, wróciła do Spółki, co oznacza, że nie mogła być przeznaczona na rozwijanie działalności "B". Następnie w krótkim okresie czasu, tj. po upływie dwóch miesięcy od objęcia udziałów, nastąpiła ich sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego, tj. "C" (właściciela 100% udziałów w Spółce oraz 100% udziałów w "B" przed dokonaniem transakcji podwyższenia kapitału zakładowego) po cenie [...] - krotnie niższej, niż cena objęcia tychże udziałów. Organ odwoławczy podzielił ocenę prawną organu pierwszej instancji, że celem dokonanych transakcji było wyłącznie wygenerowanie straty podatkowej, a nie osiągnięcie przychodów lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródeł przychodów i w konsekwencji uznał, w oparciu o art 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że kwota [...] zł związana z objęciem udziałów w "B" nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że skoro kwota [...] zł związana z nabyciem udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to tym samym kwota [...] zł związana ze zbyciem tych udziałów nie może być uznana za przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym zwrócił uwagę, że sama Spółka nie uznała wyżej wymienionej kwoty za przychód w oparciu o art. 12 ust. 1, a jedynie obciążyła koszty uzyskania przychodów stratą ([...] zł) stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą zakupu a kwotą sprzedaży przedmiotowych udziałów ([...] zł - [...] zł). W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie można stwierdzić pozorności umowy (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego) lecz podjęte działania - w tym wypadku objęcie i zbycie udziałów - może być kwalifikowane jako obejście prawa, albo działanie niezgodne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Podkreślił jednocześnie, że rozstrzygniecie zostało oparte na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zarzut Spółki dotyczący zastosowania w sprawie art. 199a O.p. jest niezasadny, bowiem przepis ten nie został zastosowany w sprawie. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki związane z reorganizacją grupy kapitałowej mające na celu podniesienie efektywności funkcjonowania grupy, do której należy podatnik, nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy tego rodzaju wydatki są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów; 2. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zrealizowanie transakcji zbycia udziałów posiadanych przez podatnika może nie powodować powstania przychodu po jego stronie, podczas gdy tego rodzaju transakcja stanowi zdarzenie skutkujące osiągnięciem przychodu; 3. art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności nieprawidłową ocenę okoliczności towarzyszących transakcjom związanym z objęciem przez Spółkę udziałów w "B", a następnie ich sprzedaży na rzecz "C", skutkującą uznaniem, że ww. transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, podczas gdy ich przeprowadzenie było niezbędne w związku z procesem reorganizacji grupy kapitałowej, do której należała skarżąca; 4. art. 120 O.p., art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji skutków ważnych czynności cywilnoprawnych, podczas gdy organ nie miał podstawy prawnej do takiego działania; 5. art. 58 § 1 oraz art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz.121 z późn. zm., dalej: K.c.) poprzez ich zastosowanie, podczas gdy wskazane przepisy mogą być stosowane do oceny skutków obejścia prawa lub naruszenia zasady współżycia społecznego wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, natomiast nie doszło do realizacji hipotezy tych przepisów i organ nie miał podstawy do ich stosowania. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej powołał następujące argumenty: Wydatki związane z transakcją objęcia i sprzedaży udziałów w "B" spełniły wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uprawniające Spółkę do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu: nie tylko zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodu (poprzez reorganizację grupy kapitałowej), ale także skutkowały wygenerowaniem przychodu po stronie skarżącej. Zrealizowana przez skarżącą transakcja miała uzasadnienie gospodarcze - jej głównym celem było zapewnienie właściwego i efektywnego funkcjonowania grupy kapitałowej. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu, sposób w jaki Spółka przeprowadziła reorganizację, był z jej perspektywy najbardziej korzystny - alternatywne scenariusze przejęcia "B" wiązały się z poniesieniem przez spółkę bardziej dotkliwych, negatywnych konsekwencji, idących dalej niż to miało miejsce w związku z przyjętym modelem reorganizacji. Nawet, gdyby transakcja nie miała uzasadnienia gospodarczego, z czym skarżąca się nie zgadza, brak jest ustawowych regulacji (podstawy prawnej), które umożliwiałyby organom kwestionowanie skuteczności ważnych czynności cywilnoprawnych dokonanych przez podatników poprzez odwoływanie się do koncepcji obejścia prawa podatkowego i przepisów Kodeksu cywilnego (art. 58 § 1 i § 2). Racjonalności wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu nie wyklucza okoliczność, że koszty objęcia udziałów lub akcji w spółce są znacznie wyższe od przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają bowiem możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie udziałów lub akcji ze względu na okoliczność, że są one niższe (w tym znacznie niższe) od przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzależnia kwalifikacji zdarzenia polegającego na odpłatnym zbyciu udziałów jako powodującego uzyskanie przychodu od tego, czy zostało ono przeprowadzone w związku z transakcją niemającą uzasadnienia gospodarczego, jak to wynika ze stanowiska organu, który niezależnie od oceny transakcji zrealizowanej przez Spółkę, nie ma podstaw prawnych do kwestionowania uzyskanego przez skarżącą przychodu, skoro poza przedmiotem sporu pozostaje fakt, że Spółka dokonała sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w "B" za wynagrodzeniem wynoszącym [...] zł. Zdaniem strony skarżącej organ dokonał nie oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, do czego bez wątpienia jest uprawniony w toku prowadzonego postępowania dowodowego, a oceny ważności czynności cywilnoprawnych, tj. dokonał czynności, do przeprowadzenia której nie uprawniają go przepisy regulujące zasady działania organów podatkowych. Na podstawie art. 199a § 1 O.p. organy podatkowe są uprawnione do stosowania tzw. wykładni gospodarczej czynności cywilnoprawnych, uwzględniającej zgodny zamiar stron. Z kolei na podstawie art. 199a § 2 O.p. organy podatkowe są uprawnione do wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych, o ile strony danej czynności dokonały czynności cywilnoprawnej. Opisane wyżej uprawnienia organów podatkowych nie dają możliwości kwestionowania skutków podatkowych danej transakcji na podstawie stwierdzenia obejścia prawa bądź naruszenia zasady współżycia społecznego. Autor skargi podkreślił, że w niniejszej sprawie wszystkie podlegające rejestracji czynności prawne zostały zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy, co oznacza, że dokonane czynności były ważne w świetle prawa. Jako uzasadnienie dla stwierdzenia, że w niniejszej sprawie Spółka dokonała obejścia prawda, organ wskazał na to, że jedynym uzasadnieniem dla zawieranych transakcji była chęć obniżenia wysokości ciążącego na skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że działania organu odwoławczego w istocie sprowadzają się do zastosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Dalej strona skarżąca argumentowała, że organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 58 § 1 i § 2 K.c., jak również nie mógł stwierdzić, że Spółka działała z naruszeniem zasad współżycia społecznego, gdyż z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że klauzula generalna wyrażona w art. 5 K.c. nie może być stosowana na gruncie prawa publicznego, w tym w szczególności na gruncie prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1045/15 oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że czynności podjęte przez Spółkę składają się na przygotowany wcześniej schemat transakcji, którego realizacja pozbawiona jest racji gospodarczych, z wyjątkiem korzyści podatkowych. Pomimo powołania się przez organy podatkowe na art. 58 K.c., w rzeczywistości nie pominęły one skutków czynności prawnych dokonanych przez Spółkę, jakkolwiek uznały je za dokonane wyłączenie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W ocenie Sądu wydatki na nabycie praw wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają generalne, podstawowe przesłanki zaliczenia ich do kosztów wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie celem ich poniesienia jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że Spółka nie wykazała żadnych racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo związków pomiędzy poniesionym wydatkiem w wysokości [...] zł, a przychodem uzyskanym ze zbycia tych udziałów. W ocenie Sądu podane przez Spółkę przyczyny poniesienia wydatku w kwocie [...] zł na nabycie udziałów spółki "B", w żadnym wypadku nie dowodzą poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Niewątpliwie dokonane czynności prawne doprowadziły do wykazania przez Spółkę straty podatkowej w kwocie [...] zł co, jak to ujmuje Spółka, może być uzasadnione biznesowo, ale w kontekście uwarunkowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawniało Spółki do zaliczenia wydatku na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu Spółka nie wykazała, że wydatek w kwocie [...] zł na objęcie udziałów "B" był racjonalny i miał związek z przyszłym przychodem lub zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2735/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd drugiej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona charakter jedynie pozorny. Uzasadnienie wyroku nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i ustalenia przyczyny, która legła u podstaw zajętego przez ten Sąd stanowiska. Z motywów zaskarżonego wyroku nie można bowiem dowiedzieć się, dlaczego Sąd uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie udziałów w "B" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a przecież to właśnie ta kwestia stanowi sedno sporu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że lektura uzasadnienia wyroku nie daje odpowiedzi na dość oczywiste pytanie, dlaczego Sąd uznając, iż Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży udziałów nie zakwestionował twierdzenia organu odwoławczego, że kwota ta nie może być uznana za przychód. Zauważenia też wymaga, że Sąd nie poddał ocenie zastosowanej przez organ odwoławczy metodologii, polegającej na tym, że najpierw w wyniku poczynionych rozważań doszedł on do wniosku, iż wydatki poniesione przez Spółkę na zakup udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a następnie stwierdził, iż skoro nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu, to kwota uzyskana ze zbycia udziałów nie może być uznana za przychód. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii, która ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a mianowicie, czy organy podatkowe mogły w swoich rozstrzygnięciach, powołując się na art. 58 § 1 i 2 K.c., ocenić prawnopodatkowe skutki dokonanych przez skarżącą czynności przez pryzmat obejścia prawa, czy też naruszenia zasad współżycia społecznego (organ odwoławczy str. 10 decyzji), bądź też pozorność objęcia jak i sprzedaży przez Spółkę udziałów "B" (organ pierwszej instancji str. 10 decyzji). Trzeba pamiętać, że Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy obowiązujące w kontrolowanym roku podatkowym. W 2010 r. zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie było tzw. klauzuli obejścia prawa. Nie obowiązywał już bowiem przepis art. 24b § 1 O.p. wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych do pominięcia "podatkowych" skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Przepis art. 24b O.p. został bowiem uchylony przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 143, poz.1199) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 września 2005 r. Z kolei z dniem 1 września 2005 r. został dodany do Ordynacji podatkowej art. 199a przez art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 143, poz.1199). Niemniej przepis ten nie wprowadził klauzuli obejścia prawa podatkowego (tak jak wcześniej obowiązujący, a później uchylony art. 24b O.p.). Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis ten dotyczy uprawnień organu w następujących sprawach, a mianowicie: a) ustalenia treści czynności prawnej uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności (§ 1) b) ustalenia skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej, wywodząc je z ukrytej czynności prawnej (§ 2) c) wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Co wymaga podkreślenia organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie nie zastosowały art. 199a O.p. Natomiast argumentowały, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych, począwszy od objęcia przez Spółkę [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym "B", poprzez sprzedaż tych udziałów przez Spółkę na rzecz "C" za kwotę [...] zł za każdy udział i w konsekwencji wykazania straty na tej inwestycji w kwocie [...] zł, zaliczonej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r., a skończywszy na transakcji połączenia Spółki ze spółką "B" w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., przy czym czynności te miały miejsce na przestrzeni kilkunastu miesięcy, a dokładnie samo objęcie udziałów i przystąpienie do spółki "B" odbyło się [...] r., zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego w dniu [...] r., a zbycie przedmiotowych udziałów w dniu [...] r. Czynności te, w ocenie organów były zaplanowane i miały na celu wygenerowanie straty podatkowej na przedmiotowej transakcji, a w dalszej kolejności obciążenie (zwiększenie) kosztów uzyskania przychodów oraz obniżenie dochodu do opodatkowania, a nie osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów. Powstaje w związku z tym potrzeba odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe mogły opisane wyżej czynności zakwestionować. W 2010 r. organy podatkowe dysponowały w zasadzie tylko jedną możliwością, tj. instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i 2 O.p. (por. K. Winiarski, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego, "Przegląd Prawa Publicznego" 2015, nr 12, s. 106). Organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza jednak, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika. Analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 K.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 K.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. Pominięcie skutków prawnych tej czynności prawnej było możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis już nie obowiązywał w 2010 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. akt K 4/03 (Dz. U. z 2004 r., Nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Nie wprowadzono w to miejsce jednak jakiejkolwiek innej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, która pozwoliłaby na usunięcie skutków prawnych dokonanych tego rodzaju czynności. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Natomiast art. 119a O.p. (klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. Sąd stoi na stanowisku, że na gruncie podatków dochodowych nie może znaleźć zastosowania przepis art. 58 K.c., gdyż brak jest rozwiązań prawnych umożliwiających odwoływanie się do konstrukcji cywilistycznych. Przepis ten ma zastosowanie do oceny skutków obejścia prawa lub naruszenia zasad współżycia społecznego wyłącznie na gruncie prawa cywilnego. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma aktualnie wątpliwości co do braku możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 58 K.c. W procesie dochodzenia do takiego stanowiska istotne znaczenie miał wyrok powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03. Natomiast koncepcja organu pierwszej instancji dotyczącą pozorności zarówno objęcia jak i sprzedaży przez Spółkę udziałów w "B" została już zakwestionowana przez organ odwoławczy, który uznał, że nie można stwierdzić pozorności tych czynności. Sąd zwraca uwagę, że wszystkie dokonane w sprawie czynności prawne były ważne w świetle prawa. Czynności podlegające rejestracji zostały też zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy. W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 58 § 1 i 2 K.c. poprzez jego zastosowanie. Jak również zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 120 O.p., art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji skutków ważnych czynności cywilnoprawnych, podczas gdy organ nie miał podstawy prawnej do takiego działania, co niewątpliwe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do istoty sporu, a mianowicie, czy wydatek w kwocie [...] zł, który skarżąca poczyniła na nabycie udziałów w spółce "B" może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki należy odwołać się do treści przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. I tak zgodnie z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści zacytowanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów jest kryterium celu poniesienia kosztu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodu. Poza tym niezbędne jest istnienie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Z kolei art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady, wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazuje, że podatnik musi najpierw zbyć udziały, co wiąże się z uzyskaniem przychodu z ich zbycia, aby mógł uznać wydatek na ich nabycie za koszty uzyskania tego przychodu. Oznacza to, że przychód i koszt pojawiają się w tym samym momencie. W ocenie Sądu ustawodawca wskazując, że wydatki na nabycie udziałów stają się w danym momencie kosztami uzyskania przychodów uznaje, że w przypadku takich wydatków zbędna jest analiza istnienia związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu. Tożsamy pogląd wyrażono w Komentarzu – Podatek dochodowy od osób prawnych pod redakcją Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter – rok 2019 - Wydanie 3, Podatkowe Komentarze Becka (komentarz do art. 15 str. 428). Wskazano, że wykładnia systemowa u.p.d.o.p. nakazywałaby przyjąć, iż każdy wydatek podlega ocenie z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powinien on spełniać wszelkie przesłanki wymienione powyżej w zakresie jego poniesienia, celu poniesienia, właściwego udokumentowania itd. Z drugiej jednak strony, badanie przesłanki celu poniesienia wydatku, który jest rozpoznawany tylko i wyłącznie w razie wystąpienia z nim przychodu, jest bezzasadne. Taki wydatek bowiem automatycznie łączy się z powstaniem przychodu. Gdyby bowiem podatnik nie dokonał nabycia określonego aktywa (np. akcji/udziałów), to nie mógłby ich zbyć, osiągając przychód. Innymi słowy gdyby nie wystąpił wydatek na nabycie, to nie wystąpiłby przychód ze zbycia. Stąd w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tego rodzaju wydatki powinny być badane w zakresie tych przesłanek jak sposób udokumentowania wydatku, jego faktyczne poniesienie etc. Z racji jednak faktu, iż rozpoznanie tego rodzaju kosztu jest odroczone do daty rozpoznania przychodu, to wydatek każdorazowo będzie automatycznie uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Nie można też zaakceptować poglądu organu odwoławczego, że skoro kwota [...] zł związana z nabyciem udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to tym samym kwota [...] zł związana ze zbyciem tych udziałów nie może być uznana za przychód związany z działalnością gospodarczą. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że Spółka ze sprzedaży wcześniej nabytych udziałów w spółce "B" uzyskała przychód w kwocie [...] zł. Zresztą również Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok przyznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie wykluczył zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika kosztów nawet w sytuacji, gdy uzyskany przez niego przychód jest niewspółmiernie mniejszy od poniesionych nakładów nie budzi zastrzeżeń. A taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego zasadny jest też zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na zanegowanie przychodu osiągniętego przez skarżącą w kwocie [...] zł z tytuły zbycia udziałów w spółce "B". Ponadto jak słusznie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1266/04 w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w razie zbycia akcji /udziałów/ wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodu, nawet jeżeli zbycie nastąpiło ze stratą. Za takim rozumieniem przemawia treść tego przepisu w powiązaniu z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny analizował omawiane przepisy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. i 1999 r., niemniej kolejne nowelizacje tych przepisów nie zmieniły co do meritum definicji kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nadal nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak wydatki takie stają się kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zatem taki wydatek automatycznie łączy się z powstaniem przychodu. Reasumując sam fakt powstania straty na transakcji nabycia i zbycia udziałów jest irrelewantny w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto co istotne w przypadku transakcji dotyczących nabywania udziałów/akcji wątpliwość co do możliwości weryfikacji celu poniesienia tego kosztu z perspektywy osiągania przychodu/zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu podyktowana jest jeszcze jednym argumentem. Sam fakt nabycia tego rodzaju aktywów nie prowadzi do osiągania jakichkolwiek przychodów innych niż przychody, które w większości przypadków będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania (jak np. dywidendy). Nabywanie udziałów/akcji ma cel bądź to finansowy (uzyskania w przyszłości przychodu ze zbycia, osiąganie pożytków z dywidend), bądź też stricte gospodarczy (porządkowanie grupy kapitałowej, uzyskanie kontroli nad konkurentem bądź też pakietu mniejszościowego w danym podmiocie w celu dostępu do danych spółki). Stąd ocena tego rodzaju wydatku na moment jego ponoszenia będzie mogła odpowiedzieć na pytanie, czy koszt ten wiąże się (albo będzie wiązał w przyszłości z osiąganiem/zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodu. Co więcej, jak miałyby być oceniane transakcje nabycia danych udziałów/akcji aportem w wyniku decyzji wspólnika (na którą spółka nabywająca nie ma wpływu, stąd nie można jej przypisać celu nabycia). Również z tego powodu należy przyjąć, iż tego rodzaju koszt jest każdorazowo potrącalny w dacie odpłatnego zbycia udziałów/akcji, a przesłanki stojące za poniesieniem tego kosztu w przeszłości są irrelewantne.(tak Komentarz do art. 15 – Podatek dochodowy od osób prawnych pod redakcją Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter – rok 2019 - Wydanie 3, Podatkowe Komentarze Becka, str. 428-429). W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły prawo materialne, poprzez błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Niemniej odnosząc się jeszcze do dalszych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., chociaż w świetle powyższych rozważań ich znaczenie jest już marginalne, nie można też zgodzić się z organami podatkowymi, że nabycie udziałów przez Spółkę w ogóle nie spełniło żadnego z kryteriów celu poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód jak już wskazano chociaż niewielki to jednak został osiągnięty. Ponadto jak wskazywała Spółka w swoich obszernych wyjaśnieniach na etapie całego postępowania, w pismach: z 18 czerwca 2014 r. (k. 47-65 akt administracyjnych), z 7 sierpnia 2014 r. (k. 91-95 akt administracyjnych), z 7 listopada 2014 r. (k. 255-287 akt administracyjnych) celem poniesienia wydatku było też zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów. I tak w piśmie z 18 czerwca 2014 r., złożonym już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, Spółka podała przyczyny przeprowadzenia restrukturyzacji, w ramach której miało nastąpić połączenie Spółki i "B" poprzez przejęcie tej drugiej spółki. Wskazała też powody, dla których objęła udziały w "B" oraz przyczyny zbycia udziałów na rzecz "C". Jako, że organ istotną wagę przypisał zbyciu udziałów w dużo niższej cenie niż koszt ich nabycia i ta okoliczność wzbudziła wątpliwości odnośnie związku wydatku z przychodem, Spółka wyjaśniła, iż w przypadku połączenia bez wcześniejszego zbycia udziałów posiadanych przez nią w "B" rozpoznałaby w bilansie ujemną wartość kapitału oraz że dzięki zbyciu udziałów przed połączeniem ujęła wynik na tej transakcji w rachunku zysków i strat za rok obrotowy. Podała, że była zainteresowana dalszym umocnieniem swojej pozycji rynkowej w szczególności przez uzyskanie statusu wyłącznego podmiotu wykorzystującego markę "[...]". Podobną argumentację Spółka zawarła w piśmie z 7 sierpnia 2014 r. Z kolei w piśmie z 7 listopada 2014 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, Spółka podkreślała, że wydatek w kwocie [...] zł był celowy i racjonalny, gdyż został poniesiony w celu restrukturyzacji działalności prowadzonej przez Spółkę. Był to wydatek związany z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Ponadto Spółka osiągnęła przychód podatkowy na transakcji sprzedaży. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasadzając na rzecz strony skarżącej koszty postepowania w kwocie 18.001 zł, obejmujące wpis od skargi - 7.184 zł, opłatę od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 10.800 zł, zgodnie z § 14 ust. 1pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na rozprawie skarżącą reprezentował bowiem radca prawny, natomiast skargę sporządził doradca podatkowy. Niemniej koszty zastępstwa procesowego i tak są takie same, nienależnie czy przyjmiemy zastępstwo procesowe radcy prawnego, czy doradcy podatkowego, gdyż uległy podwyższeniu stawki dla doradców podatkowych (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), a sprawa została zakończona w danej instancji.